V SA/Wa 2560/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego: oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W.nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. uchylającej w całości postanowienie nr [...] z dnia [...] września 2014 r. pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o zwrot akcyzy i odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 8.702,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] marca 2015 roku nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne : Wnioskiem z dnia [...] sierpnia 2014 roku G. Sp. z o.o., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych w wysokości 8.702,00 zł. Pismem z dnia [...] sierpnia 2014 r., organ podatkowy I instancji wezwał Stronę do uzupełnienia złożonego wniosku o oryginał listu przewozowego CMR dotyczącego dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Odpowiadając na powyższe, Pełnomocnik strony w piśmie z dnia [...] września 2014 r. przesłał kserokopie dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, poświadczonych za zgodność z oryginałem przez radcę prawnego. Następnie, postanowieniem nr [...] z dnia [...] września 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. pozostawił bez rozpatrzenia ww. wniosek Decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uchylił w całości ww. postanowienie i odmówił zwrotu podatku akcyzowego . Strona wniosła odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie : 1) art. 121, art. 122, art. 123 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji Urzędu Miejskiego w W.; 2) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji wskazał m.in. że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja wywozu oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w. ust. 3. Zatem, dokument formalny wniosku o zwrot podatku akcyzowego stanowi przede wszystkim: 1) podanie złożone na właściwym formularzu, zgodnym ze wzorem określonym w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego; 2) dowód zapłaty akcyzy, m.in. oryginał dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowego lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz. U. Nr 32 poz. 248, z późn. zm.) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale),, odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym; 3) dokument potwierdzający dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu (w oryginale), wynikający z art. 107 ust. 3 i 4 ustawy o podatku akcyzowym; 4) pełnomocnictwo do akt sprawy, jeżeli Strona działa przez Pełnomocnika. Jak wynika z powyższych uregulowań, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie albo eksporcie jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W ocenie organu strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku natomiast nie ulega wątpliwości, że nie wypełniła przesłanki odnośnie wykazania dowodów zapłaty akcyzy od spornych pojazdów na terytorium kraju. Dowód zapłaty akcyzy stanowią bowiem przede wszystkim dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo, na wzorze określonym w rozporządzeniu (w oryginale) lub kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale), odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożone na wystawionej fakturze (w oryginale), zgodnie z art. 109 ust. 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym. Zawężony katalog dokumentów wynika z obawy prawodawcy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem organu strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub na zlecenie w przypadku 9 pojazdów (z poz. 1-9 załącznika do decyzji), o czym świadczą dane zawarte w przedłożonym liście przewozowym CMR i oświadczeniu A. z dnia [...] lutego 2014 r. Jednak strona nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do pojazdów (z poz. 1-9 załącznika do decyzji), o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (daty złożonych wniosków o rejestrację stałą, 7-znakowy rejestracyjny pojazdów, typ dokumentów - dowód rejestracyjny oraz typ tablicy rejestracyjnej - zwyczajne samochodowe). Dyrektor Izby Celnej w W. podkreśla, że jeśli zamiarem Wnioskodawcy było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy to nieuzasadnioną czynnością była późniejsza rejestracja 9 pojazdów (z poz. 1-9 załącznika do decyzji), tj. po dokonaniu dostawy na terytorium kraju, która budzi wątpliwość, bowiem "przy założeniu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana, czyli, że samochody opuściły terytorium kraju rejestracja na stałe tych samych pojazdów po opuszczeniu Polski nie powinna mieć miejsca, chyba że nastąpiło kolejne nabycie wewnątrzwspólnotowe (rodzące obowiązek zapłaty akcyzy przez nabywcę)". Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła G. Sp. z o.o. w P. zarzucając jej : 1. Naruszenie art. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108. poz. 626) poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 2. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 OP poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 UPA poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła : • o uchylenie zaskarżonej • o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych a nadto : • o zawieszenie niniejszego postępowania na podstawie art. 125§1 pkt. 1 do czasu zakończenia postępowania w sprawie uchylenia rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego, wszczętego na wniosek Strony. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez Spółkę przesłanki dotyczącej braku rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej, oraz wykazania zapłaty akcyzy na terytorium kraju. W ocenie sądu należy podzielić stanowisko organów orzekających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych. Bezsporne jest, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do samego wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunku co do samochodu . W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), wskazujących, na złożenie wniosków o rejestrację stałą oraz na typy tablic rejestracyjnych (zwyczajne samochodowe). Zauważyć należy, że powodem rejestracji czasowych pojazdów nie były pozwolenia czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowe rejestracje z urzędu po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W ocenie sądu późniejsze ewentualne uchylenie decyzji o rejestracji spornych pojazdów nie będzie miało znaczenia w sprawie, gdyż jak słusznie zauważył organ odwoławczy uchylenie tych decyzji wywoła skutek "ex nunc". A więc sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji z wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich ewentualne uchylenie pozbawi skutków prawnych od chwili uchylenia, stąd wniosek o zawieszenie postępowania w sprawie do czasu zakończenia postępowania dotyczącego uchylenia rejestracji i umorzenia postępowania rejestracyjnego uznano za niezasadny. Sąd podkreśla nadto, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zgadza się z organem odwoławczym iż skarżąca nie wykazała także tego , że zapłata akcyzy od spornych pojazdów miała miejsce na terytorium kraju. W tej kwestii nie od rzeczy będzie bowiem odwołanie się do przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 roku w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz.U. nr 32 poz. 248 z późń. zm.) oraz art. 109 ust 3a-3e ustawy o podatku akcyzowym. Z ww. regulacji wynika, że dowód zapłaty akcyzy stanowią przede wszystkim : - dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo na wzorze określonym w ww. rozporządzeniu w oryginale , - kopia tego dokumentu wraz z oświadczeniem wyspecjalizowanego salonu sprzedaży o posiadaniu kopii bądź oryginału tego dokumentu (w oryginale) -odrębne oświadczenie dołączone do faktury o posiadaniu kopii lub oryginału ww. dokumentu lub złożona na wystawionej fakturze (w oryginale) Podkreślenia wymaga, że ustawodawca wprowadził taki właśnie katalog dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy aby wykluczyć możliwość tworzenia ich odpisów w celu wielokrotnego uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Mając zatem powyższe na względzie sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.