V SA/Wa 2526/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska-Jóźków, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Protokolant - st. referent Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 listopada 2016 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] kwotę 740 zł (słownie: siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi z [...] kwietnia 2015 r. wniesionej przez [...] (dalej: Strona lub Skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: organ odwoławczy lub Dyrektor IC) z [...] marca 2015 r. nr [...] uchylająca decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: Naczelnik UC lub organ I instancji) nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 2.230.271,00 zł i określająca wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 1.962.618,00 zł oraz utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności [...] za zaległości podatkowe "W." Sp. z o.o. w R. z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. wynikającego z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] stycznia 2006 r. Skarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2006 r. Naczelnik UC określił Spółce W. z siedzibą w R. (dalej: W. lub Spółka) zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za grudzień 2004r. w kwocie wskazanej w sentencji. Ww. wymieniona kwota zobowiązania podatkowego nie została uiszczona przez ww. Spółkę w wymaganym terminie. W związku z czym powstała zaległość w podatku akcyzowym. W związku z tym, że egzekucja z majątku W. okazała się bezskuteczna, Naczelnik UC postanowieniem z dnia [...] maja 2010 r. wszczął z urzędu postępowanie w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości podatkowe z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami postepowania egzekucyjnego, wobec Strony. Decyzją z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] Naczelnik UC działając na podstawie art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, art. 116 § 1, § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: ordynacja podatkowa lub o.p.) orzekł o solidarnej odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe W.za grudzień 2004 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż zgodnie z danymi zawartymi w odpisie pełnym z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] Strona została wpisana do KRS jako prezes zarządu Spółki w dniu [...] października 2004 r. i została wykreślona z funkcji prezesa w dniu [...] stycznia 2006 r., zatem pełniła funkcję prezesa zarządu w okresie, w którym powstały zaległości podatkowe Spółki. Jednocześnie organ wyjaśnił, iż Strona nie wskazała istnienia żadnej z przesłanek wymienionych w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej zwalniającej ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Następnie decyzją z dnia [...] marca 2012 r. Naczelnik UC nr [...] postanowił z urzędu uzupełnić decyzję własną z dnia [...] lipca 2010 r. nr [...] o kwotę należnych odsetek oraz o kwotę kosztów egzekucyjnych poprzez dodanie w rozstrzygnięciu decyzji na stronie 1 w wierszu 21 od góry tj. dodanie słów "w kwocie łącznej 2.230.271,00 zł". Strona wniosła odwołanie od decyzji Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2010 r. oraz odwołanie od decyzji uzupełniającej z dnia [...] marca 2012 r. Decyzją z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...],[...] Dyrektor IC uchylił decyzję Naczelnika UC nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 2.230.271,00 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 1.962.618,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części. W uzasadnieniu organ wskazał, iż w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne dla uznania odpowiedzialności Strony za zaległości podatkowe Spółki powstałe w czasie gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki. Jednocześnie Strona nie wykazała, że zachodzą przesłanki wyłączające jej odpowiedzialność za zaległości podatkowe W., wskazane w art. 116 § 1 ordynacji podatkowej, czyli że: we właściwym czasie zgłoszono upadłość lub wszczęto postępowanie układowe, albo że niezgłoszenie upadłości oraz brak postępowania układowego nastąpiły nie z winy członka zarządu oraz nie wskazano mienia, z którego egzekucja jest możliwa. Pismem z dnia [...] stycznia 2013 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...], [...] w części w jakiej decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2010 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. oraz w części w jakiej decyzja ta określa wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika UC. Wyrokiem z dnia 18 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 528/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd uznał za bezskuteczny zarzut naruszenia art. 118 § 1 ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych Spółki po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego w którym powstała zaległość podatkowa. W sprawie decyzja konstytutywna o solidarnej odpowiedzialności skarżącej za zaległości podatkowe Spółki z tytułu niewykonanego zobowiązania Spółki w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę od powyższych zaległości podatkowych została wydana w dniu 20 lipca 2010 r., czyli przed upływem 5-letniego terminu, o którym mowa w powołanym przepisie. Dokonane w trybie art. 213 § 2 ordynacji podatkowej uzupełnienie decyzji o wskazanie konkretnej kwoty odsetek nie doprowadziło zatem do merytorycznej zmiany decyzji poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności za odsetki od zobowiązań podatkowych Spółki. Zdaniem Sądu Skarżąca zasadnie podniosła w skardze, iż poprzez błędne przeprowadzenie postępowania, w szczególności w zakresie gromadzenia i oceny dowodów, Dyrektor IC doprowadził do wydania decyzji w oparciu o niepełny, a zarazem błędnie oceniony materiał dowodowy, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd przypomniał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej). Za uprawniony Sąd uznał pogląd, iż organ podatkowy jest w zasadzie zobowiązany wskazać jedynie okoliczności pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, gdyż ciężar wykazania jakiejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. To jednak nie oznacza przerzucenia na tę osobę ciężaru dowodu zaistnienia powyższych przesłanek. Stosując szczególną instytucję odpowiedzialności osób trzecich organy podatkowe winny dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, a nie poprzez przerzucenie ciężaru dowodowego na stronę orzekać jej odpowiedzialność za cudzy dług. Takie określenie ciężaru dowodowego może prowadzić do orzeczenia tej odpowiedzialności, mimo że zgodnie z istniejąca prawdą obiektywną takie przesłanki nie występują (A. Mariański, Glosa do wyroku NSA z 11.2.2003 r., I SA/Łd 1006/01, OSP 5/2004, s. 293.). WSA w Warszawie zwrócił uwagę, że na temat roli organu w postępowaniu dotyczącym odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 10 sierpnia 2009 r. (sygn. akt II FPS 3/09) stwierdzając, że w każdym wypadku wydania decyzji na podstawie art. 116 § 1 ordynacji podatkowej organ podatkowy jest zobowiązany wskazać przesłanki odpowiedzialności członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością za jej zaległości podatkowe oraz zbadać, czy nie zachodziły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność (...). Prowadząc postępowanie wyjaśniające w tym zakresie, organ podatkowy jest zobowiązany respektować zasady postępowania wyrażone w przepisach działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe, w tym między innymi zasady wyrażone w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191. Organy podatkowe powinny za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była sytuacja finansowa spółki w tym okresie i jednoznacznie wykazać w uzasadnieniu decyzji słuszność swojego stawiska (vide wyrok WSA w Poznaniu z 1.10.2008 r., I SA/Po 421/08). Obowiązkiem organów jest więc podjęcie inicjatywy dowodowej, która potwierdzi lub też wykluczy prezentowane przez podatnika stanowisko. Sąd stwierdził nadto, iż dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Powyższe oznacza, że istotna jest samodzielna (na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego) ocena, który moment był właściwy dla zgłoszenia przez członka zarządu wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego spółki. Ustalenia te nie mogą być jednak dowolne i muszą być oparte na wyczerpującym materiale dowodowym (tak w wyroku NSA z dnia 12 grudnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1406/07 – publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd wskazał, że zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r.- Prawo upadłościowe i naprawcze, przesłankę ogłoszenia upadłości dłużnika będącego przedsiębiorcą stanowi jego niewypłacalność. Dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań (art. 11 ust. 1), przy czym dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2). Sąd przychylił się do stanowiska wyrażonego przez Feliksa Zedlera, głównego twórcy projektu ustawy, iż: "Jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia go upadłym. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z przyczyn irracjonalnych" (zob. A. Jakubecki, F. Zedler, Prawo upadłościowe i naprawcze, Kraków 2003, s. 41 i 42). Zdaniem Sądu w rozpoznawanej sprawie potrzebna jest ocena, czy niewypłacalność firmy Skarżącej była oczywista już przed [...] stycznia 2006 r. tj. dniem wykreślenia skarżącej w KRS z funkcji prezesa zarządu Spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna była pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem. WSA w Warszawie podkreślił, iż Skarżąca jako były członek zarządu znalazła się w sytuacji dowodowo trudnej albowiem została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego przed wszczęciem postępowania w trybie art. 116 ordynacji podatkowej. Oznacza to, że jej dostęp do dokumentów Spółki - pozyskania dowodów na potrzeby przedmiotowego postępowania został ograniczony do informacji skonkretyzowanej. Potwierdzeniem powyższego są wnioski dowodowe zawarte w piśmie skarżącej z 13 lipca 2012 r. W rozpoznawanej sprawie organy nie poddały ocenie dokumentów księgowych Spółki aby uzyskać pełen obraz sytuacji, wskazując jedynie na brak uregulowania zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego wynikającego z decyzji Naczelnika UC z (...) stycznia 2006 r. Z uwagi na to, że skarżąca konsekwentnie w toku postępowania odwoławczego wskazywała na brak ustaleń w zakresie analizy przesłanek do zgłoszenia wniosku o upadłość, zdaniem Sądu, organy winny z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu. Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbada stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Bez wątpienia ocenie winny podlegać takie dowody jak bilanse, rachunki zysków i strat z okresu sprawowania przez skarżącą funkcji prezesa zarządu oraz te wszystkie dokumenty Spółki, które stanowiły o stanie jej majątku i jego wartości np. ewidencje. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, zaskarżoną decyzję Sąd uznał za arbitralną i przedwczesną, albowiem wydaną bez dokonania dostatecznych ustaleń faktycznych. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 116 § 1 w związku z art. 59 § 1 ust. 9 ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Spółki tytułem podatku akcyzowego za okres od stycznia do lipca 2005 roku wygasło już na skutek przedawnienia Sąd wskazał, iż z przepisu art. 70 § 4 ordynacji podatkowej wynika, iż do skutecznego przerwania biegu przedawnienia niezbędne jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze zastosowanie środka egzekucyjnego i po drugie zawiadomienie podatnika o zastosowaniu tego środka. Wobec rozbieżności judykatury i doktryny, co do wykładni powyższego przepisu w kwestii chwili zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego wypowiedział się NSA w uchwale siedmiu sędziów z dnia 3 czerwca 2013 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 6/12, w której przesądził, że zastosowanie środka egzekucyjnego przerywa bieg przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdy zawiadomienie podatnika o jego zastosowaniu nastąpi przed upływem terminu przedawnienia. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że organ błędnie wywiódł w treści zaskarżonej decyzji, że bieg terminu przedawnienia w niniejszej sprawie został przerwany w dniu 18 grudnia 2007 r. poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego w wyniku doręczenia bankowi zawiadomienia o zajęciu rachunku bankowego zobowiązanego. Oceniając kwestię prawidłowości doręczenia Spółce zawiadomienia o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego oraz odpisów tytułów wykonawczych organ winien jednoznacznie ustalić, czy w sprawie w istocie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia poprzez uzupełnienie akt sprawy o brakujące dokumenty i ich wnikliwą analizę. Tym samym Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponownie orzekając w sprawie, Dyrektor IC decyzją z [...] marca 2015 r. nr [...], uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej rozstrzygnięcia o wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 2.230.271,00 zł i określił wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w kwocie łącznej 1.962.618,00 zł oraz utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe "W." Sp. z o.o. w R. z tytułu niewykonanego zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2004 r. wynikającego z decyzji Naczelnika UC z dnia [...] stycznia 2006 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. upływał z dniem [...] grudnia 2010 r. Stosownie do art. 70 § 6 ust. 1 ordynacji podatkowej, bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W sprawie dotyczącej uszczuplenia przez W. znacznych kwot należności w podatku akcyzowym za okres od lipca 2004r. do grudnia 2004r. i od stycznia 2005r. do lipca 2005r. w dniu [...] czerwca 2006 r., wszczęte zostało postępowanie o sygnaturze [...] przez Prokuraturę Rejonową W., które zostało zawieszone w dniu [...] lutego 2008 r. W dniu [....] kwietnia 2010 r. postępowanie zostało podjęte i w związku z ustaleniem, że przedmiotowe postępowanie pozostaje w ścisłym związku z postępowaniem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w R. w sprawie o sygnaturze [...] wydano postanowienie o połączeniu postępowań i przekazano sprawę do dalszego prowadzenia Prokuraturze Okręgowej w R.. Jak wynika z pisma Prokuratury Okręgowej w R. z [...] marca 2012 r., sprawa [...] została wszczęta w dniu [...] listopada 2005 r. W toku śledztwa Skarżącej zostały przedstawione zarzuty narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego wielkiej wartości w łącznej kwocie 19.781.912 zł czyniąc sobie z popełnionego przestępstwa stałe źródło dochodu, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 kks i art. 61 § 1 kks w związku z art. 6 § 2 kks w związku z art. 7 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 i 2 kks w zbiegu z art. 270 §1 kk w związku z art. 8 § 1 kks". Skarżąca zapoznana została z treścią zarzutów [...] listopada 2010 r. Dyrektor IC stwierdził ponadto, że zgodnie z pismem z dnia [...] maja 2014 r. Sądu Okręgowego w R. [...] Wydział Karny, w sprawie o sygn. [...] dot. oskarżonych W.P. i [...] w dniu [...] kwietnia 2014 r. zapadł wyrok skazujący. Wyrok nie jest prawomocny. Powyższe okoliczności spowodowały zawieszenie z dniem [...] października 2010 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w art. 116 ordynacji podatkowej ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych należy zaliczyć bezskuteczność egzekucji podatkowej w całości lub w części oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe), albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też, wskazanie przez niego mienia, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne (egzoneracyjne) do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Dyrektor IC stwierdził, że w sprawie spełnione zostały przesłanki pozytywne dla uznania odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, powstałe w czasie gdy pełniła ona funkcję prezesa zarządu Spółki. Organ odwoławczy przedstawił analizę finansową Spółki, w zakresie: analizy bilansu, analizy rachunku zysku i strat oraz wskaźnikowej oceny działalności spółki, obejmującą okres od [...] maja 2004 r. do [...] grudnia 2004 r. oraz okres od [...] stycznia do [...] grudnia 2005 r. Podsumowując przedstawioną analizę stwierdził, że na podstawie dostępnych danych oraz w oparciu o przyjętą metodologię prac sytuacja finansowa przedsiębiorcy w analizowanych latach 2004-2005 była trudna. Spółka w 2005 r. osiągała ujemne wyniki, w latach 2004-2005 nie dysponowała majątkiem trwałym ze względu na rodzaj prowadzonej działalności oraz posiadała kapitał podstawowy w wysokości 100,00 tys. zł oraz kapitał zapasowy w kwocie 104,3 tys. zł, które nie pokrywały straty, w związku z czym kapitał własny był ujemny. Zdaniem Dyrektora IC złą sytuację finansową Spółki potwierdza też fakt, że w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie udało się zastosować skutecznego środka egzekucyjnego. Z wydruku KRS z dnia [...] stycznia 2015 r. wynika, że Spółka jest w likwidacji oraz w dziale 4 rubryka 1 wykazanych jest 16 kwot zaległości podatkowych wobec Dyrektora IC z czego 8 zakończyło się postanowieniem o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, w tym jedno z dnia [...] września 2010 r. a pozostałe 7 z dnia [...] grudnia 2009 r. W dniu [...] grudnia 2006 r. została podjęta uchwała o rozwiązaniu Spółki, której likwidatorem jest pan S.J.. Określone przez Naczelnika UC zobowiązania podatkowe za wskazane okresy rozliczeniowe, nie były brane pod uwagę przy dokonywaniu analizy finansowej, a niewątpliwie miałyby dodatkowy wpływ na negatywną ocenę sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki. Biorąc powyższe pod uwagę, organ odwoławczy stwierdził, że ryzyko niewypłacalności W. związane z sytuacją majątkową lub finansową należy oszacować na poziomie wysokim. Nie stwierdził przy tym przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki. W ocenie organu odwoławczego uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu wystąpiły przesłanki niewypłacalności Spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów. Spółka zaprzestała regulowania swoich zobowiązań w podatku akcyzowym - najpóźniej licząc - począwszy od 26 sierpnia 2004 r., z tym dniem bowiem zaprzestała regulowania pierwszych zobowiązań (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 4 kwietnia 2014r., sygn. akt I SA/Gd 194/74; wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2013r., sygn. akt I FSK 924/12). W konsekwencji Strona aby uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, winna w 14-dniowym terminie wskazanym w ustawie Prawo upadłościowe i naprawcze podjąć kroki zmierzające do ogłoszenia jej upadłości lub wszczęcia postępowania układowego. Pomimo tego wniosek o ogłoszenie upadłości nie został w ogóle zgłoszony. Dyrektor IC przypomniał, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej, od odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Podkreślił przy tym, że aby członek zarządu mógł uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, mienie spółki wskazane przez członka zarządu musi spełniać warunki określone w art. 116 § 1 pkt 2 ordynacji podatkowej. Wskazane mienie musi więc faktycznie istnieć w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności członka zarządu i nadawać się do egzekucji pozytywnie rokującej na wyegzekwowanie znacznych kwot, odnosząc to do wysokości zaległości podatkowych oraz przedstawiać realną wartość finansową, co jest niezbędne dla oceny, czy egzekucja z danego mienia umożliwi zaspokojenie długów, m.in. zaległości podatkowych Spółki. Tych okoliczności Podatnik nie wykazał, ani na etapie postępowania przed organem podatkowym I instancji, ani na etapie postępowania odwoławczego. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora IC z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w części w jakiej decyzja ta utrzymuje w mocy decyzję Naczelnika UC z dnia [...] lipca 2010 r. uzupełnioną decyzją z dnia [...] marca 2012 r. oraz w części w jakiej decyzja ta określa wysokość odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie wraz z poprzedzającą ją decyzją Naczelnika UC. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: I. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: 1. naruszenie przepisu art. 116 § 1 w zw. art. 59 § 1 ust. 9 ordynacji podatkowej, a to poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy zobowiązanie za okres grudzień 2004 roku wygasło już na skutek przedawnienia, a co za tym idzie kwestia odpowiedzialności solidarnej Skarżącej za te zobowiązania stała się bezprzedmiotowa; II. naruszenie przepisów prawa procesowego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia: 1. naruszenie przepisu art. 188 w zw. z art. 180 § 1 ordynacji podatkowej, a to poprzez nieuwzględnienie wniosków Skarżącej zawartych w piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. i nieprzeprowadzenie następujących dowodów: • z opinii biegłego ds. rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji majątkowej Spółki w okresie od października 2004 roku do stycznia 2006, a w szczególności wysokości zobowiązań, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy Spółka była w powyższym okresie niewypłacalna; • z przesłuchania w charakterze świadka S.J. na okoliczność ustalenia w jakim okresie Skarżąca rzeczywiście wykonywała funkcję prezesa zarządu, wysokości zobowiązań Spółki, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy Spółka była w powyższym okresie niewypłacalna; • z przesłuchania Skarżącej w charakterze strony na okoliczność ustalenia w jakim okresie rzeczywiście wykonywała funkcję prezesa zarządu, na okoliczność wysokości zobowiązań Spółki, wysokości przysługujących Spółce wierzytelności, wartości posiadanego majątku, a także na okoliczność tego, czy Spółka była w powyższym okresie niewypłacalna; 2. naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 121, art. 122 oraz art. 123 § 1 ordynacji podatkowej, a to poprzez zaniechanie pełnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych przez organ i przerzucenie na Skarżącą ciężaru wykazania, iż zachodzą okoliczności wyłączające jej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, w sytuacji gdy organ podatkowy nie odniósł się do żadnego z wnioskowanych dowodów pomimo, że na organie podatkowym ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokonania wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3. naruszenie przepisu art. 187 § 1 w zw. z art.. 122 ordynacji podatkowej, a to poprzez przeprowadzenie pobieżnego postepowania dowodowego i dokonanie oceny dowodów sprzecznej z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego, a to w szczególności poprzez rozstrzygnięcie wyłącznie w oparciu o analizę dokumentów finansowych Spółki przy jednoczesnym pominięciu dowodów wnioskowanych przez Skarżącą; III. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, a to: naruszenie przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit b ordynacji podatkowej, a to poprzez: błędne przyjęcie, iż okoliczność, że Skarżąca przebywała w szpitalu od listopada 2005 roku, aż do odwołania jej z funkcji prezesa zarządu nie ma wpływu na możliwość przypisania odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki w sytuacji gdy okoliczność ta winna być wzięta pod uwagę; IV. błąd w ustaleniach faktycznych polegający na: • nieprawidłowym ustaleniu przez organ podatkowy terminu wszczęcia postępowań egzekucyjnych przeciwko spółce; • pominięcie faktu, że zobowiązanie podatkowe objęte zaskarżona decyzją uległo już przedawnieniu zarówno w stosunku do samej Spółki, jak i osoby trzeciej ponoszącej solidarną odpowiedzialność za zobowiązania Spółki, tj. Skarżącej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie podtrzymując motywy zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (§ 2). Oceniając niniejszą sprawę w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdził, iż skarga zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora IC z [...] marca 2015 r. została wydana w następstwie uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - prawomocnym wyrokiem z 18 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 528/13 - uprzednio wydanej w sprawie decyzji Dyrektora IC z [...] listopada 2012 r. Na wstępie należy zatem podkreślić, iż zgodnie z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. Przez ocenę prawną należy rozumieć wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich stosowania w konkretnej sprawie administracyjnej. Ocena prawna może dotyczyć wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, a także kwestii zastosowania określonego przepisu do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Z kolei wskazania co do dalszego postępowania stanowią konsekwencję oceny prawnej przebiegu postępowania administracyjnego. Celem wskazań jest zapobieżenie w przyszłości uchybieniom stwierdzonym przez sąd administracyjny w trakcie kontroli zaskarżonego orzeczenia i wytyczenie kierunku działania przy ponownym rozpatrywaniu sprawy. Organy administracji, jak i sąd, rozpatrując sprawę ponownie, obowiązane są zastosować się do oceny prawnej zawartej w uzasadnieniu wyroku, bez względu na poglądy prawne wyrażone w orzeczeniach sądowych w innych sprawach. Nawet w przypadku sporu co do stanu faktycznego będącego podstawą subsumcji prawa, a więc i oceny prawnej lub odmiennej interpretacji prawa, zapatrywania prawne wynikające z oceny prawnej sądu mają moc wiążącą do czasu, aż wyrok zostanie wzruszony w przewidzianym do tego trybie (por. uchwała NSA z dnia 21 czerwca 1999r., sygn. akt OPS 4/99, publ. LEX nr 38476 - glosa aprobująca B. Adamiak, publ. OSP 1999, nr 5, poz. 101). Ocena prawna traci moc wiążącą tylko w przypadku zmiany prawa, czyniącej pogląd Sądu nieaktualnym, zmiany istotnych okoliczności faktycznych sprawy (ale tylko zaistniałych po wydaniu wyroku, a nie w wyniku odmiennej oceny znanych i już ocenionych faktów i dowodów) oraz w wypadku wzruszenia we właściwym trybie orzeczenia zawierającego ocenę prawną. Powyższe przesłanki nie zaistniały w rozpoznawanej sprawie. Oznacza to, że ocena legalności zaskarżonych decyzji oraz trafności podniesionych w skardze zarzutów odbywać będzie się poprzez pryzmat oceny prawnej wyrażonej we wskazanym wyroku Sądu oraz pod kątem oceny realizacji wskazań co do dalszego postępowania zawartych w jego uzasadnieniu. Przypomnieć należy, że motywując rozstrzygnięcie z 18 marca 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przypomniał, że członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe, gdy wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa (art. 116 § 1 pkt 1 i 2 ordynacji podatkowej). Sąd wskazał, że dla ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku" nie należy mechanicznie przenosić terminu określonego w Prawie upadłościowym i naprawczym, lecz – uwzględniając okoliczności sprawy – ustalać "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku w konkretnym przypadku. W celu ustalenia "czasu właściwego do zgłoszenia wniosku", należy ustalić moment, kiedy zarząd spółki, przy dołożeniu należytej staranności, mógł uzyskać wiedzę o tym, iż spółka stała się niewypłacalna i w sposób trwały zaprzestała płacenia długów, a jej majątek nie wystarczał na ich zaspokojenie. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie potrzebna jest ocena, czy niewypłacalność firmy skarżącej była oczywista już przed [...] stycznia 2006 r. tj. dniem wykreślenia Skarżącej w KRS z funkcji prezesa zarządu Spółki. Dla udzielenia odpowiedzi na to pytanie konieczna była pełna ocena kondycji finansowej Spółki, uwzględniająca okoliczności związane z jej funkcjonowaniem. Sąd, formułując wskazania co do dalszego postępowania stwierdził, iż organy winny z własnej inicjatywy za pomocą dostępnych środków dowodowych ustalić jaka była rzeczywista sytuacja finansowa Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu. Temu celowi służyć mogły wszelkie dostępne a niesprzeczne z prawem dowody (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej). W ocenie Sądu, prawidłowe ustalenie sytuacji ekonomicznej Spółki wymaga wiedzy specjalistycznej z zakresu księgowości. Organ winien zatem rozważyć, stosownie do postanowień art. 122 i 187 § 1 ordynacji podatkowej, konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości, który zbada stan finansowy Spółki i jednoznacznie wskaże okres, w którym nastąpiło niewykonywanie wymagalnych zobowiązań. Bez wątpienia ocenie winny podlegać takie dowody jak bilanse, rachunki zysków i strat z okresu sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu oraz te wszystkie dokumenty Spółki, które stanowiły o stanie jej majątku i jego wartości np. ewidencje. Bez uzupełnienia postępowania dowodowego we wskazanym powyżej zakresie i ponownej analizy dowodów, zaskarżoną decyzję Sąd uznał za arbitralną i przedwczesną, albowiem wydaną bez dokonania dostatecznych ustaleń faktycznych. W wyniku tak zakreślonych ram prawnych badanej sprawy, Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem ocena legalności zaskarżonej decyzji z [...] marca 2015 r. prowadzi do wniosku, że Dyrektor IC nie zastosował się w sposób prawidłowy do oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania zawartych w ww. wyroku Sądu z dnia 18 marca 2014 r. Podkreślić należy, że organ odwoławczy przedstawiając, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, sytuację finansową Spółki w okresie sprawowania przez Skarżącą funkcji prezesa zarządu, oparł się na informacjach zawartych w opracowaniu z dnia [...] lutego 2015 r. pt.. ,,Analiza z przeprowadzonych czynności’’, sporządzonym przez młodszego eksperta służby celnej B.J.. Celem powyższej analizy była ocena sytuacji finansowo-ekonomicznej Spółki W. za lata 2004 –2005, przeprowadzona w oparciu o dokumenty źródłowe przekazane przez Sąd Rejonowy w R. [...] Wydział Gospodarczy Krajowego Rejestru Sądowego oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego W.. Organ nie wyjaśnił w ogóle, dlaczego wbrew precyzyjnej ocenie prawnej oraz zaleceniom co do dalszego prowadzenia postępowania - wyrażonymi w prawomocnym wyroku WSA w Warszawie sygn. akt V SA/Wa 528/13 z 18 marca 2014 r. – nie rozważył zasadności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu rachunkowości na okoliczność ustalenia sytuacji ekonomicznej Spółki. Na wymóg wiedzy specjalistycznej w tym zakresie wskazał wprost Sąd w powołanym wyroku. Jednocześnie organ nie przedstawił argumentów dlaczego uznał za wystarczające dla prawidłowego i pełnego poczynienia ustaleń faktycznych, zgodnie z powyższym wyrokiem, uwzględnienie informacji przedstawionych w analizie opracowanej przez funkcjonariusza celnego. W szczególności nie wyjaśnił jakie okoliczności związane np. z wykształceniem czy też doświadczeniem tego funkcjonariusza pozwalałyby na przyjęcie założenia, że posiada on wiedzę specjalistyczną w zakresie rachunkowości na poziomie nie mniejszym niż wymaganym od biegłego z zakresu rachunkowości. Organ odwoławczy nie wykazał tym samym czy przedstawiona analiza z 2 lutego 2015 r., pomimo nie sporządzenia jej przez biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 ordynacji podatkowej, byłaby miarodajna w świetle oceny prawnej i zaleceń wyrażonych w wyroku z 18 marca 2014 r. Ewentualne potwierdzenie powyższych okoliczności uprawniałoby organ odwoławczy do uwzględnienia analizy z 2 lutego 2015 r. przy dokonywaniu ustaleń faktycznych. Wskazany deficyt uzasadnienia zaskarżonej decyzji stanowi o naruszeniu przez Dyrektora IC art. 153 p.p.s.a. i uzasadnia uwzględnienie skargi. Odnosząc się do zarzutu wydania zaskarżonej decyzji z naruszeniem art. 116 § 1 w związku z art. 59 § 1 ust. 9 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zobowiązania podatkowe Spółki, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe Spółki tytułem podatku akcyzowego za grudzień 2004 roku wygasło już na skutek przedawnienia należy wskazać, iż zgodnie z art. 70 § 1 ordynacji podatkowej ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. Z przepisu art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej wynika, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z akt administracyjnych wynika, że w sprawie dotyczącej uszczuplenia przez Spółkę należności w podatku akcyzowym za okres m. in. grudzień 2004 r., prowadzonej pod sygn. akt [...], Prokurator Prokuratury Okręgowej w R. przedstawił w dniu [...] listopada 2010 r. Skarżącej zarzuty. Z tym dniem zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za powyższe okresy rozliczeniowe. Z treści notatki służbowej sporządzonej w dniu [...] marca 2015 r. wynika, że sprawa Skarżącej w powyższej dacie, będącej również datą wydania zaskarżonej decyzji, prowadzona była w Sądzie Apelacyjnym w R. Wydziale Karnym pod sygnaturą [...]. Zatem postępowanie karne skarbowe przeciwko Skarżącej, dotyczące narażenia na uszczuplenie podatku akcyzowego w dacie wydawania zaskarżonej decyzji nie było prawomocnie zakończone. W oparciu o powyższe ustalenia należało zatem stwierdzić, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2004 r. Tym samym brak było podstaw do uwzględnienia zarzutu dotyczącego wygaśnięcia zobowiązania podatkowego wskutek przedawnienia. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 lit. b ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż okoliczność pobytu Skarżącej w szpitalu od listopada 2005 r. aż do odwołania jej z funkcji prezesa zarządu nie ma wpływu na możliwość przypisania odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe Spółki należy wskazać, iż zarzut ten został oceniony przez WSA w Warszawie w wyroku z 18 marca 2014 r. sygn. akt V SA/Wa 528/13. Uwzględniając związanie oceną prawną wyrażoną w powyższym wyroku (art. 153 p.p.as.a.) należy stwierdzić, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że użyte w treści art.116 § 2 ordynacji podatkowej sformułowanie "pełnienie" obowiązków członka zarządu, a nie ich "wykonywanie", oznacza, iż chodzi o zajmowanie stanowiska od momentu powołania do dnia odwołania. Okoliczności związane z faktycznym wykonywaniem lub nie wykonywaniem tych obowiązków nie mają znaczenia dla tej oceny o tyle, że wyłącznie wykazanie faktycznych i obiektywnych przyczyn uniemożliwiających wykonywanie funkcji członka zarządu spółki mogłoby skutkować wyłączeniem jego odpowiedzialności (np. długotrwała obłożna choroba, długotrwałe pozbawienie wolności). Wskazując na cel przepisu, który konstruuje odpowiedzialność członka zarządu o charakterze odszkodowawczym, podkreśla się, że co do zasady podstawą powstania odpowiedzialności jest sam fakt bycia członkiem zarządu. Przesłanka ta, z racji wykładni systemowej, winna być ustalana w oparciu o obiektywnie istniejące kryteria - spełnienie formalnych warunków "pełnienia funkcji członka zarządu". Pełnienie funkcji członka zarządu jest, bowiem funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko (niemożliwym jest powołanie członka zarządu bez jego wiedzy i zgody - skoro art. 19a z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym - Dz. U. Nr 10, poz. 22, z późn. zm. - wymaga złożenia wzorów podpisów osób upoważnionych do reprezentacji spółki), przy tym członek zarządu może też zrezygnować w każdym czasie ze swojej funkcji (art. 202 § 5 k.s.h. i art. 369 § 6 k.s.h.). Charakter prawny funkcji członka zarządu oznacza nie tylko obowiązek wykonywania czynności zarządzających (obowiązek wykonywania powierzonych zadań), oznacza też zwiększony zakres odpowiedzialności, w tym odpowiedzialności za skutki działań kierowanej spółki, a więc i skutki działań osób w tej spółce zatrudnionych. Ze względu na taki charakter funkcji członka zarządu, nie ma uzasadnienia, aby art. 116 ordynacji podatkowej interpretować wąsko, przyjmując odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki jedynie tylko w takich przypadkach, gdy członek zarządu faktycznie kierował spółką (por. wyroki NSA z dnia 8 sierpnia 2010 r. II FSK 336/09 i z dnia 23 listopada 2010 r. I FSK 2082/09 czy też wyrok SN z dnia 14 lutego 2012 r. III UK 24/11). Reasumując powyższe rozważania Sąd uznał, że wydanie zaskarżonej decyzji nastąpiło z naruszeniem art. 153 p.p.s.a. Tym samym aktualne pozostaje stanowisko, że wydanie zaskarżonej decyzji nie zostało poprzedzone dokonaniem prawidłowych i pełnych ustaleń faktycznych, co doprowadziło do naruszenia art. 122, 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy uwzględni wyrażoną powyżej ocenę prawną i wskazania Sądu. W związku z powyższym, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. jak w pkt 2 sentencji.