V SA/Wa 2547/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak (spr.), Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Jakub Szczepkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi S.O. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej przy Min. Finansów z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty nadmiernie pobranej dotacji. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz S.O. kwotę 14217 zł (czternaście tysięcy dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sadowego, Z akt sprawy wynika, iż decyzją z dnia 23 grudnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej działając na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. Nr 54, poz. 572 ze zm.), art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 7 czerwca 2002 r. o zniesieniu Generalnego Inspektora Celnego, o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 89, poz. 804), art. 21 § 3 w związku z art. 2 § 1 pkt 1 i art. 3 pkt 3 lit. c, art. 97 § 1 i art. 135 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. – powoływanej dalej jako ustawa Ord. pod.) oraz § 39, § 40, § 41 i § 66 ust. 4 pkt 3 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 r. (Dz. U. Nr 92, poz. 568 – określanego dalej jako rozporządzenie w sprawie dotacji) ustalił S. O. następcy prawnemu H. O. (dalej jako "Skarżący") kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w 1997 r. z tytułu wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych w kwocie 3 622 264 zł. Decyzja ta została wydana po przeprowadzeniu kontroli skarbowej przez właściwego miejscowo inspektora kontroli skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w Gdańsku w oparciu o upoważnienie wydane przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że H. O. prowadziła wydobycie wapna kredowego w Kopalni K. P. w M. D. bez koncesji wymaganej na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 grudnia 1988 r. o działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 41, poz. 324 ze zm.). Ponadto organ stwierdził, że H. O. prowadziła wydobycie wapna kredowego z naruszeniem przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.) w zakresie organizacji funkcjonowania zakładów górniczych oraz przepisów Zarządzenia Prezesa Urzędu Górniczego z dnia 20 czerwca 1994 r. – sprawie planów ruchu zakładów górniczych. Te naruszenia prawa zdaniem organu powodowały po stronie podatniczki brak uprawnienia do występowania o dotację do wydobycia i sprzedaży wapna kredowego w roku 1997 na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie dotacji. Ustalono także, iż H. O. w roku 1997 sprzedała ponad 160 tys. ton wapna kredowego, które pochodziło z wydobycia prowadzonego przez skarżącego w latach poprzedzających rok 1997. Okoliczność wydobycia tego wapna przez męża podatniczki w latach wcześniejszych zdaniem organu wykluczała możliwość uzyskania dotacji do sprzedaży wapna, gdyż zgodnie z przepisami § 39 rozporządzenia w sprawie dotacji, dotacje te przysługiwały podmiotom produkującym lub pozyskującym nawozy wapniowe, podczas gdy H. O. nie była podmiotem, który pozyskał tę partię nawozu. Organ stwierdził ponadto, że H. O. nie dysponowała również pozytywną oceną produkowanego wapna wystawioną przez Instytut Upraw, Nawożenia i Gleboznawstwa, gdyż opinia na podstawie, której udzielono jej dotacji wystawiona była przez ten Instytut w roku 1996 na wniosek jej męża, który prowadził wydobycie wapna w tej samej kopalni w tym roku. Organ podniósł, że w roku 1998 i 1999 uprawniony geodeta dokonał badań próbek wapna sprzedanego przez H. O. różnym podmiotom i w większości przypadków stwierdził, że zbadany nawóz nie spełniał polskich norm, o których mowa w § 39 rozporządzenia w sprawie dotacji. Organ podnosił także, że z opinii sporządzonej przez Państwowy Instytut Geologiczny Zakład Geologii Gospodarczej w W. wynikało, że w latach 1996 -1997 w kopalni użytkowanej w roku 1997 przez H. O. wydobyto 136,49 tys. ton kredy jeziornej i 60,32 tys. ton nakładu torfowego, a zatem ilość znacznie mniejszą niż ilość wykazana w Izbie Skarbowej, od której wypłacono dotacje do wapna. W decyzji powołano obliczoną w powyższej opinii powierzchnię złoża przy jego średniej miąższości i gęstości kredy jeziornej, którą powinno mieć złoże gdyby wydobyto z niego 598 462 ton kredy tj. taką ilość, na którą w roku 1996 i 1997 H. O. i jej mąż pobrali dotacje. Z obliczenia tego wynikało, że powierzchnia ta winna wynosić 12,76 ha, podczas gdy rzeczywista powierzchnia złoża wynosiła 4,93 ha. Ponadto w decyzji organ stwierdził w oparciu o wyliczenia wydajności koparek używanych przez H. O., że w roku 1997 nie mogła ona wydobyć ponad 320 tys. ton kredy ponieważ możliwości techniczne koparek używanych do wydobycia kredy w roku 1997 nie pozwalały na tak duże wydobycie. H. O. nie prowadziła szczegółowej ewidencji wydobytego wapna, jednakże organ na podstawie atestów wystawianych na poszczególne partie wydobytego wapna i dowodów sprzedaży ustalił stany magazynowe wydobytego wapna na koniec poszczególnych miesięcy 1997 r. Z obliczenia tego wynika, że w większości miesięcy 1997 r. stan ten był ujemny, co świadczy o niezgodności wystawionych dowodów z rzeczywistością i o wystawianiu dokumentów na sprzedaż większej ilości wapna niż podatniczka posiadała na stanie i mogła sprzedać. Ustalono ponadto, że przy wydawaniu atestów na poszczególne partie wydobytego wapna doszło do poważnych nieprawidłowości, gdyż na znaczne ilości tego wapna atesty wystawiono jeszcze przed jego wydobyciem i sprzedażą oraz na znaczną ilość wapna atesty te wystawiono już po sprzedaży wapna. Ponadto w wyniku przesłuchania świadków odbiorców wapna ustalono, że niektórzy z nich wapno otrzymywali za darmo bez zapłaty. Okoliczność tę potwierdziła przeprowadzona u tych kontrahentów kontrola dokumentów związanych z obrotem pieniężnym. Część odbiorców w zamian za wapno wykonywała u H. O. prace własnym sprzętem rolniczym. Tego rodzaju nieodpłatne przekazania wapna nie podlegały dotowaniu na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia, które odnoszą się do wydobycia i sprzedaży wapna. Ponadto w drodze przesłuchań świadków ustalono, że większość odbiorców nie sprawdzała ilości otrzymywanego wapna, gdyż część z nich nie płaciła za to wapno i w związku z tym nie interesowali się oni ilością otrzymanego wapna, natomiast inni odbiorcy nie interesowali się dokładną ilością wapna z tego względu, że jego cena wynosiła 1 zł za tonę. Organ przy pomocy dowodu z opinii porównawczej indywidualnych cech pisma ustalił, że w ośmiu przypadkach doszło do sfałszowania podpisów odbiorców na dokumentach sprzedaży wapna. W oparciu o te wszystkie ustalenia GIKS w decyzji stwierdził, że w sprawie doszło do pobrania przez H. O. dotacji w oparciu o zgłoszone do Izby Skarbowej nieprawdziwe dane w zakresie ilości wydobytego i sprzedanego wapna. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, skarżący wniósł o ponowne rozpatrzenie sprawy. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia 2 kwietnia 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wydanej decyzji w pełni podtrzymał stanowisko zawarte w decyzji pierwszoinstancyjnej. Na powyższą decyzję S. O. wniósł skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzeczeniem z dnia 8 września 2004 r. Sygn. akt III SA/Wa 1137/03 oddalił skargę skarżącego na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia 2 kwietnia 2003 r. Nr 45/W-3/97/2002/K/D-2 w przedmiocie dotacji. W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę Sąd przyznał, że decyzje w sprawie obowiązku zwrotu nienależnej dotacji mają charakter konstytutywny w związku z tym zastosowanie do nich ma termin do wydania decyzji określony w przepisach art. 68 § 1 i § 2 ustawy Ord. pod. Jednak Sąd stwierdził, iż zarzut wydania zaskarżonej decyzji po upływie terminu określonego w art. 68 § 1 ustawy Ord. pod. jest pozbawiony podstaw. Ratio legis regulacji zawartej w przepisie art. 68 § 2 ustawy Ord. pod. polega na wydłużeniu terminu do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe, w stosunku do podatników, którzy dążą do uzyskania korzyści ekonomicznej w postaci uchylenia się od opodatkowania, poprzez nieskładanie organowi podatkowemu deklaracji, w których zobowiązani są wykazywać wszystkie niezbędne dane do ustalenia podatku w prawidłowej wysokości lub przez podawanie w deklaracjach tych danych, niezgodnych z rzeczywistością. Sąd administracyjny powołał się na przepis 66 ust. 3 rozporządzenia w sprawie dotacji i stwierdził, że z przepisu tego można wywodzić tezę, że obowiązek zwrotu nienależnych dotacji za 1997 r. powstawał po dniu 28 lutego 1998 r., tj. po dniu, w którym najpóźniej powinny zostać rozliczone dotacje otrzymane na podstawie powołanego rozporządzenia. W tym wypadku wynikający z art. 68 § 2 ustawy Ord. pod. termin przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalających obowiązek zwrotu dotacji, otrzymanych na podstawie przepisów powołanego rozporządzenia, wynosił pięć lat od końca 1998 r. i upływał z końcem 2003 r. W ocenie WSA w Warszawie gdyby nawet przyjąć, że obowiązek zwrotu nienależnych dotacji powstaje zawsze w chwili ich otrzymania, to w rozpoznanej sprawie termin przedawnienia prawa do wydania decyzji upływałby z końcem 2002 r. — pięć lat od końca 1997 r., a zatem po dacie wydania decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję. Sąd stanął na stanowisku, że przedawnienie terminu do wydania decyzji konstytutywnej liczy się do daty wydania decyzji przez organ pierwszej instancji. Stwierdził również, że rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej w głównej mierze zostały oparte na wnioskach wynikających z opinii Państwowego Instytutu Geologicznego Zakładu Geologii Gospodarczej w Warszawie z dnia 20 kwietnia 1998 r. Wskazał, że przepisy ustawy Ord. pod. nie przewidują w swej treści dowodu z opinii instytutu naukowo-badawczego, jednak ze względu na dyspozycję art. 180 § 1 i art. 181 ustawy Ord. pod. przyjęta w sprawie opinia, bez wątpienia mogła stanowić środek dowodowy w postępowaniu podatkowym. Sąd nie znalazł podstaw do uznania wniosków płynących z tej opinii za niemiarodajne. Zgłaszane przez Skarżącego opinie naukowców i praktyków nie mogły być uznane za wystarczające do podważenia wniosków wynikających z powyższej opinii. W ocenie Sądu, zawarta w uzasadnieniu decyzji analiza stanu zapasów kredy na koniec poszczególnych miesięcy 1997 r. dowodziła wprost, że wynikające z dokumentów przedstawionych w Izbie Skarbowej dane, na podstawie których H. O. wypłacono dotacje na wydobycie wapna kredowego były niezgodne z rzeczywistością, gdyż ujemny stan zapasów określonych przedmiotów fizycznych w tym wypadku kopalin jest okolicznością, która nie może wystąpić w rzeczywistości. W tym zakresie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, że w aktach sprawy znajdują się opracowania sporządzone na zlecenie Prokuratury Okręgowej w S. w związku z toczącym się postępowaniem karnym: pierwsze dr inż. J. N. z Instytutu Górnictwa odkrywkowego P. we W. z udziałem dr A. S. z Instytutu Nauk Geologicznych Uniwersytetu W. oraz drugie - prof. dr inż. Z. K., które jednoznacznie wykluczają występowanie w złożu eksploatowanym w 1997 r. procesów, na które powołali się autorzy opinii powoływanych przez Skarżącego w skardze. Z ich opinii wynika, że okoliczności podnoszone w skardze mają charakter hipotetyczny. Tym samym obie te opinie potwierdzają w całości wnioski zawarte w opinii Państwowego Instytutu Geologicznego Zakładu Geologii Gospodarczej w W. Rozstrzygnięcia zawarte w zaskarżonej decyzji mają także uzasadnienie w przesłuchaniach świadków potwierdzających wielokrotne przypadki fałszowania dowodów sprzedaży kredy. Również sprzedaż w 1997 r. kredy wydobytej w latach wcześniejszych została ponad wszelką wątpliwość wykazana, a zgodnie z § 39 rozporządzenia w sprawie dotacji, dotacje nie przysługiwały do wapna wydobytego przed 1997 r. Także nieodpłatne dostarczanie wapna rolnikom, zgodnie z powyższym przepisem, nie podlegało dotowaniu, a okoliczność nieodpłatnego przekazywania wapna nie budziła wątpliwości. Te okoliczności przesądzają, że dowody sprzedaży kredy sporządzone w 1997 r. nie mogły stanowić wiarygodnego źródła informacji o ilości wydobytej przez H. O. kredy pojeziernej w 1997 r. Wnioski płynące z opinii z dnia 20 kwietnia 1998 r. potwierdza również zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji analiza zdolności wydobywczej sprzętu, którym H. O. dysponowała w 1997 r. Rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji ma swoje uzasadnienie również w dowodach z przesłuchania świadków — odbiorców kredy sprzedawanej w roku 1997 przez H. O.. Dotacje do wydobycia i sprzedaży wapna w 1997 r. nie przysługiwały w przypadku prowadzenia w 1997 r. sprzedaży wapna wydobytego w latach wcześniejszych ze względu na treść § 39 rozporządzenia w sprawie dotacji. Sąd podkreślił, że organy kontroli skarbowej przeprowadziły postępowanie dowodowe w sposób zgodny z postulatami zawartymi w przepisach art. 122 §1 i art.187 § 1 ustawy Ord, pod. Za zasadne uznał jednak zarzuty naruszenia art. 21 § 3, art. 201 § 1 pkt 2 i art. 210 § 4 ustawy Ord, pod., co do: — bezpodstawności powołania się na art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. skoro decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe oparta była na art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. i art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz. U. Z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), braku pozytywnej opinii Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w P. oraz co do parametrów nawozów, skoro taką wydano w stosunku do jakości nawozów wydobywanych ze złoża w 1996 r., — naruszenia przepisów prawa górniczego, gdyż zagadnienie to pozostawało poza przedmiotem uregulowań rozporządzenia w zakresie przesłanek przyznania dotacji. — złej jakości wydobywanego wapna, niespełniającego Polskich Norm, skoro badania w tym zakresie przeprowadzono po upływie dwóch lat od jego wydobycia a przepisy nie uzależniały przyznania dotacji od utrzymania parametrów jakościowych. Uchybienia te, zdaniem Sądu, nie miały jednakże wpływu na wynik postępowania. Nie stanowiły także podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności postępowania. Powyższy wyrok zaskarżyli w całości, skargą kasacyjną pełnomocnicy Skarżącego. W skardze kasacyjnej zarzucono: naruszenie prawa materialnego — art. 3 pkt 5, art. 68 § 1, § 2 ustawy Ord. pod. poprzez błędną wykładnię pojęcia deklaracja i zastosowanie art. 68 § 2 zamiast art. 68 § 1 ustawy Ord, pod., — § 39 rozporządzenia w sprawie dotacji poprzez błędną jego wykładnię i uznanie, że zgodnie z tym przepisem dotacje do wydobycia i sprzedaży wapna w 1997 r. nie przysługiwały w przypadku prowadzenia w 1997 r. sprzedaży wapna wydobytego w latach wcześniejszych; naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:- art. 106 § 3 oraz § 5, art. 133 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) — dalej jako p.p.s.a. — poprzez oparcie się na dowodach (na opiniach dr J. N. i prof. Z. K.), które zostały sporządzone na zlecenie Prokuratury Okręgowej w S. w związku z toczącym się postępowaniem karnym i nie zostały włączone w drodze postanowienia, doręczonego stronie, do akt sprawy ani też nie przeprowadzono dowodu z tych opinii w trakcie postępowania, — art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez m.in. przyjęcie błędnych ustaleń, oparcie uzasadnienia wyroku na dowodach, które nie zostały w sposób prawidłowy włączone do postępowania oraz na dowodach nieznanych stronie, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c. p.p.s.a., poprzez m.in. przyjęcie błędnych założeń, oparcie uzasadnienia wyroku na dowodach, które nie zostały w sposób prawidłowy włączone do postępowania oraz na dowodach nieznanych stronie, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów stawianych w skardze które łącznie doprowadziły do sytuacji, w której Sąd stwierdził, że nie został naruszony przepis art. 122 i art. 187 § 1 ustawy Ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 4 lipca 2006 r. Sygn. akt II FSK 914/05 uchylił zaskarżone orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 września 2004 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Sąd kasacyjny po pierwsze uznał, iż trafny jest zarzut skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia art. 106 § 3 i § 5 oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, iż dowody z opinii biegłych dr inż. J. N. i prof. dr inż. Z. K. nie stały się częścią akt sprawy, bowiem dokumenty te nie zostały włączone do akt administracyjnych przez stosowne postanowienie organów podatkowych. Dokumentów tych nie włączył do akt sprawy również Sąd administracyjny. Sąd kasacyjny podniósł, iż dopuszczenie dowodu z dokumentu prywatnego wymagało przy tym wydania przez Sąd Wojewódzki postanowienia zgodnie z art. 106 § 5 p.p.s.a. w związku z art. 236 i art. 236 i art. 240 p.p.s.a., którego sąd ten nie wydał z naruszeniem powołanych przepisów. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał także zarzut naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w zakresie braków uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia i nie odniesienie się w nim do wszystkich zarzutów przedstawionych w skardze. Sąd kasacyjny zwrócił również uwagę, iż w kwestii uznania przez Sąd pierwszej instancji prawidłowości ustalenia wysokości dotacji do zwrotu ze względu na złą jakość wapna nawozowego brak było dostatecznych przesłanek do podzielenia stanowiska organów administracyjnych w tym przedmiocie. NSA podkreśli, iż sąd pierwszej instancji z naruszeniem powołanych w skardze kasacyjnej przepisów okoliczności tych nie wyjaśnił i nie wskazał dlaczego uznał, iż kwestia złej jakości wapna nawozowego jako przesłanka nienależnie pobranej dotacji nie miała wpływu na wynik sprawy. Sąd kasacyjny odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej w przedmiocie naruszenia przepisów prawa materialnego uznał je za nietrafne. Rozpatrując sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt IIISA/Wa 2555/06 uchylił decyzję z dnia [...] kwietnia 2003 r. nr [...] W uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że po ponownym rozpoznaniu sprawy, stosując się do wykładni prawa zawartej w orzeczeniu kasacyjnym Naczelnego Sądu Administracyjnego, w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie, a także uwzględniając przeprowadzone na podstawie art. 106 § 3 i § 5 p.p.s.a. dowody uzupełniające z ekspertyz biegłych co do procesów geotechnicznych zachodzących w wyrobiskach poeksploatacyjnych uznał, iż zaskarżona decyzja Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej narusza prawo w stopniu mogącym mieć istotny w wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdził, iż uzasadnienie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej zakwestionowania przez organy kontrolne przyznania dotacji ze względu na złą jakość wapna złożonego na pryzmach wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. W ocenie organów podatkowych kreda pojezierna złożona u odbiorców na pryzmach nie spełniała polskich norm, z tego też względu dotacja na jej wydobycie i sprzedaż powinna zostać zwrócona. Swoje stanowisko w tym przedmiocie organy podatkowe oparły na ekspertyzach geodety J. G. oraz dr Z. S., z których wynikało, iż cześć pryzm kredy pojeziernej nie spełnia polskich norm zawartości czystego wapna, będących jednym z warunków przyznania przedmiotowej dotacji. W ocenie Sądu uzasadnienie organów w powyższej kwestii jest nieprzekonywujące i można je uznać za dowolne. WSA w Warszawie stwierdził, iż ww. ekspertyzy dotyczą przede wszystkich wielkości pryzm kredy położonych w gospodarstwach rolnych oraz że analiza chemiczna nawozu wapniowego została sporządzona po upływie prawie dwóch lat od jej wydobycia. W ekspertyzie chemicznej badanych nawozów nie uwzględniono wpływu warunków atmosferycznych na skład chemiczny kredy. Nadto można wskazać, iż z opinii biegłych nie wynika także czy kreda pojezierna pochodziła z wydobycia z 1997 r., czy też innych lat. W ocenie Sądu oparcie uzasadnienia decyzji organu odwoławczego na ustaleniach poczynionych po przeszło 2 latach w przedmiocie składu chemicznego nawozu wapniowego złożonego na pryzmach umiejscowionych w gospodarstwach rolnych naruszało zasady swobodnej oceny dowodów. Powyższe naruszenie przepisów proceduralnych, w szczególności przepisu art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. w związku z przepisem art. 191 tej ustawy miało istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, iż mimo tego, iż organy podatkowe dysponowały szeregiem dowodów, zeznaniami świadków, licznymi opiniami biegłych, co do wielkości wyrobiska, szacunkowego wydobycia, czy też wyjaśniającymi procesy geotechniczne zachodzące w wyrobisku swoje rozstrzygnięcie i wyliczenia kwoty dotacji do zwrotu w głównej mierze oparły na tym, iż wydobywana kreda nie spełniała polskich norm zawartości czystej substancji. Zdaniem Sądu uzasadnieniu wydanego po orzeczeniu Sądu rozstrzygnięcia organy, korzystając ze zgromadzonego materiału dowodowego powinny konsekwentnie i logicznie, a także w oparciu o czytelne kryteria (tj. wielkość wydobycia wynikająca z operatów szacunkowych) przedstawić odpowiadające stanowi faktycznemu sprawy wyliczenia dotacji podlegającej do zwrotu. Sąd wskazał także, iż organy podatkowe naruszyły także inne przepisy prawa proceduralnego. Jednakże naruszenia te w ocenie Sądu nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu za zasadny uznać należy zarzut skarżącego, według którego organy niezasadnie i z naruszeniem art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ord.pod. zawiesiły postępowanie kontrolne z powodu toczącego się postępowania karnego, którego wyniki miały wpływ na wynik kontroli skarbowej. Sąd wskazał, iż postępowanie karne nie stanowi kwestii prejudycjalnej, gdyż z przepisów prawa nie wynika, ażeby rozstrzygnięcie w przedmiocie kontroli skarbowej było uzależnione od wyników toczącego się równolegle postępowania karnego, którego przedmiot pokrywa się z zakresem kontroli skarbowej. W ocenie Sądu określona w art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ord. pod. przesłanka zawieszenia postępowania występuje tylko wówczas, gdy z przepisów prawa wynika wyraźnie, że rozstrzygnięcie sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd lub inny organ. Okoliczności, na które organy powoływały się zawieszając kontrolę skarbową stanowiły przesłankę do przedłużenia kontroli a nie do jej zawieszenia. W ocenie Sądu skarżący zasadnie podniósł w skardze, iż brak koncesji na wydobywanie kopalin w świetle przepisów powołanego rozporządzenia w sprawie dotacji nie stanowił przesłanki negatywnej do przyznania dotacji do wydobycia i sprzedaży wapna kredowego w roku 1997. Dlatego też powołanie tej okoliczności w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowiło naruszenie art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. w zakresie uzasadnienia prawnego decyzji. Ponadto sąd stwierdził, że z akt sprawy wynikało, że H. O. koncesję taką uzyskała, z tym że pierwotnie decyzja w sprawie koncesji nie określała w sposób precyzyjny jej adresata, jednakże wada ta została usunięta poprzez wydanie przez organ koncesyjny postanowienia o sprostowaniu omyłki zawartej w decyzji, którą H. O. przyznano koncesje na wydobycie kredy pojeziornej. Z tych powodów Sąd stwierdził, że w zakresie wyjaśnienia kwestii koncesji na wydobycie kredy organ naruszył art. 187 § 1 ustawy Ord. pod., a sama decyzja naruszała art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. w zakresie uzasadnienia faktycznego decyzji. Sąd zważył również, że organ niezasadnie stwierdził w zaskarżonej decyzji, że H. O. nie posiadała pozytywnej opinii Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w P. o przydatności rolniczej wydobywanych przez nią nawozów wapniowych albowiem w aktach sprawy znajdują się pozytywne opinie potwierdzające przydatność rolniczą nawozów wydobywanych przez męża H. O. w roku 1996 z tego samego złoża. W ocenie Sądu z treści § 39 rozporządzenia nie wynika, ażeby opinia w nim wymieniona musiała być wystawiona na rzecz podmiotu dokonującego wydobycia i sprzedaży nawozu w danym roku, a jedynie, że opinia ta musi odnosić się do jakości nawozów, które dany podmiot wydobywa i sprzedaje w danym roku. W rozpoznanej sprawie H. O. opiniami takimi dysponowała i były one wystawione w roku poprzedzającym rok, w którym prowadzono wydobycie i sprzedaż wapna. Z tego względu Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja naruszała przepis art. 210 § 4 ustawy Ord. pod. Stwierdził ponadto, że opisana w decyzji kwestia naruszeń przez H. O. przepisów prawa górniczego pozostawała poza przedmiotem uregulowań powołanego rozporządzenia, w zakresie przesłanek do przyznania dotacji do wydobycia i sprzedaży nawozów wapniowych, a zatem nie mogła stanowić okoliczność uzasadniającej stwierdzenie obowiązku zwrotu nienależnej dotacji. Sąd stwierdził, że zasadny był również zarzut powołania w decyzji poprzedzającej zaskarżoną decyzję, błędnej podstawy prawnej tj. art. 21 § 3 ustawy Ord. pod. Przepis ten stanowi podstawę do wydania decyzji określającej zobowiązania podatkowe, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Powołana norma prawna stanowi podstawę do dokonania wymiaru kontrolnego zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa. Zdaniem sądu podstawę do wydania decyzji ustalającej obowiązek zwrotu nienależnej dotacji w rozpoznanej sprawie stanowiły przepisy art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych ( t. jedn. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.). Rozpatrując ponownie wniosek strony z dnia 11 stycznia 2003 r. o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją z dnia [...] grudnia 2002 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] lipca 2007 r. nr [...];[...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję z dnia [...] grudnia 2002 r. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że po przeanalizowaniu całości akt przedmiotowej sprawy nie znalazł podstaw do zmiany rozstrzygnięcia swojej decyzji z dnia 23.12.2002 roku w zakresie określenia obowiązku zwrotu kwoty 3.622.264 zł tytułem nadmiernie pobranej dotacji. Organ II instancji podkreślił, że decyzją z dnia [...].12.2002 roku będącą obecnie przedmiotem rozpoznania określono S. O., jako następcy prawnemu H. O., kwotę nadmiernie pobranej dotacji w 1997 roku w wysokości 3.622.264,- zł z tytułu pozysku i sprzedaży nawozów wapniowych wydobywanych w ramach działalności Kopalni K. J. w M. D.. Pośród podstaw prawnych powołanych w decyzji znalazł się przepis art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa stanowiący o uprawnieniu organu podatkowego do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 ww. ustawy tj. z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Powołanie w sprawie normy prawnej stanowiącej podstawę do dokonania wymiaru kontrolnego zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa było w sprawie wadliwe. Organ wskazał, że podstawą do wydania decyzji w zakresie obowiązku zwrotu nadmiernej dotacji w rozpoznawanej sprawie winien być art. 93 ust. 1 ustawy z dnia 26.11.1998 roku o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2003 r, Nr 15, poz. 148 z późn. zm.) oraz przepisy § 66 ust. 4 i 5 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 18.07.1997 roku w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 roku (Dz. U Nr 92 poz. 568). Przepisy te organ powołał za podstawy prawne decyzji. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, że w uzasadnieniu decyzji z [...].12.2002 roku organ powołał m.in. następujące nieprawidłowości w zakresie prowadzonej przez H. O. działalności gospodarczej oraz wskazał na nieprzestrzeganie obowiązujących przepisów prawa: * brak imiennej koncesji na wydobycie kopalin wymaganej ustawą z dnia 23.12.1988 roku o działalności gospodarczej oraz ustawą z dnia 4.02.1994 roku -Prawo geologiczne i górnicze, * naruszenie szeregu przepisów prawa górniczego, * brak oceny przydatności rolniczej nawozu wapniowego wydanej przez Instytut Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w P. wymaganej przepisem § 39 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18.07.1997 roku w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 roku. W oparciu między innymi o wyżej wymienione uchybienia organ uznał, że H. O. nie wypełniła warunków koniecznych do otrzymania dotacji i występowała bezzasadnie o ich wypłatę. Mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14.11.2006 roku organ II instancji stwierdził, że wymienione wyżej okoliczności nie mogły stanowić uzasadnienia dla stwierdzenia obowiązku zwrotu dotacji a ich powołanie w uzasadnieniu decyzji stanowiło naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, że w decyzji z 23.12.2002 roku odmowa prawa do pobrania dotacji oparta została także o znajdujące się w aktach sprawy opinie i 16 sprawozdań z przeprowadzonych badań biologiczno-chemicznych wapna na pryzmach znajdujących się na polach odbiorców. Na podstawie ekspertyzy geodety J. G. i dr Z. S. organ przyjął, że urobek wydobyty z Kopalni M. D. i złożony w postaci pryzm na polach 16 odbiorców (zakupujących 73,3% całości dostaw w 1997 r), w swej przeważającej części, tj. w 76,3% (licząc rachunkiem średnioważonym) nie spełniał wymagań Polskiej Normy określonej w § 39 cyt. rozporządzenia i tym samym dostawca tego urobku, tj. H. O. nie była uprawniona do ubiegania się o przyznanie z tego tytułu dotacji na dofinansowanie produkcji nawozu wapniowego. Organ stwierdził, że ustalenia w tym zakresie wykraczały poza ramy swobodnej oceny dowodów, bowiem ekspertyzy sporządzone były po upływie dwóch lat od wydobycia wapna i nie uwzględniały przy tym należycie wpływu warunków atmosferycznych na skład chemiczny składowanego na pryzmach wapna a nadto nie określały w sposób jednoznaczny czy próbki do badań pochodziły z wydobycia z 1997 roku czy też z innych lat. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej organ bezzasadnie pominął tu zarzuty wiarygodnej w tym zakresie opinii biegłego prof. R. W.. Organ II instancji pomimo przedstawionej powyżej weryfikacji własnego stanowiska, przy uwzględnieniu całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego oraz przy zastosowaniu oceny prawnej i wskazań Sądów uznał za prawidłowe, co do wysokości, rozstrzygnięcie o nadmiernie pobranej dotacji jak w decyzji z [...].12.2002 roku. Organ podkreślił, że w 1997 roku H. O. w dwunastu rozliczeniach ilości sprzedanego wapna załączonych do wniosków o wypłatę dotacji składanych do Izby Skarbowej w K. wykazała, że wydobyła i sprzedała 322.490 ton wapna. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wydobycie nawozów wapniowych ze złóż kopalni w M. D. wykazane w 1997 roku przez H. O. w takim tonażu nie było możliwe. Zdaniem organu stanowisko to znajduje w pełni potwierdzenie w opinii z dnia 20.04.1998 roku nr [...] sporządzonej przez ekspertów z Państwowego Instytutu Geologicznego - Zakładu Geologii Gospodarczej w Warszawie (jedynego tego rodzaju instytutu w kraju) z której wynika, że w latach 1996 -1997 w kopalni użytkowanej w roku 1997 przez H. O. wydobyto 136,49 tys. ton kredy jeziornej i 60,32 tys. ton nakładu torfowego, a zatem ilość znacznie mniejszą niż ilość wykazana w Izbie Skarbowej, od której wypłacono dotacje do wapna. W decyzji powołano obliczoną w powyższej opinii powierzchnię złoża przy jego średniej miąższości i gęstości kredy jeziornej, którą powinno mieć złoże gdyby wydobyto z niego 598 462 ton kredy tj. taką ilość, na którą w roku 1996 i 1997 H. O. i jej mąż pobrali dotacje. Z obliczenia tego wynikało, że powierzchnia ta winna wynosić 12,76 ha, podczas gdy rzeczywista powierzchnia złoża wynosiła 4,93 ha. Ponadto w decyzji organ stwierdził w oparciu o wyliczenia wydajności koparek używanych przez H. O., że w roku 1997 nie mogła ona wydobyć ponad 320 tys. ton kredy ponieważ możliwości techniczne koparek używanych do wydobycia kredy w roku 1997 nie pozwalały na tak duże wydobycie. Dalej organ podkreślił, że wnioski zawarte w fundamentalnej dla sprawy opinii Państwowego Instytutu Geologicznego w Warszawie potwierdzone zostały w dwóch innych opiniach sporządzonych w postępowaniu karnym: dr inż. J. N. z Instytutu Górnictwa Odkrywkowego P. we W. z udziałem dr A. S. z Instytutu Nauk Geologicznych Uniwersytetu W. oraz trzech innych członków zespołu badawczego a także w opracowaniu prof. dr inż. Z. K.. Organ wskazał, że opinie te zostały włączone do akt sprawy na etapie postępowania sądowego. Strona swoje zarzuty oparła na wykonanych na jej zlecenie opiniach prof. R. W. oraz w opinii prof. dr hab. T. R. (załączonej przez Stronę do skargi kasacyjnej od wyroku WSA z 8.09.2004 roku). Zdaniem organu zgłoszone przez Stronę opinie nie mogą być uznane za wystarczające do podważenia wniosków wynikających z opinii Państwowego Instytutu Geologicznego z kwietnia 1998 roku. Opinie, na których Strona opierała swoje zarzuty wskazywały na procesy geologiczne mogące powodować zniekształcenie pierwotnych kształtów wyrobisk, co w efekcie czynić miało niemiarodajną metodę ustalenia wielkości wydobycia kopaliny według obmiaru wyrobiska. Zdaniem organu ekspertyzy, które jako dowody zostały włączone do akt sprawy przez WSA w sposób jednoznaczny wykluczyły występowanie w złożu eksploatowanym w 1997 roku takich procesów, na które powołuje się strona. Organ podkreślił, że zgodnie z zasadami produkcji nawozu wapniowego, w celu dosuszenia i pobrania próbek do wydania stosownego atestu przed sprzedażą, wydobyta kreda pojeziorna winna być składowana na pryzmach. Przesłuchany w charakterze świadka w dniu 7.10.1997 roku próbobiorca z Okręgowej Stacji Chemiczno - Rolniczej w K. J. B. zeznał, że pryzmę 2.000 t w Kopalni M. D. tworzy się ok. dwóch tygodni. Jednocześnie określił, że szerokość jednej pryzmy wynosiła10-20 m, długość 50-150 m i wysokość 1,5 m. Organ wskazał, że w toku kontroli wyliczono powierzchnię jaką winna zajmować pryzma ok. 2.000 t i dla dalszych obliczeń przyjęto obszar 0,11 ha. Przyjmując wielkości wykazane w atestach wapna z produkcji 1996 roku (jako zapas na 31.01.1997 r), wielkość produkcji ze stycznia 1997 roku oraz wielkość sprzedaży w miesiącu styczniu 1997 wykazano, że na dzień 31.01.1997 roku zasoby nawozu winny wynosić 186.970 t. Oznaczało by to, że na terenie kopalni powinny być 93 pryzmy, które zajmowały powierzchnię 10,98 ha. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, że istnienie tylu pryzm nie potwierdził przesłuchiwany próbobiorca zaś powierzchnia kopalni nie pozwalała na składowanie takiej ilości nawozu, co jednoznacznie wynika z projektu technicznego kopalni. Organ zwrócił uwagę na nierzetelność dokumentacji wydobywczej przedkładanej przez kontrolowaną w celu pobrania dotacji. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej organ rozstrzygający sprawę w sposób rzetelny dokonał oceny możliwości technicznych i organizacyjnych kopalni prowadzonej w 1997 roku przez H. O.. Wyliczona średnia wydajność koparek użytych przy wydobyciu kredy w okresie styczeń - maj 1997 pozwalała na stwierdzenie, że przy posiadanym stanie zatrudnienia operatorów i posiadanej ilości koparek, wydobycie w tym okresie mogło wynosić ok. 59.200 ton. H. O. wykazała, wg posiadanych atestów, że w powyższym okresie wydobyła 153.450 ton, co oznacza, że wykazane zostało wydobycie 2,6 razy większe od możliwości wydobywczych kopalni. We wskazanym okresie styczeń-maj 1997 wydobycie kredy wykazane przez H. O. zostało wg tych parametrów zawyżone o ok. 94.300 ton kredy. Również zawarta w decyzji analiza wydajności pracy zatrudnionych pracowników wskazuje, że wydobycie i przewiezienie wydobytego wapna na składowiska oraz przetransportowanie wapna do odbiorców w ilościach wykazanych przez H. O. w tym okresie było ze względów technicznych niemożliwe. Organ stwierdził, że przedstawione w decyzji wyniki analiz efektywności pracy i wydajności wykorzystywanych do wydobywania wapna maszyn i stan posiadanego sprzętu oraz zatrudnienia pracowników nie pozwalało na wydobycie i sprzedanie w 1997 roku 322.490 ton wapna. Analizując zgromadzone akta sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej stwierdził, że wyliczenia w zakresie możliwości wydobywczych Kopalni dokonano w oparciu o konkretne, wiarygodne dowody w zakresie ilości i rodzaju sprzętu będącego w dyspozycji podatnika, zawartych umów o pracę i umów zlecenia, katalogów sprzętu i maszyn oraz projektu technicznego kopalni określających wydajności sprzętu. Organ podkreślił, że pełnomocnicy strony na żadnym etapie postępowania kontrolnego nie przedłożyli żadnych kontrwyliczeń czy konkretnych dowodów podważających tu ustalenia kontroli. Podkreślił również, ze protokoły z przesłuchań pracowników kopalni sporządzone przez organy prokuratury (włączone postanowieniem do kontroli) zostały przez inspektora na żądanie pełnomocników Strony im dostarczone w dn. 9.03.2000 r. Zastrzeżeń czy uwag do tych protokołów Strona nie wniosła. Również Izba Skarbowa w S. nie zleciła dodatkowego tu postępowania dowodowego w tej kwestii, co świadczy, że wyliczenia dokonane przez inspektora nie budzą zastrzeżeń bowiem dokonane zostały w oparciu o konkretne dowody. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, że H. O. nie prowadziła szczegółowej ewidencji wydobytego wapna, jednakże organ I instancji na podstawie atestów wystawianych na poszczególne partie wydobytego wapna i dowodów sprzedaży ustalił stany magazynowe wydobytego wapna na koniec poszczególnych miesięcy 1997 r. Z obliczenia tego wynika, że w większości miesięcy 1997 r. stan ten był ujemny, co świadczy o niezgodności wystawionych dowodów z rzeczywistością i o wystawianiu dokumentów na sprzedaż większej ilości wapna niż podatniczka posiadała na stanie i mogła sprzedać. Ustalono ponadto, że przy wydawaniu atestów na poszczególne partie wydobytego wapna doszło do poważnych nieprawidłowości, gdyż na znaczne ilości tego wapna atesty wystawiono jeszcze przed jego wydobyciem i sprzedażą oraz na znaczną ilość wapna atesty te wystawiono już po sprzedaży wapna. Organ II instancji uznał ww. ustalenia za w pełni wiarygodne i zasługujące na ich podtrzymanie. Dalej Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej podkreślił, że w wyniku przesłuchania świadków odbiorców wapna ustalono, że niektórzy z nich wapno otrzymywali za darmo bez zapłaty u części odbiorców. Okoliczność tę potwierdziła przeprowadzona u tych kontrahentów kontrola dokumentów związanych z obrotem pieniężnym. Część odbiorców w zamian za wapno wykonywała u H. O. prace własnym sprzętem rolniczym. Tego rodzaju nieodpłatne przekazania wapna nie podlegały dotowaniu na podstawie powołanego przepisu rozporządzenia, które odnoszą się do wydobycia i sprzedaży wapna. Ponadto w drodze przesłuchań świadków ustalono, że większość odbiorców nie sprawdzała ilości otrzymywanego wapna, gdyż część z nich nie płaciła za to wapno i w związku z tym nie interesowali się oni ilością otrzymanego wapna, natomiast inni odbiorcy nie interesowali się dokładną ilością wapna z tego względu, że jego cena wynosiła 1 zł za tonę. Organ przy pomocy dowodu z opinii porównawczej indywidualnych cech pisma ustalił, że w ośmiu przypadkach doszło do sfałszowania podpisów odbiorców na dokumentach sprzedaży wapna. W oparciu o te wszystkie ustalenia GIKS w decyzji stwierdził, że w sprawie doszło do pobrania przez H. O. dotacji w oparciu o zgłoszone do Izby Skarbowej nieprawdziwe dane w zakresie ilości wydobytego i sprzedanego wapna. W dalszej części uzasadnienia organ II instancji stwierdził, że deklarowane przez kontrolowaną wydobycie i sprzedaż w 1997 roku nie może być zweryfikowane w celu ustalenia rzeczywistej wielkości bowiem wydobycie w okresie poprzedzającym nie odpowiadało wydobyciu faktycznemu i łącznie za lata 1996-1997 zostało w dokumentacji kopalni wielokrotnie zawyżone. Zdaniem organu dotacja pobrana przez H. O. od sprzedaży wapna w roku 1997 w ilości 322.490 ton nie może być uznana za należną nawet w hipotetycznej wielkości, bowiem łączna wielkość złoża nie uzasadniała nawet wydobycia deklarowanego w roku poprzednim, za który dotacja także została wypłacona. Także z uwagi na nierzetelność niektórych wystawianych atestów na partie nawozów przeznaczonych do sprzedaży, brak warunków w kopalni do wytworzenia określonej ilości pryzm, nierzetelność i fikcyjność części dowodów sprzedaży brak jest w ocenie organu także możliwości zestawienia wapna z wydobycia w roku 1997 z nawozem w danej partii należycie przygotowanym i rzeczywiście sprzedawanym konkretnym odbiorcom. Zdaniem Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej jedynie przyporządkowanie rzeczywistych transakcji sprzedaży do nawozu należycie opatrzonego atestem i rzeczywiście wydobytego w ramach kopalni w 1997 roku dawałoby podstawy do uznania prawa do dotacji w określonej wysokości. Takie przyporządkowanie w żadnej wielkości w przedmiotowej sprawie dokonane być nie może. Organ II instancji stwierdził, że brak rzetelnej i wiarygodnej dokumentacji dotyczącej zarówno wydobycia, jakości jak i sprzedaży nie daje możliwości przypisania jakiejkolwiek partii ewentualnie wydobytego wapna - jej właściwej jakości potwierdzonej atestem a następnie przypisanie tej partii kierunku sprzedaży (odbiorcy) i potwierdzenia zapłaty. Dalej organ podkreślił, że przyjmując hipotetycznie, że H. O. mogła wydobyć ilość wapna wynikającą z wyliczeń biegłych to nie można tej wielkości przypisać partii o właściwej jakości wapna potwierdzonego stosownym atestem a następnie ustalić, że trafiła ona do konkretnego odbiorcy, który zapłacił za to wapno. Organ stwierdził, że spełnienie łącznie warunków na wszystkich etapach dla danej partii wapna jest warunkiem niezbędnym do uzyskania dotacji. Nierzetelna, niewiarygodna i fałszywa dokumentacja uniemożliwia w/w przyporządkowanie, które warunkuje podstawę wypłaty dotacji z budżetu. Na powyższą decyzją S. O. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił organowi nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Pełnomocnicy strony skarżącej pismem procesowym z 18 marca 2008 r. uzupełnili argumenty zawarte w skardze. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie: * § 39 i następne rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z dnia 18 lipca 1997 r. w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 r. (Dz. U. z dnia 7 sierpnia 1997 r. Nr 92, poz. 568 z późn. zm., obowiązującego od 1 stycznia 1997 r. do 31 grudnia 1997 r.) poprzez stwierdzenie, że Skarżący nie spełnił przesłanek uzyskania dotacji; * Art. 122, 187§ 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z dnia 14 stycznia 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) poprzez niewyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i wydanie decyzji sprzecznej ze stanem faktycznym sprawy; * Art. 120, 121 §1, 123, 124, 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - opis sposobu naruszenia tych przepisów znajduje się w części B uzasadnienia. W uzasadnieniu ww. pisma procesowego pełnomocnicy podkreślili, że nawet jeśliby przyjąć, że H. O. nie wydobyła deklarowanych ilości kredy, to nie można również przyjąć, iż nie wydobyła jej wcale i nie należała jej się w ogóle dotacja gdyż byłoby to sprzeczne ze stanem faktycznym i zasadą prawdy materialnej. Dalej podkreślono, że na str. 18 uzasadnienia skarżonej decyzji wskazano, że "kopalnia nie posiada takich złóż kredy, które umożliwiałyby wydobycie w wielkościach przedstawionych przez Stronę". Natomiast na str. 9 uzasadnienia wskazano, że "Powierzchnia wyrobiska w obrąbie złoża wyliczona przez biegłych wynosiła 4,93 ha zaś na podstawie danych złożonych do rozliczenia dotacji wyrobisko musiało obejmować 12,76 ha, czyli być 2,6 razy większe od faktycznej wielkości". Zdaniem strony skarżącej takie stwierdzenie nie ma podstaw w zebranym materiale dowodowym. Pełnomocnicy skarżącego podkreślili, że w opinii Państwowego Instytutu Geologicznego z 1998 r. na str. 5 stwierdzono: "Całkowita powierzchnia wyrobiska wynosi 86.167 m , w tym w obrąbie złoża bilansowego znajduje się 49.358 m , na str. 7 "Odkrywka w złożu M. D. posiada powierzchnią 86.167 m2", a na str. 8 wyraźnie wskazano, że do obliczeń przyjęto powierzchnie 86.167 m2. Następnie strona skarżąca wyjaśniła, że nadal podtrzymuje zastrzeżenia dotyczące opinii biegłych, które stały się podstawą wydania skarżonych decyzji oraz przytoczyła argumentację wskazywaną w skardze kasacyjnej (str. 10-12). Dalej pełnomocnicy skarżącego podkreślili, że nie można zgodzić się z twierdzeniem, że strona nie przedstawiała konkretnych dowodów potwierdzających zdolności wydobywcze sprzętu. Zwrócili uwagę na to, że jednym ze środków dowodowych są zeznania świadków oraz, że S. N. i M. H. - pracownicy kopalni, ludzie z kilkuletnim doświadczeniem nabytym przy obsłudze koparek i innego sprzętu - w bardzo prosty a zarazem precyzyjny sposób przedstawiali informacje o sprzęcie, jego możliwości wydobywczej a także opisali cały przebieg cyklu wydobywczego. Co ważne pracownicy ci przesłuchiwani kilkakrotnie przez prokuraturę i organy kontroli skarbowej pomimo znacznego upływu czasu dzielącymi kolejne przesłuchania nie zmieniali swoich zeznań w tym zakresie. Pełnomocnicy wskazali, że od początku postępowania wskazywali na fakt dokonania modernizacji sprzętu, w wyniku czego zwiększeniu uległy jego możliwości wydobywcze oraz na konieczność przeprowadzenia dowodu z możliwości wydobywczych koparek (m.in. w uwagach i zastrzeżeniach z dnia 12.04.2001 r. oraz odwołaniu do IS w S. z dnia 12.06.2001 r.). Zostało podkreślone, że w 2001 roku Kopalnia jeszcze funkcjonowała i przeprowadzenie takiego dowodu było możliwe. Obecnie, 11 lat od czasu, w który występowały procesy gospodarcze i zjawiska geofizyczne będące przedmiotem niniejszego postępowania, przeprowadzenie takiego dowodu nie jest możliwe. Jednakże zaniedbania organów podatkowych nie mogą działać na niekorzyść podatnika. Dodatkowo wskazano, że nawet gdyby przyjąć, że możliwości wydobywcze sprzętu były mniejsze niż przez przedstawiane, to na żadnym etapie postępowania nie negowano, że podatnik takowy sprzęt posiadał, a więc mógł wydobywać kredę (ewentualnie w mniejszych ilościach). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego ujemnego stanu zapasów pełnomocnicy wskazali, że podatniczka posiadała na początku 1997 r. wapno pochodzące z wydobycia z poprzedniego roku, zatem nie można stawiać zarzutu dotyczącego ujemnego stanu zapasów. Strona ponadto wskazała, że: Powierzchnia kopalni wynosiła ponad 28 ha; Podatniczka dzierżawiła tereny od Urzędu Gminy D. P. oraz okolicznych rolników; • Wapno było składowane na pryzmach na polach rolników (co potwierdzają ich zeznania); Z powyższego-zdaniem strony- wynika, że podatniczka posiadała powierzchnię odpowiednią do składowania pryzm wapna. Następnie pełnomocnicy strony skarżącej stwierdzili, że nieprawdą jest, że podatniczka posługiwała się fałszywymi dowodami sprzedaży. Podkreślili, że udowodniono jedynie sporadyczne przypadki "fałszowania" podpisów. Owo "fałszowanie" polegało na podpisywaniu dokumentów przez np. członka rodziny rolnika w czasie jego nieobecności. W ocenie pełnomocników skarżącego twierdzenie, jakoby cała dokumentacja była sfałszowana nie jest poparte żadnymi dowodami. W dalszej części uzasadnienia pisma procesowego pełnomocnicy S.O. podkreślili, że organ podatkowy nie zapewnił ani im ani skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu poprzedzającym bezpośrednio wydanie decyzji. Wskazali, że nie zawiadomiono ich o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszono art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnicy skarżącego wyjaśnili, że nadal podtrzymują swoje stanowisko, przedstawione we wcześniejszych skargach, dotyczące okresu przedawnienia w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem, z uwzględnieniem stanu prawnego, który miał zastosowanie w chwili orzekania w sprawie. W związku z tym, zgodnie z przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy p.p.s.a., aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności decyzji. Analiza powyższych przepisów prowadzi do wniosku, że poza przypadkiem wymienionym pod literą b), warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonego postanowienia jest stwierdzenie, że naruszenie prawa, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku opisanym pod literą c) wymaga się ponadto, aby wpływ ten był istotny. Jedynie w razie stwierdzenia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.) możliwe jest uchylenie zaskarżonego aktu administracyjnego niezależnie od tego, czy naruszenie mogło, czy też nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy. Sąd zwraca również uwagę na dyspozycję przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Cytowany przepis daje podstawę do uwzględnienia skargi także wtedy, gdy strona nie podnosi w trakcie toczącego się postępowania sądowoadministracyjnego zarzutów będących podstawą wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonego rozstrzygnięcia organu podatkowego. Za istotną dla wyniku przedmiotowej sprawy należy także uznać normę prawną wyrażoną w art. 190 p.p.s.a., zgodnie z którą Sąd któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o której mowa w powyższym przepisie obejmuje zarówno wykładnię prawa materialnego, jak i prawa procesowego. Nie obejmuje natomiast ocen dotyczących stanu faktycznego. Na uwagę zasługuje także norma prawna wyrażona w przepisie art. 153 p.p.s.a., zgodnie z którym ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Mając na uwadze powyższe kwestia wydania decyzji ustalającej kwotę dotacji podlegającej zwrotowi po upływie terminu wynikającego z art. 68 § 1 Ord. Pod. – podniesiona przez stronę skarżącą po raz kolejny - nie może być przez Sąd na tym etapie postępowania ponownie rozważana. Również przesądzona została kwestia , że dotacje przysługiwały H. O. wyłącznie od wydobycia z 1997r. i ujęte w comiesięcznych zestawieniach nawozy mineralne pozyskane w roku poprzednim nie mogą być uznane za spełniające warunki określone w § 39 rozporządzenia w sprawie wysokości stawek dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997r. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. II FSK 914/05 wskazał, że o ile istotnie § 39 rozporządzenia wprost nie mówi, że dotacje na dofinansowanie nawozów wapniowych mogą być udzielone tylko wówczas, gdy nawozy te równocześnie zostały wydobyte i sprzedane w 1997 r., to wynika to jednak z wykładni § 43 ust. 1 i § 65 rozporządzenia. Pierwszy z nich stwierdza wprost, że ,,podmioty zainteresowane korzystaniem z dotacji, o której mowa w § 40 i 42, przed rozpoczęciem działalności objętej dotowaniem w 1997 r.", co w kontekście stwierdzenia zawartego w § 39 rozporządzenia, iż dotacje mogą być udzielone podmiotom produkującym lub pozyskującym nawozy wapniowe" oznaczać musi, że chodzi właśnie o nawozy pozyskane i sprzedane w 1997 r. , a nie w latach ubiegłych. Dla uzyskania przez podatnika dotacji za nawozy wapienne pozyskane i sprzedane przez niego – a nie przez inny podmiot –przewidziany był odrębny tryb w § 65 rozporządzenia. Również zastrzeżenia zgłaszane przez skarżącego co do dokonanych przez organy kontroli skarbowej wyliczeń dotyczących realnego wydobycia kredy w 1997r. nie mogą być przedmiotem rozważań Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w tym postępowaniu. Rozpoznając sprawę poprzednio WSA wyraźnie stwierdził, iż wyliczenia szacunkowe co do wielkości wyrobiska przedstawione przez organy podatkowe poparte trzema zgodnymi, niezależnymi operatami szacunkowymi mogą być przyjęte do ustalenia realnego wydobycia kredy pojeziernej w 1997 r., a oparcie się na opiniach biegłych, w szczególności opinii Państwowego Instytutu Geologicznego Zakładu Geologii Gospodarczej w Warszawie nr [...] z dnia 20 kwietnia 1998 r. nie wykraczało poza granicę swobodnej oceny dowodów. Sąd nie znalazł podstaw do uznania wniosków płynących z tej opinii za niemiarodajne. Zaakceptował nie tylko wnioski płynące z w/w opinii , ale także dokonaną przez organy podatkowe analizę pozostałych dowodów zgromadzonych w sprawie – tj. analizę zdolności wydobywczej sprzętu , którym H. O. dysponowała w 1997r., ocenę dowodów z przesłuchania świadków – odbiorców kredy. Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił jednak decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...] kwietnia 2003r. wskazując, iż mimo zawyżenia wielkości wydobycia kredy , wydobycie tego nawozu wapniowego w 1997r. było jednak prowadzone. Dlatego też brak przyjęcia przez organy podatkowe szacunkowego wydobycia kredy w 1997r. do ustalenia wielkości dotacji od pozysku i sprzedaży wapna zostało uznane za sprzeczne ze stanem faktycznym sprawy i zasadą prawdy materialnej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej realizując zalecenia WSA przyjął szacunkowe wydobycie kredy w 1997r. i Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania tych ustaleń. Są one obszerne , logiczne , w pełni zgodne z ocenami wyrażonymi w uzasadnieniu wyroku sprawy III SA/Wa 2555/06 i w żadnej mierze nie przekraczają granic swobodnej oceny dowodów. Należy stwierdzić, iż w tym zakresie organ administracyjny w pełni zrealizował zalecenia WSA. Jednocześnie Sąd nakazał organowi, aby korzystając ze zgromadzonego materiału dowodowego w oparciu o czytelne kryteria tj. wielkość wydobycia wynikającą z operatów szacunkowych, przedstawił odpowiadające stanowi faktycznemu sprawy wyliczenia dotacji podlegającej zwrotowi. I właśnie to wyliczenie dotacji podlegającej zwrotowi nastąpiło, w ocenie Sądu, z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Należy jednak podkreślić, że Sąd akceptuje punkt wyjścia przyjęty do tych wyliczeń. Organ wskazał bowiem, że aby zgodnie z przepisami rozdziału 8 rozporządzenia Ministra Rolnictwa i Gospodarki Żywnościowej z 18.07.1997 roku w sprawie wysokości dotacji dla rolnictwa oraz szczegółowych zasad i trybu ich udzielania w 1997 roku (Dz.U. Nr 92, poz. 568) nabyć prawo do uzyskania dotacji należy: - produkować lub pozyskiwać w 1997 roku na terenie kraju ze źródeł krajowych nawozów wapniowych o wymaganiach określonych w Polskich Normach PN-93/C87007/02 odmian od 01 do 09; - uzyskać dla nawozów pozytywną ocenę Instytutu Uprawy, Nawożenia i Gleboznawstwa w P. ; - uzyskać ważny dla danej partii nawozów, nie większej niż 2.000 ton, atest (zaświadczenie) wystawiony przez właściwą okręgową stację chemiczno-rolniczą. Ponadto rozporządzenie wskazuje, że dotacja mogła być udzielona po sprzedaży nawozu producentom rolnym do wysiewu na użytkach rolnych i gruntach pod stawami (bezpośrednio lub za pośrednictwem jednostki handlowej), wysokość dotacji stanowiła kwota 45 zł za 1 tonę czystego składnika CaO, dotacja mogła być udzielona do nawozów sprzedanych w ilościach nie przekraczających dawki 5 ton czystego składnika CaO w przeliczeniu na 1 ha w ciągu roku, sprzedaż przy zachowaniu powyższych warunków powinna być potwierdzona dokumentem (fakturą lub rachunkiem uproszczonym) zawierającym informację o ilości i cenie sprzedanych nawozów. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że przedmiotem dalszych rozważań może być jedynie wielkość produkcji kredy pozyskanej w 1997r. na które uzyskano atesty – jak stwierdził organ 89 atestami objęta została ilość 24.000 ton. Tylko ta ilość kredy może być wzięta pod uwagę i podlegać dalszemu sprawdzeniu czy spełnia pozostałe wymogi. Sąd w pełni akceptuje takie stanowisko organu. Jednak w pozostałej części stanowisko organu w przedmiocie wyjaśnienia dlaczego pobrana dotacja podlega zwrotowi w całości nie może zyskać akceptacji Sądu. Organ obszernie wyjaśnia , że uznał dowody sprzedaży nawozów za niewiarygodne, dokonywano sprzedaży nawozów przed wydaniem atestów oraz w dniu wydania , co dowodzi nierzetelności danych ewidencyjnych , pobranie dotacji za sprzedaż dla J. T. oraz L. P. nastąpiła z przekroczeniem limitów wynikających z § 40 ust. 1 rozporządzenia , zaś sama działalność gospodarcza nie była dokumentowana w sposób zgodny z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 1995 r. w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych oraz od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 148, poz. 719). Nie negując, iż stwierdzenia zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji mogą odpowiadać prawdzie i istotnie powodować, że cała pobrana dotacja winna podlegać zwrotowi jako nienależna , należy jednak stwierdzić, że zastosowana metodologia budzi wątpliwości , gdyż nie odnosi się bezpośrednio do konkretnych dokumentów, na podstawie których dotacja została pobrana. Są to comiesięczne zestawienia składane przez H. O. do Urzędu Skarbowego zawierające dane dotyczące konkretnych transakcji i atestów. W ocenie Sądu dopiero odniesienie się do tych danych i ich weryfikacja w uzasadnieniu decyzji pozwoli na pełną kontrolę prawidłowości ustaleń organu podatkowego. Obecnie mimo obszerności argumentacji i zgromadzonego materiału dowodowego jest to niemożliwe. Organ nie wyjaśnia bowiem w jaki sposób fakt, iż niektóre atesty uznał za wątpliwe ma wpływać na wiarygodność pozostałych, niewiarygodne dowody sprzedaży w kilku konkretnych przypadkach powodować, że należy uznać wszystkie wykazane transakcje za niewiarygodne, zaś fakt sprzedaży wapna dwóm odbiorcom z przekroczeniem normy o jakiej mowa w z § 40 ust. 1 rozporządzenia ma dezawuować sprzedaż dla pozostałych odbiorców. Na stronie 17 uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ pisze: "Jedynie przyporządkowanie rzeczywistych transakcji sprzedaży do nawozu należycie opatrzonego atestem i rzeczywiście wydobytego w ramach kopalni w 1997 roku dawałoby podstawy do uznania prawa do dotacji w określonej wysokości . Takie przyporządkowanie w żadnej wielkości w przedmiotowej sprawie dokonane być nie może". W ocenie WSA takie twierdzenie nie wynika jasno z treści uzasadnienia. Organ ani słowem nie wspomina o w/w zestawieniach sporządzanych przez H. O., a w ocenie Sądu są to dokumenty kluczowe, skoro na ich podstawie były wypłacane dotacje i strona sama takiego przyporządkowania dokonała. Dopiero odniesienie się do konkretnych transakcji i konkretnych atestów pozwoli na dokładne zbadanie czy i w jakiej mierze dotacja podlega zwrotowi. Że w jakiejś części musi podlegać nie ulega wątpliwości, gdyż zostało przesądzone – o czym wspomniano wyżej – że dotowaniu mogła podlegać jedynie kreda wydobyta w 1997r. Rozpoznając sprawę ponownie Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej winien uwzględnić wynikający z art. 200 § 1Ordynacji podatkowej obowiązek wyznaczenia stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, którego to obowiązku zaniedbał przed wydaniem decyzji z [...] lipca 2007 r. Zarówno organ odwoławczy, jak i organ pierwszej instancji nie mogą uchylić się od obowiązku wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego z innych przyczyn, niż wymienione w art. 200 § 2 Ordynacji podatkowej. W przeciwnym razie zawsze dojdzie do naruszenia art. 200 § 1.( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 czerwca 2005 r. w sprawie o sygn. akt FSK 2286/04 ; LEX nr 173213 ). Należy jednak zauważyć, że nie każde naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej może mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W każdej sprawie sąd indywidualnie bada, czy naruszenie tego przypisu mogło mieć wpływ jej wynik ( por. cytowany wyrok NSA z 7 czerwca 2005 r. ) . Ponieważ w niniejszym postępowaniu, poza postawieniem zarzutu, strona nie wykazała w jaki sposób to naruszenie wpłynęło na treść rozstrzygnięcia, nie mogło być samoistnym powodem uchylenia zaskarżonej decyzji. Powodem uchylenia wyroku w sprawie niniejszej stanowią jedynie normy zawarte w art. 187 oraz 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 135 oraz art. 200 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.