V SA/Wa 251/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, , Protokolant - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2008 r. nr ... w przedmiocie: stwierdzenia powstania długu celnego i obowiązku podatkowego oraz objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z ... listopada 2008 r. nr ... uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... października 2005 r. w części dotyczącej określenia daty powstania długu celnego oraz zobowiązania podatkowego i orzekająca, iż dług ceny oraz zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w dniu ... października 2003r., uchylająca zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru odsetek i orzekająca w tym zakresie oraz uchylająca zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę o zaległości podatkowych i umarzająca postępowanie w tym zakresie oraz utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy w pozostałym zakresie. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. W dniu ... stycznia 2003 r. towar w postaci gruszek w syropie został objęty procedurą składu celnego w ramach procedury uproszczonej zgodnie z ewidencją Nr ... Jako zabezpieczenie kwoty mogącego powstać długu celnego spółka złożyła zabezpieczenie generalne Nr ... z terminem ważności do dnia ... września 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego w W., z uwagi na nie przedłużenie przez S. Sp. z o.o. terminu ważności zabezpieczenia generalnego, postanowieniem z 24 października 2003 r. wydanym na podstawie § 12 ust. 8 i 9 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 marca 2001 r. w sprawie gospodarczych procedur celnych [Dz.U. Nr 18 poz. 214] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towarów pozostających pod procedurą składu celnego wg wymienionego zgłoszenia celnego. Decyzją z ... listopada 2003r. Naczelnik Urzędu Celnego w W. stwierdził powstanie w dniu ... września 2003 r. długu celnego oraz obowiązku podatkowego wobec przedmiotowego towaru, wymierzył odsetki od należności celnych i podatkowych oraz objął ów towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. Dyrektor Izby Celnej w W., w wyniku rozpoznania odwołania, decyzją z ... maja 2005 r. uchylił ww. decyzję z ... listopada 2003 r. i przekazał sprawę organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia, wskazując między innymi, iż w decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w W. nie wyjaśniono, jakie inne elementy - poza wartością celną przedmiotowych towarów, powiększoną o należne cło - obejmuje wyliczona w tej decyzji podstawa opodatkowania. Ponadto, zdaniem organu odwoławczego, w zaskarżonej decyzji nie wskazano wobec jakiej ilości towaru objętego procedurą składu celnego jest prowadzone postępowanie. Naczelnik Urzędu Celnego w W. decyzją z ... października 2005r. wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy stwierdził powstanie długu celnego i obowiązku podatkowego wobec towaru, wymierzył odsetki od należności celnych i podatkowych oraz objął procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym powyższe towary, objęte uprzednio procedurą składu celnego. Decyzją z ... kwietnia 2006 r. Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... października 2005r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z ... kwietnia 2006r. uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazał, iż stan faktyczny sprawy był bezsporny. Natomiast rozważenia wymagały dwie kwestie, których ustalenie przesądziło o jej wyniku, tj. określenie daty powstania długu celnego oraz ustalenie, czy w przedmiotowej sprawie trafny jest zarzut skarżącej dotyczący naruszenia art. 123 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [Dz.U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.], zwanej dalej Ordynacja podatkowa, poprzez pozbawienie strony czynnego udziału w postępowaniu celnym i czy to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Sąd stanął na stanowisku, że w niniejszej sprawie organ celny nieprawidłowo ustalił datę powstania długu celnego na dzień ... września 2003r., jako dzień upływu terminu ważności zabezpieczenia. Wskazał, iż zgodnie z art. 212 § 2 Kodeksu celnego, który stanowi, iż dług celny powstaje w chwili niewykonania obowiązku bądź w chwili objęcia towaru odpowiednią procedurą celną, jeżeli stwierdzono, że nie został spełniony lub został naruszony jeden z warunków wymaganych do objęcia towaru tą procedurą lub do udzielenia częściowego lub całkowitego zwolnienia z należności celnych przywozowych ze względu na jego przeznaczenie. W związku z tym Sąd stwierdził, iż chwilą niewykonania obowiązku, o której mowa w cytowanym art. 212 § 2 Kodeksu celnego, będzie dzień następny po dniu w którym upłynął termin ważności zabezpieczenia generalnego tj. ... października 2003r. Nie było natomiast żadnych podstaw prawnych do oceny, iż datą tą powinien być dzień upływu terminu ważności zabezpieczenia, tak jak stwierdziły to orany celne, gdyż w dacie tej zabezpieczenie jeszcze istniało, a obowiązek wskazany w przepisie art. 212 § 2 Kodeksu celnego jeszcze mógł zostać wykonany. Sąd zauważył także, iż konsekwencją błędnego ustalenia daty powstania długu celnego, było również błędne ustalenie daty, od której należy liczyć odsetki od należności celnych, o których mowa w art. 242 § 3 Kodeksu celnego. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ I instancji nieprawidłowo ustalił datę od której należy liczyć odsetki od zaległości podatkowych. Mianowicie w decyzji z ... października 2005r. wskazał datę ... września 2003r. Data ta była datą wcześniejszą, niż dzień powstania długu celnego, zaś zgodnie z art. 53 § 4 Ordynacji podatkowej odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Sąd wskazał również, iż przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ celny drugiej instancji winien także odnieść się do prawidłowości orzeczenia naczelnika urzędu celnego w zakresie odsetek od zaległości podatkowych w kontekście uregulowania art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w skardze dotyczących naruszenia przepisu art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej Sąd zauważył, iż z akt administracyjnych sprawy wynika, iż skarżąca była informowana pismem z ... czerwca 2005r. o zakończeniu postępowania wyjaśniającego i o możliwości zapoznania się z aktami sprawy. Pismo to zostało, zgodnie z odpowiedzią na reklamację, doręczone sekretarce spółki w dniu ... czerwca 2005r. W związku z tym zarzuty dotyczące naruszenia przepisów art. 123 i 200 Ordynacji podatkowej Sąd uznał za bezzasadne. Wskazał również, że twierdzenia skarżącej, iż nie otrzymała ona żadnego pisma o zakończeniu postępowania, nie zostały poparte żadnymi dowodami , a sama skarżąca nie wskazała jaki wpływ miało naruszenie powyższych przepisów na wynik sprawy. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... listopada 2008r. uchylił decyzję organu I instancji z ...października 2005r. w części dotyczącej określenia daty powstania długu celnego i zobowiązania podatkowego i orzekł, iż dług ceny i zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstały w dniu 1 października 2003r., uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wymiaru odsetek i orzekł w tym zakresie oraz uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie w tym zakresie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż należało uchylić decyzję organu I instancji, gdyż Naczelnik Urzędu Celnego w W. nieprawidłowo ustalił datę powstania długu celnego. Organ odwoławczy ustalił, stosując się w całości do oceny prawnej wyrażonej w wyroku WSA z 24 lipca 2007r., iż dług celny powstał w dzień następny po dniu w którym upłynął termin ważności zabezpieczenia generalnego tj. ... października 2003r. Ponadto konsekwencją powyższej zmiany decyzji organu celnego I instancji było również ustalenie innego terminu naliczania odsetek, o których mowa w art. 242 § 3 Kodeksu celnego. Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, iż odsetki winny być liczone od dnia powstania długu celnego. Organ odwoławczy wykonując wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w części dotyczącej rozważenia zasadności wymiaru odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych stwierdził, iż skarżąca nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji organu I instancji, a samo opóźnienie nie miało charakteru obiektywnego. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż na mocy art. 54 § 1 pkt 7 w związku z art. 54 § 3 Ordynacji podatkowej okres prowadzonego postępowania celnego, poprzedzającego wydanie decyzji przez organ I instancji z ... października 2005r. podlega wyłączeniu z okresów, za które pobierane są odsetki za zwłokę. W związku z powyższym organ odwoławczy uchylił w tej części postępowanie i umorzył postępowanie w tej części oraz wskazał, iż w zakresie rozliczenia odsetek za zwłokę od należności podatkowych właściwym jest, zgodnie z art. 39 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla podatnika. Strona - S. Sp. z o.o. w W. - złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o uchylenie w całości tej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej. W uzasadnieniu skargi zarzucono, iż Dyrektor Izby Celnej w W. nie miał prawa dokonać ponownych naliczeń długu celnego, gdyż na takie działanie nie pozwala art. 230 § 4 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżącej organy celne mogły powiadomić importera o długu celnym, a tym samym o odsetkach w terminie do 3 lat od dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Termin ten upłynął w dniu ... września 2006r. Dlatego też ponowne naliczenie odsetek od należności celnych w tej sytuacji jest niedopuszczalne. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko. wyrażone w zaskarżonej decyzji. Przybyły na rozprawę pełnomocnik skarżącej wskazał, że Dyrektor Izby Celnej zmienił datę powstania długu celnego ale nie zmienił kursu waluty co jest uchybieniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż na podstawie art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej dalej jako "p.p.s.a." ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Oznacza to, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym przypadku, w związku z rozpoznawaną sprawą. Związanie samego sądu oznacza zaś to, że sąd zobowiązany jest do podporządkowania się wcześniej wyrażonemu przez sąd poglądowi w pełnym zakresie oraz konsekwentnemu reagowaniu w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przez organ administracji publicznej. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy przede wszystkim podnieść trzeba, iż skarżona decyzja została wydana na skutek zapadłego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 24 lipca 2007r. sygn. akt V SA/Wa 1308/06, uchylającego decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z ... kwietnia 2006 r. Zatem, wydając zaskarżoną decyzję organ ten był związany oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w powyższym orzeczeniu Sądu i miał obowiązek uwzględnić je w prowadzonym postępowaniu. Jego orzeczenie, wydane na skutek wyroku WSA, winno więc w szczególności uwzględniać ocenę prawną i wskazania w zakresie dotyczącym art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej Ordynacja podatkowa. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżone orzeczenie pod względem jego zgodności tak z przepisami procesowymi jak i z normami prawa materialnego, oraz z uwzględnieniem wytycznych Sądu zawartych w wyroku z 4 lipca 2007 r., Sąd nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia. W konsekwencji Sąd uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi, jest prawidłowa, a argumenty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy zauważyć, co również obecnie nie jest przedmiotem sporu, iż organ odwoławczy prawidłowo ustalił datę powstania długu celnego na dzień ... października 2003r. Zgodnie bowiem z art. 212 § 1 pkt 1 Kodeksu celnego dług celny w przywozie powstaje w wypadku niewykonania obowiązku wynikającego z czasowego składowania towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym lub ze stosowania procedury celnej, którą towar ten został objęty. S. Sp. z o.o. będąca jednocześnie prowadzącym skład celny i korzystającym z procedury składu celnego nie dopełniła ciążącego na niej obowiązku. Mianowicie nie przedłużyła zabezpieczenia generalnego najpóźniej na miesiąc przed upływem terminu jego ważności, w związku z czym naruszyła obowiązek wynikający z § 12 ust. 8 rozporządzenia z dnia 8 marca 2001r. w sprawie gospodarczych procedur celnych (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). W związku z powyższym, chwilą niewykonania obowiązku, o której mowa w cytowanym przepisie art. 212 § 2 Kodeksu celnego, jest dzień następny po dniu w którym upłyną termin ważności zabezpieczenia generalnego tj. ... października 2003r. Prawidłowo także Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił decyzję w części dotyczącej wymiaru odsetek i orzekł, iż winny być one naliczane od ... października 2003r. Zasadnie również uchylił decyzję w części dotyczącej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzył postępowanie. Powyższe dwie kwestie nie są przedmiotem sporu, dlatego też Sąd w całości popiera rozważania organu na ten temat. Przedmiotem sporu natomiast obecnie jest sama możliwość orzekania przez Dyrektora Izby Celnej w W. ponownie o długu celnym, gdyż zdaniem skarżącej art. 230 § 4 Kodeksu celnego na takie działania organowi pozwalał do ... września 2006r. Odnosząc się do powyższej kwestii należy podkreślić, że bezzasadny jest powyższy zarzut. Zgodnie z art. 230 § 1 Kodeksu celnego, po zarejestrowaniu kwoty należności organ celny powiadamia o tym dłużnika. Art. 230 § 4 Kodeksu celnego stanowi, iż powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie upływ 3 - letniego terminu, o którym mowa w art. 230 § 4 Kodeksu celnego uniemożliwia powiadomienie dłużnika o zarejestrowaniu długu celnego. Jednakże termin ten odnosi się jedynie do organu I instancji i nie dotyczy decyzji ostatecznej, wydanej na skutek wniesionego środka odwoławczego. Organ I instancji bowiem upoważniony jest do wydania decyzji określającej należności celne (powiadomienia dłużnika), on także rejestruje dług celny. Należy zauważyć, iż powiadomienie dłużnika w przedmiotowej sprawie nastąpiło w dniu doręczenia skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... października 2005r., a nie w dniu wydania (doręczenia) decyzji przez organ II instancji. Ponadto powyższy przepis art. 230 Kodeksu celnego należy rozważać w kontekście art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, zgodnie z którym po przyjęciu zgłoszenia celnego, organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części. W myśl natomiast art. 65 § 5 Kodeksu celnego decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W przedmiotowej sprawie dług celny powstał, nie poprzez przyjęcie zgłoszenia celnego, tylko z mocy prawa ... października 2003r. w wyniku nie dopełnienia ciążących na skarżącej obowiązków (złożenie zabezpieczenia). Jednakże oba wyżej powołane przepisy, zdaniem Sądu są w ścisłym związku. Organem celnym, który wydaje decyzję o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe (art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego) jest organ pierwszej instancji, gdyż do jego kompetencji należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Podobnie w niniejszej sprawie organem właściwym do dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym i wymierzania należności celnych oraz podatkowych był tylko i wyłącznie właściwy naczelnik urzędu celnego. Z powołanych przepisów nie wynika zatem, by termin trzyletni odnosił się do decyzji ostatecznej (vide wyrok NSA z 30.08.2004 r. sygn. akt GSK 814/04). Na podstawie art. 1 pkt 2b i 50 ustawy z dnia 23 kwietnia 2003 r. o zmianie ustawy - Kodeks celny oraz zmianie ustawy o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 120, poz. 1122) powstała możliwość odpowiedniego stosowania art. 230 § 5 i 6 Kodeksu celnego. Z treści art. 230 § 5 i 6 wynika, że bieg terminów, o których mowa w art. 230 § 4 i § 4a (3-letni termin do powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności celnych) ulega zawieszeniu m.in. z dniem wniesienia odwołania od decyzji w sprawie długu celnego. Celem wskazanej wyżej nowelizacji, polegającej na dodaniu m.in. odwołania jako dodatkowej przyczyny uzasadniającej zawieszenie biegu terminu dla wydania decyzji, było wydłużenie czasu, w którym możliwe będzie uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Przedawnienie prawa do wydania decyzji zostało ustalone w interesie dłużnika (vide wyrok NSA z 20 maja 2009r., sygn. akt I GSK 426/08). Gdyby przyjąć, że termin trzyletni odnosi się także do decyzji ostatecznej, to jego upływ w toku postępowania odwoławczego uniemożliwiałby weryfikację na korzyść dłużnika wadliwie ustalonej przez organ I instancji kwoty długu celnego, jeżeli organ odwoławczy nie orzekałby przed upływem terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2006 r., sygn. akt I GSK 3081/05, niepubl.). Mając zatem powyższe na uwadze organ odwoławczy mógł orzec na korzyść skarżącej. W przedmiotowej sprawie "korzyścią" było obniżenie samych odsetek od długu celnego, sama wysokość należności celnych i podatkowych nie uległa zmianie, gdyż w tej części Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... października 2005r. Dlatego też bezzasadny jest zarzut skarżącej dotyczący ustalenia długu celnego, gdyż o czym była mowa wyżej, organ odwoławczy nie ustalał na nowo należności celnych i podatkowych. Niezależnie od tego zarzut ten jest nietrafny o tyle, że kurs waluty przyjęty do rozliczenia w decyzji I instancji, która została w tej części utrzymana w mocy zaskarżoną decyzją, był niższy niż kurs waluty z ... października 2003 r. co powoduje, że jest to też korzystne dla strony. Reasumując, zebrany w sprawie materiał nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjno-celnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, wobec czego, na podstawie art. 151 Ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.), należało oddalić skargę jako niezasadną.