V SA/Wa 2547/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Krajewska, NSA Piotr Piszczek ( spr.), Sędziowie asesor sądowy WSA Danuta Dopierała, Protokolant Konrad Łukaszewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 czerwca 2005 r. sprawy ze skargi P.P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. Uchyla zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję Organu I - szej instancji. 2. Orzeka, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się orzeczenia. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P.P. kwotę 100 ( sto ) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Jak wynika to z poczynionych ustaleń faktycznych w dniu [...] listopada 2000 r. zgłoszono – na podstawie jednolitego dokumentu administracyjnego SAD nr [...] – celem objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu, samochód osobowy marki [...]. ( wyprodukowany w 2000 r., nr nadwozia [...] ). Do zgłoszenia celnego – które miał złożyć P.P. – załączono między innymi fakturę nr [...] z dnia [...] października 2000 r., dotyczącą zakupu w/w samochodu we F. za kwotę 7.000 [...] , deklarację wartości celnej , a także ocenę techniczną nr [...] z dnia [...] listopada 2000 r. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął w/w zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym – określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego[1] - i objął towar procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym. W wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego prowadzonej przez funkcjonariuszy Działu Powtórnej Kontroli Urzędu Celnego w W. oraz informacji przekazanych przez f. służby celne ustalono, że załączona do zgłoszenia celnego faktura nr [...] z dnia [...] października 2000 r. budzi wątpliwości, albowiem f. służby celne ustaliły, że eksporter ( firma [...] ) wystawiała polskim odbiorcom faktury z zaniżoną wartością. Nadesłały kopię autentycznej faktury nr [...] z dnia [...] października 2000 r. wystawionej na nazwisko P.P. opiewającą na kwotę 14.000 [...] . Ujawnione okoliczności sprawiły, że Naczelnik Urzędu Celnego w W. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2002 r. – stosownie do treści art. 216 w zw. z art. 165 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa[2], art. 6 § 2, art. 23 § 1 i 262 Kodeksu celnego – wszczął z urzędu postępowanie celne, którego zadaniem miała być weryfikacją dokumentów, na podstawie których ustalono wartość celną importowanego pojazdu i wynikającą stąd kwotę długu celnego. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w W. – powołując się na treść art. 207 w zw. z art. 165 i art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 23 § 7, art. 64 § 4 pkt 2 lit. b) i c), art. 85 § 1, art. 222 § 4 i 5, art. 262 Kodeksu celnego, a także art. 11 ust. 2 w zw. z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w zw. z art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym[3] i § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych[4] - postanowił decyzją z dnia [...].11.2003 r. uznać dokonane zgłoszenie za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości importowanego towaru, orzekł w tym zakresie, a także określił kwotę długu celnego. W uzasadnieniu tego aktu administracyjnego zwrócono uwagę, że stosownie do postanowienia art. 23 § 7 Kodeksu celnego, wartość transakcyjna nie może być przyjęta za wartość celną m. in. w przypadku, gdy organ celny z uzasadnionych przyczyn zakwestionował wiarygodność i dokładność informacji lub dokumentów, służących do określenia wartości celnej, które załączono do zgłoszenia celnego. Uznano, iż powszechnie przyjmuje się, że wartość transakcyjna towaru powinna odzwierciedlać rzeczywistą jego cenę. Tylko taka wartość jest wartością celną towaru w rozumieniu art. 23 § 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego. Ujawnione w sprawie fakty podważyły wiarygodność faktury nr [...], a co za tym idzie i cenę transakcyjną w niej zadeklarowaną, która okazała się być świadomie zaniżoną. Mając to na względzie Naczelnik Urzędu Celnego ostatecznie ustalił wartość celną pojazdu na kwotę 14.000 [...] ( tj. 8345 PLN wg kursu waluty z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego ) na podstawie faktury ujawnionej przez organy kontrolne f. administracji celnej. W związku ze zmianą wartości celnej towarów zaimportowanych wg zgłoszenia celnego, Organ ten określił należności celne w kwocie 3024,10 zł oraz zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 746,80 zł i podatek od towarów i usług w kwocie 2.753,30 zł. Zwrócono też uwagę, że art. 222 § 4 Kodeksu celnego stanowi, że w przypadku, gdy przesunięcie daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z długu celnego powoduje uzyskanie korzyści finansowej, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze. Zgodnie z § 5 w/w artykułu wypadki i warunki pobierania odsetek wyrównawczych, a także sposób ich naliczania określa Minister Finansów w drodze rozporządzenia. W myśl § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08. 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, wydanego na podstawie art. 222 § 5 Kodeksu celnego, w wypadku, gdy kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych lub niekompletnych danych podanych przez zgłaszającego w zgłoszeniu celnym, odsetki wyrównawcze nalicza się od kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą należną a kwotą pobraną. Nie pobiera się odsetek wyrównawczych, w wypadku gdy : 1) dłużnik udowodni, że podanie nieprawidłowych lub niekompletnych danych spowodowane było szczególnymi okolicznościami, nie wynikającymi z jego zaniedbania lub świadomego działania ( § 5 ust. 3 w/w rozporządzenia), 2) kwota odsetek wyrównawczych nie przekracza równowartości 20 EURO ( § 6 w/w rozporządzenia ). W przedmiotowej sprawie nie zachodziły przesłanki wymienione w § 5 ust. 3 i § 6 powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie odsetek wyrównawczych. Przeprowadzona kontrola ujawniła fakturę wystawioną przez f. firmę dot. przedmiotowego pojazdu, a opiewającą na wyższą wartość niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym. Mając na uwadze przepis art. 23 § 1 Kodeksu celnego, za wartość celną należało przyjąć wartość z ujawnionej faktury. W niniejszej sprawie w dniu dokonania zgłoszenia celnego importer wprowadził w błąd organy celne i poprzez podanie zaniżonej wartości importowanego pojazdu dokonał zaniżenia kwoty cła, podatku akcyzowego i podatku VAT, a co za tym idzie, naraził Skarb Państwa na uszczuplenie należności. Zgodnie z art. 6 ust. 7 powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego, zaś art. 11 ust. 2 stanowi, że o ile w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, iż kwoty podatków zostały wskazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości. Może on określić kwotę podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. Z kolei art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej określa, że zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. W myśl art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy w imporcie powstaje z chwilą powstania długu celnego. Stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę. Nie pobiera się odsetek za zwłokę : 1) za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, która była przedmiotem kontroli podatkowej, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie 3 miesięcy od dnia zakończenia kontroli ( art. 54 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej ), 2) za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania ( art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej ). W przedmiotowej sprawie zachodzą przesłanki wymienione w art. 54 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej, wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego obliczył odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych od dnia dokonania zgłoszenia celnego do dnia wszczęcia postępowania podatkowego. W efekcie wniesionego odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. – stosownie do treści art. 233 § 1 pkt 2 a w zw. z art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 oraz art. 23 § 1, art. 85 § 1, art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz art. 26 ustawy z dnia 19.03. 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne[5] - postanowił decyzją z dnia [...].07.2004 r. uchylić rozstrzygnięcie organu I-szej instancji w części dotyczącej : a) podstawy prawnej i zastąpić art. 23 § 7 art. 23 § 1 Kodeksu celnego, b) określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego uznając, że z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania w tym przedmiocie rozstrzygnięcia. W pozostałym zakresie zaskarżony akt administracyjny utrzymano w mocy. W motywach wskazano, że sprawę rozpoznano w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej i Kodeksu celnego, albowiem stosownie do powołanego art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisów wprowadzających ustawę Prawo celne, przepisy dotychczasowe stosuje się w odniesieniu do spraw dotyczących długu celnego, o ile powstał on przed dniem uzyskania przez Polskę członkostwa w Unii Europejskiej. W kwestii poczynionych ustaleń faktycznych dostrzeżono, że ujawniona przez f. władze celne faktura jest dokumentem sporządzonym z udziałem firmy [...] i P.P. oraz - jak wynika z jej treści - dotyczy samochodu objętego zgłoszeniem celnym. Znając powyższą fakturę organ celny pierwszej instancji miał podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia celnego z dnia [...].11.2000 r. i uznania, iż w przedmiotowej sprawie doszło do zaniżenia wartości celnej zgłoszonego towaru. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdził niezbicie, że rzeczywista wartość importowanego samochodu była inna niż wynikająca z faktury załączonej do zgłoszenia celnego. Cena należna, jaką P.P. zobowiązany był zapłacić za importowany pojazd, wynosiła bowiem 14.000 [...] . Wskazano jednocześnie, że organy celne nie mają obowiązku udowodnienia, że cena ta została zapłacona, a strona nie okazała żadnych dowodów dokumentujących inną płatność, ani jakichkolwiek dowodów przeczących ustaleniom organów celnych. W związku z powyższym, zasadnym było zakwestionowanie dokumentu w postaci faktury nr [...] i określenie wartości celnej importowanego towaru na podstawie ujawnionej faktury nr [...] z dnia [...].10.2000 r. zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, według którego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Dyrektor Izby Celnej w W. dokonał modyfikacji podstawy prawnej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z uwagi na fakt, iż w przedmiotowej sprawie podstawę ustalenia wartości celnej importowanego pojazdu stanowiła wartość zawarta w ujawnionym przez f. służby celne dokumencie, tj. fakturze nr [...] - a więc wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ( art. 23 § 1 Kodeksu celnego ). Należało również uchylić zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej określenia kwoty podatków należnych z tytułu importu towaru, albowiem zgodnie z art. 165 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe wszczyna się na wniosek strony lub z urzędu. Następuje ono w formie postanowienia. Dokonanie przez organ celny oceny, czy kwota podatków w zgłoszeniu celnym została wykazana prawidłowo, jest możliwe wyłącznie po prawidłowym wszczęciu przez ten organ postępowania podatkowego. Jeżeli wszczęcie postępowania następuje z urzędu - zgodnie z art. 165 § 2 Ordynacji podatkowej - konieczne jest wydanie postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego. W niniejszej sprawie organ celny pierwszej instancji w decyzji wydanej w postępowaniu w sprawach celnych (wszczętym postanowieniem z dnia [...].01.2002 r.) rozstrzygnął o kwocie należnych podatków. Z uwagi na fakt, iż w sprawie nie zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe oraz brak jest w aktach sprawy wniosku o wszczęcie postępowania podatkowego, należało stwierdzić, iż ta część rozstrzygnięcia organu celnego pierwszej instancji została wydana z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego. W skardze – żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. - P. P. zarzucił rozstrzygnięciu: a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 23 § 1, art. 85 § 1 Kodeksu celnego, poprzez niezasadne przyjęcie, iż podana w zgłoszeniu wartość celna samochodu została świadomie zaniżona; b) obrazę przepisów prawa procesowego ( art. 122, 180, 187 § 1 i art. 194 Ordynacji podatkowej ), mającą istotny wpływ na wynik sprawy poprzez zaniechanie działań w celu dokładnego i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy i w konsekwencji rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o informacje nie potwierdzone dowodami. W motywach wskazał, iż w dniu [...].11.2000 r. zgłoszenia celnego dokonał jego pełnomocnik W. T. dołączając fakturę nr [...] ( wystawioną przez f. firmę [...] na kwotę 7.000 [...] ), deklarację wartości celnej i ocenę techniczną pojazdu. Załączona do akt sprawy kopia faktury nr [...] z dnia [...].10.2000 r., wystawiona na nazwisko skarżącego, nie może uchodzić za autentyczną, albowiem brak jest na niej stosownych oznaczeń. Istotnym jest przy tym fakt, iż uwzględniając ocenę techniczną samochodu kwota 7.000 [...] , która została zadeklarowana w zgłoszeniu celnym, jest bardziej zbliżona do rzeczywistej wartości spornego pojazdu, aniżeli wartość przyjęta przez organy celne. Skarżący wskazał, że sprowadzony samochód był pojazdem powypadkowym, wycofanym z ruchu, a zatem jego wartość – w przypadku kwestionowania wartości wynikającej z faktury – należało ustalić z uwzględnieniem uszkodzeń i wysokości nakładów niezbędnych na jego naprawę. Powołując się na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego P. P. wskazał, że fakt ujawnienia u eksportera drugiej faktury nie może oznaczać, iż dokument posiadany przez nabywcę jest fałszywy. Ani polskie, ani f. organy orzekające w sprawie nie prowadziły na tę okoliczność żadnego postępowania wyjaśniającego. A przecież – wbrew twierdzeniom organów celnych – sprzedający mógł być zainteresowany podwójnym fakturowaniem celem pokrycia w ten sposób nielegalnych dochodów. Ani polskie, ani f. służby celne nie wykazały, że skarżący uiścił sprzedającemu kwotę 14.000 [...] . W odpowiedzi na skargę - żądając jej oddalenia – Organ drugiej instancji podniósł argumenty zbieżne z motywami zaskarżonej decyzji. Uznając skargę za zasadną Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje : Aktualnie obowiązujące normy prawne, by były przestrzegane, winny skutecznie kierować zachowaniem swych adresatów. Są zaś nimi zarówno obywatele, jak też organy państwa. Szczególna rola – w procesie decyzyjnym przypada oczywiście państwu, które stosując prawo korzysta ze swych prerogatyw po to, aby kształtować stosunki prawne między określonymi podmiotami kreując określone uprawnienia i obowiązki. Najistotniejszymi, modelowymi etapami stosowania prawa – według J. Wróblewskiego[6] - są: a) ustalenie, jaka norma obowiązuje w znaczeniu dostatecznie określonym dla potrzeb rozstrzygnięcia, b) uznanie faktu za udowodniony na podstawie określonych materiałów i w oparciu o przyjętą teorię dowodów oraz ujęcie tego faktu w języku stosowanej normy, c) subsumpcja faktu, uznanego za udowodniony, pod stosowną normę prawną, d) wiążące ustalenie konsekwencji prawnych faktu uznanego za udowodniony na podstawie stosownej normy prawnej. W kontekście punktu a) wskazać trzeba, że stosownie do treści art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Po zwolnieniu towarów organ celny może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu celnym. W szczególności organ celny może kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Kontrole te mogą zostać przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej innej osoby bezpośrednio lub pośrednio związanej z tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej takie dokumenty i dane. Organ celny może również przystąpić do kontroli towarów, jeżeli istnieje jeszcze możliwość ich okazania ( art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego ). Jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego - po zwolnieniu towaru - wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Organ celny stosuje wówczas art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, tj. uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określa kwotę długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego. Z kolei art. 270 § 1 Kodeksu celnego upoważnia organ celny do przyjęcia jako dowód w postępowaniu dokumentów sporządzonych przez organy celne obcego państwa lub inne uprawnione przez niego podmioty. Dokumenty urzędowe sporządzane są w przepisanej formie przez powołane do tego organy państwowe - w ich zakresie działania - stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo zapisane ( art. 194 Ordynacji podatkowej ). Wskazać też trzeba, że F. – członek Wspólnoty Europejskiej - oraz Polska związane są postanowieniami Układu Europejskiego ( UE ) ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, którego integralną część stanowią Protokoły i Załączniki[7]. Protokół 6 UE zawiera postanowienia o wzajemnej pomocy w sprawach celnych. Zgodnie z nim, na prośbę władz celnych występujących z wnioskiem, władze proszone o pomoc prowadzą dochodzenia, wykrywają naruszenia ustawodawstwa celnego, dostarczają wszystkie stosowne informacje umożliwiające właściwe stosowanie tego ustawodawstwa. Wyniki dochodzenia przekazywane są w formie dokumentów, uwierzytelnionych kopii dokumentów, sprawozdań i temu podobnych, które - zgodnie z art. 11 pkt 2 i 3 Protokołu 6 - mogą być wykorzystywane w postępowaniu sądowym lub administracyjnym wszczętym w wyniku wykrycia nieprzestrzegania przepisów celnych. Informacje i dokumenty uzyskane w w/w sposób mogą być wykorzystywane jako dowody w aktach, sprawozdaniach, zaświadczeniach oraz postępowaniach sądowych prowadzonych przez umawiające się strony. W szczególności informacje uzyskane od zagranicznych służb celnych, ujawniające nowe okoliczności, nie znane organowi celnemu w chwili dokonywania wymiaru wysokości długu celnego, mogą stanowić przesłankę do wszczęcia postępowania w sprawie zgłoszenia do procedury do obrotu. Pominąć tutaj należy prezentację materiału normatywnego dotyczącego podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, bowiem nie ma on istotnego znaczenia w kontekście rozstrzygnięcia drugoinstancyjnego. Obszerniejsze wywody w tym względzie poczyniono prezentując wyżej rozstrzygniecie organu pierwszej instancji. Ad b) Zdecydowanie mniej korzystnie przedstawia się realizacja kwestii zebrania i oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Tutaj uchybienia są na tyle istotne, że nie pozwalają zaakceptować rozstrzygnięcia Organu drugiej instancji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że treść art. 121 Ordynacji podatkowej zawierającą zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie jest tylko postulatem ustawodawcy wobec tych organów, ale przesłanką oceny ich działania, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji, nawet jeżeli w toku postępowania nie naruszono innych przepisów Ordynacji podatkowej[8]. Takie zaś rozstrzygnięcie musi być podjęte zwłaszcza wtedy, kiedy określone normy naruszono, o czym niżej. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej w toku postępowania organy podejmują wszelkie niezbędne działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał z kolei, że przepis ten nie oznacza obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy[9], a także, że na gruncie prawa podatkowego ma zastosowanie rzymska zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne ( ei incumbit probatio qui dicit, non qui negat )[10]. Nie ulega jednak wątpliwości, że kiedy w sprawie istnieją rozbieżności co do oceny dowodów, to – stosownie do treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodem wymagającym szczególnej oceny jest faktura z dnia [...].10.2000 r. oznaczona symbolem [...] oraz sprawozdanie f. organów celnych. Uwzględniając te dokumenty Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że ,, sprawozdanie f. administracji celnej z dnia [...].10.2001 r. oraz załączniki do niego w świetle polskiego prawa są zagranicznymi dokumentami urzędowymi, ponieważ zostały sporządzone przez organ obcego państwa. Organ ten jest powołany ( właściwy ) do sporządzenia takich dokumentów i dokumenty te dotyczą zakresu ( sfery ) działania tego urzędu. Skoro zaś sprawozdanie to jest dokumentem urzędowym stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Z faktu, iż sprawozdanie f. służb celnych ma walor dokumentu urzędowego wynika domniemanie zgodności z prawdą oświadczenia f. organu celnego, od którego dokumenty te pochodzą. Strona powyższego domniemania nie obaliła poprzez przeprowadzenie dowodu przeciwko treści dokumentu urzędowego władz f. (...)’’. Tymczasem skarżący – wbrew twierdzeniom wyżej zaprezentowanym – już w piśmie z dnia 11.02.2002 r. poinformował organy celne, że wszelkie formalności związane z nabyciem, przywozem, dokonaniem odprawy celnej dokonywał - z jego upoważnienia - W. T. W związku z tym wniósł o przesłuchanie tej osoby w charakterze świadka na okoliczność ,, czy faktycznie przedstawił do zgłoszenia celnego fakturę z inną wartością niż rzeczywiście zapłacił’’. Odpowiedzią na postulat przeprowadzenia tego dowodu było wydanie przez Organ pierwszej instancji decyzji, w motywach której w ogóle się do tej kwestii nie odniesiono. Skarżący w związku z tym załączył do odwołania oświadczenie W. T. , z którego wynika, że był pełnomocnikiem P. P. uiszczając kwotę 7.000 [...] za samochód. Wskazał komu ta kwota została przekazana, a także potwierdził, że odzwierciedleniem tego faktu była otrzymana faktura. Również i tym razem ten dowód całkowicie zignorowano nie dostrzegając jego istnienia ( w motywach decyzji ). Już chociażby te okoliczności świadczą o rażącym braku obiektywizmu w prowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Przesłuchanie W. T. w charakterze świadka, czy wykorzystanie możliwości jakie stwarza treść art. 199 Ordynacji podatkowej ( w odniesieniu do skarżącego ) może przyczynić się – w dalszym postępowaniu – do wyjaśnienia tej, jakże istotnej, okoliczności jaką jest wiarygodność faktury opiewającej na kwotę 7.000 [...] . Wówczas też okaże się czy prawdziwa jest konstatacja Organu drugiej instancji, że ,, ujawniona ( ... ) faktura jest dokumentem sporządzonym z udziałem firmy [...] i P. P. ’’, co budzi zasadnicze wątpliwości. Przypomnieć należy Organom celnym także o treści art. 188 Ordynacji podatkowej. Otóż żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innym dowodem. Żądanie przeprowadzenia takiego dowodu strona może zgłosić w każdym czasie prowadzonego postępowania. Jedynym ograniczeniem jest wydanie decyzji przez organ[11]. Przyznać również należy rację skarżącemu, iż w tego typu sprawach nie zawsze naruszają przepisy prawa Polacy. W całej Europie, a zatem i we F. , znane jest zjawisko np. prania brudnych pieniędzy. Nie można zatem wykluczyć – biorąc pod uwagę skalę zjawiska ( o czym świadczy dokumentacja przekazana przez f. władze celne ) – że spostrzeżenia skarżącego są trafne. W kontekście zaś złożonych oświadczeń przez importera i jego pełnomocnika W. T. należy poczynić ustalenia, kto wypełnił i podpisał jednolity dokument administracyjny SAD. Gdyby to uczynił W. T. – działając bez pełnomocnictwa – to postępowanie byłoby dotknięte dość istotną wadą, którą należy również ocenić w dalszym postępowaniu. Być może będzie konieczne skorzystanie z opinii biegłego grafologa celem ustalenia, czy podpis złożony pod tym dokumentem jest tym samym, który widnieje na kserokopii dowodu osobistego skarżącego. Organy obu instancji też nie dostrzegły i nie oceniły opinii wydanej przez rzeczoznawcę, który wycenił pojazd na kwotę 8.550 zł. Wartość ta może mieć istotne znaczenie dla ustalenia wiarygodności znajdujących się w aktach faktur. Biorąc pod uwagę to, że stosując niewłaściwie wskazane wyżej normy Ordynacji podatkowej Organy celne nie stworzyły warunków do poszanowania zasady prawdy obiektywnej, przeto brak jest podstaw, aby przejść do kolejnych etapów opisanych w punktach c) i d). Na koniec zauważyć należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej – patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych[12]. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi[13], w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią – bez wątpienia – sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa. W powyższym kontekście – oceniając wniesiony środek zaskarżenia – wskazać trzeba, iż nie ulega wątpliwości – na co trzeba zwrócić uwagę Organowi drugiej instancji – że konstytucyjny katalog praw, zawarty w art. 78 Konstytucji RP, wskazuje na dość szeroką ochronę interesów stron, również w toku postępowania podatkowego. Ustawodawca prawo do zaskarżania decyzji gwarantuje – poprzez szczegółową regulacje zawartą w art. 127 i 220 Ordynacji podatkowej- stanowiąc zasadę dwuinstancyjności postępowania. W literaturze[14] i orzecznictwie[15] dostrzega się potrzebę przyjęcia zasady, iż administracyjne postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozstrzygnięcia w pierwszej instancji. Tworzy to – co z naciskiem należy podkreślić – obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego ( oczywiście w warunkach zasady pisemności należy bazować na materiale dowodowym zgromadzonym przez Organ pierwszej instancji ), dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego, a także ponownej wykładni przepisów prawa[16] ze szczególnym uwzględnieniem argumentacji podniesionej przez stronę we wniesionym środku odwoławczym. Celowe pomijanie niektórych wątków odwołania – jak w niniejszej sprawie – nie realizuje zasady dwuinstancyjności postępowania i narusza konstytucyjną zasadę praworządności. Widząc potrzebę sanacji zaistniałych uchybień należało – stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 1 c, art. 152, art. 200 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – orzec jak w sentencji. ----------------------- [1] Ustawa z dnia 09.01.1997 r. – Kodeks celny ( Dz. U. nr 23, poz. 117 ze zm.). [2] Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. [3] Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. [4] Dz. U. Nr 155, poz. 1515. [5] Dz. U. Nr 68, poz. 623. [6] Patrz J. Wróblewski : Wstęp do prawoznawstwa, Łódź 1977, s. 89 i nast. [7] Zał. do Dz. U. z 27.01.1994 r., Nr 11, poz. 38. [8] Wyrok NSA z 26.03.2002 r., III SA 3390/00, niepubl. [9] Wyrok NSA z 19.02.2003 r., I SA/Gd 1658/00, niepubl. [10] Wyrok NSA z 17.08.2001 r., III SA 1826/00, niepubl. [11] Wyrok NSA z 13.06.1997 r., III SA 774/97, niepubl. [12] Dz.U. Nr 153, poz. 1269. [13] Dz.U. Nr 153, poz. 1270. [14] Por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2004, s. 585. [15] Por. np. wyrok NSA z dn. 22 marca 1996 r., SA/Wr 1996/95, ONSA 1997, nr 1, poz. 35. [16] Por. wyroki NSA z dn. 25.09.2001 r., III SA 913/00 oraz z dnia 19.03.2002 r., III SA 1861/00 – niepubl.