V SA/Wa 258/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant ref. staż. - Tomasz Godlewski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi E. Sp. jawna [...] w T. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] w przedmiocie sprostowania zapisów zgłoszenia celnego w procedurze wywozu. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] maja 2009 r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. Sp. jawna [...] w T. 740 zł (siedemset czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. E. z siedzibą w T. (zwana dalej: skarżącą) – w imieniu której działał przedstawiciel bezpośredni A. S.A. – [...] czerwca 2008 r. zgłosiła na formularzu SAD nr [...] w celu objęcia procedurą wywozu towar określony jako mięso z bydła, zamrożone (...) pozostałe, włącznie z mięsem mielonym o przeciętnej zawartości chudego mięsa wołowego (z wył. tł.) 78% lub więcej - mięso wołowe bez kości mrożone – [...] kartonów (zapis w polu 31 SAD, poz. 1) deklarując kod CN/ERN 0202 30 90 9200 (zapis w polu 33). Z uwagi na fakt, że zgłoszenie celne odpowiadało wymogom formalnym, zostało przyjęte, a towar w nim wskazany został objęty wnioskowaną procedurą, tj. procedurą wywozu wraz z wnioskiem o refundację wywozową. Jednocześnie organ celny, mając na uwadze przepisy art. 3 ust. 1 lit. b rozporządzenia Rady (EWG) Nr 386/90 z 12 lutego 1990 r. w sprawie monitorowania wywozu produktów rolnych otrzymujących refundacje lub inne kwoty (Dz. Urz. WE L 42 z 16.02.1990r.), przeprowadził kontrolę fizyczną towaru zgłoszonego do odprawy celnej (Protokół z kontroli fizycznej WPR nr [...] z [...] czerwca 2008 r.). Kontrolę przeprowadzono w obecności agenta celnego A.S.A. J. O. Ponadto pobrano dwie próbki towaru, co odnotowano w Protokole nr [...] z [...] czerwca 2008 r., które przesłano do badania do Centralnego Laboratorium Celnego w O. Wynik kontroli fizycznej uznano za zgodny, a sposób poboru próbki reprezentatywnej oraz wtórnika za właściwy. Agent celny reprezentujący skarżącą potwierdził powyższe podpisem w ww. protokołach, nie wnosząc żadnych uwag i zastrzeżeń co do przeprowadzonych czynności. Pobrane próbki towaru poddano badaniom laboratoryjnym. Zgodnie z wynikami ujętymi w sprawozdaniu z badań nr [...] z [...] sierpnia 2008 r., badana próbka towaru była mięsem wołowym, bez kości, o zawartości mięsa chudego (z wyłączeniem tłuszczu) w ilości 66,8 (% mas.). Po uwzględnieniu niepewności oznaczenia zawartości azotu, wyliczona zawartość mięsa chudego (z wyłączeniem tłuszczu) wynosiła 74,1 (% mas.). Centralne Laboratorium Celne, mając na uwadze przepisy art. 5 rozporządzenia Komisji (WE) Nr 765/2002 z 3 maja 2002 r. w sprawie pobierania próbek oraz przyjęcia niektórych szczegółowych zasad w związku z kontrolami bezpośrednimi kawałków wołowiny bez kości, kwalifikujących się do uzyskania refundacji wywozowych (Dz. Urz. WE L 117 z 04.05.2002r.), przeprowadziło badanie próbki wtórnika. Po wykonaniu badań stwierdzono, iż badany towar jest mięsem wołowym, bez kości, o zawartości mięsa chudego (z wyłączeniem tłuszczu) w ilości 71,0 (% mas.), a wyliczona zawartość mięsa chudego (z wyłączeniem tłuszczu) wynosi 77,5 (% mas.). Organ I instancji po analizie sprawozdań z badań laboratoryjnych ustalił, że towar zgłoszony przez skarżącą do procedury wywozu nie spełnia warunków określonych w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1499/2007 z 18 grudnia 2007 r. w sprawie publikacji na 2008 r. nomenklatury produktów rolnych do celów refundacji wywozowych sporządzonej w rozporządzeniu (EWG) nr 3846/87 (Dz. Urz. WE L 333 z 19.12.2007r.), tj. wymagań dotyczących średniej zawartości chudej wołowiny (z wyłączeniem tłuszczu) w mięsie wołowym bez kości, zamrożonym. Stosownie do zapisów tego rozporządzenia, kodem ERN 0202 30 90 9200 objęte jest mięso wołowe, zamrożone, bez kości, pozostałe, włączając mięso mielone, o średniej zawartości chudej wołowiny (z wyłączeniem tłuszczu) 78% lub większej. Stwierdzono zatem, że deklarowany przez skarżącą w ww. zgłoszeniu celnym kod CN/ERN 0202 30 90 9200, jest nieprawidłowy. Naczelnik Urzędu Celnego w C., po wszczęciu [...] listopada 2008 r. postępowania w sprawie określenia prawidłowej klasyfikacji taryfowej zgłoszonego towaru, w postanowieniu nr [...] z [...] maja 2009 r. zmienił elementy w zgłoszeniu celnym SAD z [...] czerwca 2008 r., tj. zadeklarowany kod towaru. Uwzględniając wynik przeprowadzonych badań laboratoryjnych i po analizie brzmienia pozycji 0202 zawartej w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1214/2007 z 20 września 2007r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007r.) uznał, iż prawidłowym kodem dla towaru zgłoszonego przez Stronę do procedury wywozu jest kod TARIC 0202 30 90 10, dla którego nie ustalono refundacji wywozowych w ww. rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 343/2008 z 17 kwietnia 2008 r. Skarżąca nie zgodziła się z powyższym stanowiskiem Naczelnika Urzędu Celnego w C. i w piśmie z [...] maja 2009 r. wniosła o uchylenie postanowienia z [...] maja 2009 r. w całości. Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, że Istota sporu w sprawie sprowadza się do klasyfikacji taryfowej towaru zgłoszonego do wywozu z terenu Polski. W ocenie skarżącej przedmiotem wywozu był towar opisany w ww. zgłoszeniu celnym czyli jako mięso z bydła, zamrożone (...) pozostałe, włącznie z mięsem mielonym o przeciętnej zawartości chudego mięsa wołowego (z wył. tł.) 78% lub więcej - mięso wolowe bez kości mrożone kod CN 0202 30 90/kod ERN 0202 30 90 9200. Naczelnik Urzędu Celnego w C. uznał natomiast, iż kodem właściwym dla spornego towaru winien być kod Taric 0202 30 90 10, obejmujący wołowinę i cielęcinę wysokiej jakości, nie ujęty w ww. rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1499/2007 z 18 grudnia 2007 r. Organ odwoławczy za nieuzasadnione uznał zarzuty podniesione w zażaleniu dotyczące ustalenia stanu faktycznego towaru, związane z nieprawidłowym, zdaniem skarżącej, pobraniem prób towaru przekazanych do badania przez Centralne Laboratorium Celne w O. Wyniki tych analiz miały wpływ na ustalenie klasyfikacji taryfowej wywożonego towaru. Organ wskazał, że z akt sprawy wynika, iż w dniu zgłoszenia towaru do odprawy celnej funkcjonariusz celny przeprowadził kontrolę fizyczną towaru w obecności agenta celnego A.S.A. J. O. Kontrola ta przeprowadzona została zgodnie z przepisami art. 3 ust. 1 lit. b ww. rozporządzenia Rady (EWG) Nr 386/90 z 12 lutego 1990 r., który stanowi: kontrole fizyczne muszą w każdym wypadku obejmować nie mniej niż 5% towarów wymienionych w zgłoszeniu wywozowym, z tytułu których składa się wnioski o kwoty wyszczególnione w art. 1 ust. 1 niniejszego rozporządzenia. W wyniku kontroli masy opakowań jednostkowych stwierdzono towar w postaci mięsa wołowego, złożony na 25 paletach zbiorczych oznaczonych od 1 do 25. Na każdej palecie znajdowały się bloki mięsa (o różnej wadze) zapakowane w folię jednostkową, w kartonach. Opakowania z towarem na palecie owinięte były folią zbiorczą. Zważono wszystkie palety z towarem i ustalono wagę brutto przesyłki. Następnie, kierując się metodologią wyboru próby reprezentatywnej oraz mając na uwadze fakt, iż na poszczególnych paletach występowała różna ilość bloków mięsa, wytypowano 15 palet do dalszej kontroli. Towar z każdej palety sprawdzono stosując zróżnicowaną metodologię kontroli fizycznej. Ponadto, funkcjonariusz celny, dokonujący kontroli fizycznej, mając na uwadze przepisy art. 3 ust. 4 ww. rozporządzenia Rady (EWG), w świetle których w przypadku, gdy zwykła kontrola wzrokowa nie pozwoliła stwierdzić, że towary odpowiadają opisowi podanemu w nomenklaturze refundacji, oraz w przypadku, gdy z uwagi na klasyfikację lub jakość towarów konieczne są bardzo precyzyjne informacje o ich składnikach, organy celne weryfikują ten opis zgodnie z charakterem produktu w drodze kontroli organoleptycznej lub stosując metody bezpośredniego pomiaru, które obejmować mogą nawet przedstawienie towarów do analizy w specjalnie wyposażonych do tego celu laboratoriach, pobrał dwie próbki towaru, co odnotowano w Protokole nr [...] z [...] czerwca 2008 r. Próbki przesłane zostały do badania do Centralnego Laboratorium Celnego w O. Wynik kontroli fizycznej uznano za zgodny, a sposób poboru próbki reprezentatywnej oraz wtórnika za właściwy. Agent celny reprezentujący skarżącą potwierdził powyższe podpisem w ww. Protokołach, nie wnosząc żadnych uwag i zastrzeżeń co do przeprowadzonych czynności. Funkcjonariusz celny zeznał (Protokół przesłuchania świadka z [...] marca 2009r.), że rewizję celną towaru w postaci mięsa wołowego mrożonego, bez kości, zgłoszonego do procedury wywozu wraz z wnioskiem o refundację wywozową przeprowadził w trakcie załadunku towaru na samochód. W jej trakcie z [...] kartonów pobrał w sposób losowy 2 kartony próbek, które stanowiły reprezentatywną ilość dla całej partii eksportowanego towaru. Na okoliczność pobrania próbek towaru został sporządzony Protokół pobrania próbek, do którego skarżąca nie wniosła żadnych zastrzeżeń. Wyjaśnił, iż w Protokole nie odnotował, z których palet pochodziły próbki, gdyż dokument ten nie przewiduje takich informacji. Oświadczył, że pobór próbek mięsa pakowanego w kartony regulują przepisy, a pobór przedmiotowych próbek towaru został dokonany zgodnie z przepisami. Natomiast agent celny J. O., obecna przy rewizji celnej, w Protokole przesłuchania świadka z [...] marca 2009 r. zeznała, że gdy dojechała do miejsca uznanego, czynności kontrolne zostały rozpoczęte. Funkcjonariusz celny ważył oddzielnie mięso, folię, kartony i palety. Potwierdziła, iż zostały pobrane 2 próbki towaru, które zostały zaplombowane. Nie pamięta jednak samego momentu ich poboru, ani z jakiej partii towaru zostały one pobrane. Nie zgłosiła również żadnych uwag i zastrzeżeń co do sposobu przeprowadzenia rewizji celnej. W odpowiedzi na pytanie czy pobrane dwa kartony (próbki) towaru z [...] kartonów stanowią próbkę reprezentatywną stwierdziła, że nie wie czy jest to wystarczająca ilość do przeprowadzenia badań. Oświadczyła, że nie została zapoznana przez funkcjonariusza celnego z metodologią pobierania próbek, natomiast sama nie zwracała się z prośbą o ich przedstawienie. Na jej zapytanie poinformowana została, że jedna z próbek zostanie przebadana, a druga zostanie z miejscu uznanym, jako próbka wtórnik. Potwierdziła, iż miała możliwość brania czynnego udziału w każdym momencie przeprowadzania rewizji celnej oraz pobierania próbek towaru. Przesłuchany w charakterze świadka [...] lutego 2009 r. S. K. - lekarz weterynarii, uczestniczący w ładunku, rewizji celnej i pobieraniu próbek towaru zeznał, że towar sprzedany firmie E. Sp. Jawna nie był poddany badaniom w laboratorium pod kątem zawartości mięsa chudego (z wyłączeniem tłuszczu), a jego ocena dokonana była tylko wzrokowo. Stwierdził, że dwa kartony towaru pobrane zostały z jednej palety a ich pobór, w jego ocenie (w odniesieniu do mięsa z przodów, odkostnionego), winien być dokonany z większej ilości kartonów i z rożnych miejsc. Nie zgłaszał jednak zastrzeżeń co do metod poboru próbek z uwagi na przekonanie o wysokiej jakości mięsa całej partii. Natomiast P. K. - współwłaściciel firmy E. Sp.j., stosownie do wyjaśnień G. K.(Protokół przesłuchania świadka z [...] lutego 2009 r.), biorący udział w prowadzonych czynnościach kontrolnych, nie zgłaszał żadnych zastrzeżeń z uwagi na brak wiedzy o takiej możliwości. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 ww. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 765/2002 z 3 maja 2002 r. – do celów kontroli bezpośredniej próbki zawierają dwa pełne kartony zebrane z dwóch różnych części wysyłki. Pierwszy karton przeznaczony jest dla organów odpowiadających za kontrole, a drugi jest trzymany w rezerwie, pod nadzorem organów celnych. Z akt sprawy wynika, że spośród [...] kartonów w sposób losowy pobrano dwa kartony zawierające sporny towar, tj. po ok. 20 kg mięsa wolowego mrożonego, bez kości (masa netto towaru całej partii - 19.285 kg). Zatem, w świetle cyt. wyżej przepisów art. 2 ust. 1 Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 765/2002 z 3 maja 2002 r. oraz mając na uwadze zeznania funkcjonariusza celnego, agenta celnego i lekarza weterynarii uczestniczącego przy kontroli fizycznej i poborze prób towaru, zarzut nieprawionego poboru próbek towaru co wyklucza prawidłowość ustaleń laboratoryjnych, należy uznać za chybiony. Organ wskazać, że J. O. jako agent celny reprezentujący firmę, osoba wyspecjalizowana, zajmująca się przygotowywaniem dokumentów i dokonywaniem zgłoszeń celnych, uczestnicząca przy rewizjach celnych i pobieraniu próbek towarów, w dniu zgłoszenia towarów do procedury wywozu, w trakcie przeprowadzanej kontroli, ani po jej zakończeniu, nie zgłaszała żadnych uwag i zastrzeżeń co do prawidłowości czynności podejmowanych przez funkcjonariusza celnego. W związku z powyższym należy wnosić, iż agent celny - profesjonalnie przygotowany przedstawiciel zgłaszającego, nie widział podstaw do kwestionowania prawidłowości przeprowadzonej przez organ celny weryfikacji zgłoszenia celnego do procedury wywozu, polegającej m. in. na poborze próbek w myśl art. 68 lit. b WKC. Również lekarz weterynarii nie wnosił zastrzeżeń co do ilości i miejsca poboru próbek towaru. Należy podkreślić, iż nie oponował on przy wyborze przez funkcjonariusza celnego miejsca poboru próbek, ponieważ był pewny co do jakości mięsa w całej eksportowanej partii. Natomiast celnik oświadczył, że poboru próbek dokonał losowo, a zatem można przyjąć, iż były to kartony z różnych miejsc sprawdzanej partii towaru. Jednocześnie należy podnieść, iż wątpliwości skarżącej pojawiły się dopiero po otrzymaniu sprawozdań z badań próbek towarów przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne, gdy towar opuścił obszar celny Wspólnoty. Wykonane analizy nie potwierdziły bowiem procentowej zawartości mięsa chudego (z wyłączeniem tłuszczu) w badanym towarze, dającej podstawy do zgłoszenia towaru z kodem CN/ERN 0202 30 90 9200 do celów refundacji wywozowych. Pobrane w dniu zgłoszenia celnego próbki towaru przesłano do Centralnego Laboratorium Celnego w O. i poddano badaniom. Wyniki tych analiz dały podstawy do stwierdzenia, iż przebadane mięso nie spełnia warunków określonych w ww. rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1499/2007 z 18 grudnia 2007 r. w sprawie publikacji na 2008r., tj. wymagań dotyczących średniej zawartości chudej wołowiny (z wyłączeniem tłuszczu) w mięsie wołowym bez kości, zamrożonym. Stosownie do zapisów tego rozporządzenia, kodem ERN 0202 30 90 9200 objęte jest mięso wołowe, zamrożone, bez kości, pozostałe, włączając mięso mielone, o średniej zawartości chudej wołowiny (z wyłączeniem tłuszczu) 78% lub większej. Zgodnie z wynikami ujętymi w sprawozdaniu z 29 sierpnia 2008 r., badana próbka towaru była mięsem wołowym, bez kości, o zawartości mięsa chudego (z wyłączeniem tłuszczu) w ilości 66,8 [% mas.]. Po uwzględnieniu niepewności oznaczenia zawartości azotu, wyliczona zawartość mięsa chudego (z wyłączeniem tłuszczu) wynosiła 74,1 [% mas.]. Centralne Laboratorium Celne, mając na uwadze przepisy art. 5 ww. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 765/2002 z 3 maja 2002 r., przeprowadziło badanie próbki wtórnika. Przepis art. 5 ww. rozporządzenia stanowi, iż do celów kontroli zgodności z warunkiem wymienionym w art. 1 ust. 1 lit. c) cala zawartość pierwszego kartonu próbek wymienionych w art. 2 zostaje zmielona do postaci jednolitej masy. W przypadku gdy zawartość chudego mięsa w próbce jest niższa niż ustalone minimum, zawartość drugiego kartonu zostaje zbadana w ten sam sposób. W przypadku gdy średnia dla dwóch kartonów jest niższa niż ustalona średnia zawartość mięsa chudego, nie udziela się refundacji wywozowej. Po wykonaniu badań próbki wtórnika stwierdzono, iż badany towar jest mięsem wołowym, bez kości, o zawartości mięsa chudego (z wyłączeniem tłuszczu) w ilości 71,0 (% mas.), a wyliczona zawartość mięsa chudego (z wyłączeniem tłuszczu) wynosi 77,5 (% mas.). Wobec zakwestionowania przez skarżącą ww. wyników badań Centralne Laboratorium Celne w piśmie z [...] marca 2009 r. wyjaśniło, iż w rozporządzeniu Komisji (WE) Nr 1499/2007 z 18 grudnia 2007r. w przypisach do kodu ERN 0202 30 90 9200 wskazano, że zawartość mięsa chudego z wyłączeniem tłuszczu oznacza się zgodnie z procedurą opisaną w Załączniku do rozporządzenia Komisji (EWG) Nr 2429/86; określenie »zawartość średnia« odnosi się do ilości próbki, której definicję przedstawiono w art. 2 ust. I rozporządzenia Komisji (WE) Nr 765/2002; próbkę pobiera się z tej części przesyłki, która przedstawia największe ryzyko. Centralne Laboratorium Celne poinformowało, że zastosowano metodę analityczną zgodną z regulacjami art. 5 ww. rozporządzenia Komisji (WE) Nr 765/2002 z 3 maja 2002 r., a oznaczenia zawartości azotu w przedmiotowych próbkach towaru dokonano metodą Kjeldahla. wskazując, że w załączniku do rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2429/86 z 31 lipca 1986r. w sprawie procedury oznaczania zawartości mięsa w przetworach i konserwach mięsnych objętych podpozycją ex 16.02. B III b) I) nomenklatury znajdującej się w Załączniku do rozporządzenia (EWG) nr 2184/86 (Dz. Urz. WE L 210 z 01.08.1986r.) ustanowiono, że zawartość azotu w mięsie i produktach mięsnych powinna być oznaczona zgodnie z normą ISO 937:1978. Jednocześnie zauważono, że zgodnie z pkt. 1.3 Załącznika do w/w rozporządzenia "przestrzeganie wymagań norm ISO w odniesieniu do procedury pobierania próbek nie jest obowiązkowe do celów niniejszego rozporządzenia". Wobec czego uznało, że nie ma potrzeby porównywania uzyskanych wyników z przypuszczalnymi wynikami badań przeprowadzonych zgodnie z normami [...] wskazanymi przez skarżącą. Centralne Laboratorium Celne nie zgodziło się również ze stanowiskiem skarżącej, że zawartość mięsa chudego (z wyłączeniem tłuszczu) w drugim kartonie - próbka wtórnik - po zaokrągleniu do jedności spełniałaby wymogi ww. rozporządzenia Komisji (WE) nr 1499/2007, gdyż jest to sprzeczne z zapisami art. 5 obowiązującego rozporządzenia Komisji (WE) nr 765/2002. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy stwierdził, iż Centralne Laboratorium Celne przebadało dostarczone próbki towaru zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem podnoszone przez skarżącą zarzuty co do nieprawidłowości przeprowadzonych badań należało uznać za bezpodstawne. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że kwestionowanie przez skarżącą wyniki przeprowadzonych analiz laboratoryjnych nie zostało poparte żadnymi kontrdowodami w postaci badań towaru. W związku z powyższym organ odwoławczy stwierdził, że prawidłowym kodem dla spornego towaru jest kod TARIC 0202 30 90 10, obejmujący wołowinę i cielęcinę wysokiej jakość. Skarżącą na powyższą decyzję pismem z 11 stycznia 2011 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów art. 2 ust. 1 w zw. z art. 1 ust. 1 c rozporządzenia Komisji WE nr 55/2002 z 3 maja 2002 r. w sprawie pobierania próbek oraz przyjęcia niektórych szczegółowych zasad w związku z kontrolami bezpośrednimi kawałków wołowiny bez kości, kwalifikujących się do uzyskania wołowiny bez kości poprzez zaniechanie poboru a celów kontroli kartonów zebranych z dwóch różnych części wysyłki; ewentualnie: 2. ustalenie stanu faktycznego w sposób sprzeczny ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym poprzez przyjęcie, że funkcjonariusz celny prawidłowo pobrał próbki towaru do badania laboratoryjnego tj. że pobrał je z dwóch różnych części wysyłki, podczas gdy z zeznania świadka oraz przesłuchania strony wynika, że obie próby pobrano tej samej palety W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W motywach skargi podniosła, że pobranie próbek dla celów badań laboratoryjnych zostało dokonane w sposób sprzeczny z procedurą określoną bezwzględnie obowiązującymi przepisami prawa. Organ celny pomimo ciążącego na nim obowiązku nie przedstawił żadnych dowodów na potwierdzenie, że pobranie towaru zostało dokonane w przepisany sposób. Funkcjonariusz dokonujący czynności nie pamięta jej, a protokół na ten temat milczy. Środkom dowodowym zgłaszanym przez stronę odmawia się wiarygodności przeciwstawiając im tylko i wyłącznie przeświadczenia o profesjonalizmie osób zaangażowanych w dokonywane czynności. W ocenie skarżącej w sprawie nastąpiło naruszenie wskazanych w petitum skargi bezwzględnie obowiązujących przepisów poprzez dopuszczenie się uchybień w pobraniu próby polegające na nie spełnieniu wymogu pobrania jako próby dwóch pełnych kartonów z dwóch różnych części wysyłki. Zeznania świadka S. K. oraz strony w sposób spójny i konsekwentny stwierdzają pobranie przez funkcjonariusza dwóch sąsiadujących kartonów z jednej palety. Okoliczności tej i dowodów na jej potwierdzenie organy celne zdają się nie dostrzegać, mimo iż brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających rzekomą prawidłowość pobrania próby. Podkreślenia wymaga, że kwestia spełnienia wymogu poboru próby z dwóch różnych części wysyłki ma charakter prejudycjalny w stosunku do dalszych rozważań. W przypadku bowiem stwierdzenia nieprawidłowości pobrania próby zbędne są dalsze rozważania, w szczególności analiza materiału laboratoryjnego na zawartość mięsa. Sam fakt wadliwego pobrania próby wyklucza bowiem prawidłowość ustaleń laboratoryjnych. Nie bez powodu bowiem prawodawca ustanowił obowiązek pobrania próby z dwóch różnych partii wysyłki. Ma on na celu zapewnienie rzetelności próby i odzwierciedlenia przez nią rzeczywistego stanu cech badanego towaru. W rezultacie obszerne wyjaśnienia CLC nie mają dla sprawy znaczenia, gdyż dotyczą sposobu postępowania z próbami począwszy od chwili ich przekazania do CLC, które nie ma żadnej wiedzy w zakresie sposobu pobrania próbek przez funkcjonariusza celnego. W ocenie skarżącej szereg dowodów wskazuje, że organ celny dokonując ustaleń stanu faktycznego w sprawie dopuścił się naruszenia przepisów rozporządzenia Komisji WE nr 765/2002 z 3 maja 2002 r. w sprawie pobierania próbek oraz przyjęcia niektórych szczegółowych zasad w związku z kontrolami bezpośrednimi kawałków wołowiny bez kości, kwalifikujących się do uzyskania wołowiny bez kości. Dowody zebrane w toku postępowania wskazują jednoznacznie, że próbki zostały pobrane nieprawidłowo tj. dwa kartony z tej samej partii towaru (z jednej palety). Okoliczność tą strona wskazywała konsekwentnie od początku toczącego się postępowania i nie ma żadnych podstaw do odmowy wiarygodności i mocy dowodowej tym twierdzeniom, zwłaszcza, że w sposób jednoznaczny korespondują one z innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie (zeznania świadka S. K., strony, dokumenty prywatne). W aktach sprawy nie ma jednocześnie żadnego dowodu, który podważałby wiarygodność tych dowodów lub przeczył ich prawdziwości. Pobierający próbę celnik nie pamięta, z uwagi na upływ czasu, czy pobrał próbki z tej samej partii towaru. Stosownej informacji nie zawiera również dokument urzędowy - protokół z przeprowadzonej czynności (w tym pobrania próbek). W konsekwencji stwierdzenia organów, że zarzuty strony w zakresie niewłaściwego poboru prób nie znajdują umocowania są dowolne i nie poparte żadnymi środkami dowodowymi. Podkreślenia wymaga przy tym, że organy w sposób nierzetelny przywołują na poparcie swojego stanowiska dowody, przeinaczając sens wynikających z nich informacji faktycznych. I tak nieuprawnione jest powoływanie się na wiedzę i doświadczenie agenta celnego J. O. skoro wprost zeznała ona, że nie widziała momentu, w którym dokonywana byłą czynność poboru prób. Zupełnie chybione jest powołanie się przez organ na protokół z dokonanej czynności jako dowód prawidłowości poboru próby skoro nie przewiduje on rubryki, w której można wpisać okoliczność pobrania próby z różnych partii towaru. Znamienne jest, że zeznający w charakterze świadka celnik zeznał, iż z uwagi na upływ czasu nie jest w stanie potwierdzić, ani zaprzeczyć okolicznościom związanym ze sposobem poboru próby. Bezzasadnie organ powołuje się również na chwilę, od której skarżąca kwestionuje prawidłowość poboru próby. Bezsporne i nie odbierające mocy dowodowej zeznaniom świadka i strony jest przecież, że pierwotnie nie uznali za konieczne zwracania na to uwagi organowi prowadzącemu postępowanie. Nie sporne jest przecież, że stronom nie można przypisywać szczegółowej wiedzy prawnej i znajomości procedur celnych regulowanych w tej części przepisami unijnymi. Dopiero po uzyskaniu niekorzystnego dla siebie rozstrzygnięcia strona oddała sprawę do oceny prawnikowi, który dostrzegł kwestię naruszenia przepisów proceduralnych. Skarżąca podkreśliła, że w kontekście powyższych rozważań zasadne jest stwierdzenie, że organ naruszył jedną z naczelnych zasad prawa podatkowego, która nakazuje rozstrzygać wszelkie wątpliwości faktyczne i prawne na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) - tak też wyrok WSA w Gdańsku z 12 sierpnia 2008, I SA/Gd 275/08. W konsekwencji organ odwraca również regułą procesową przerzucając w istocie ciężar dowiedzenia swoich racji na stronę. Wbrew stanowisku organu nie wystarczy sama odmowa wiary i mocy dowodowej zeznaniom świadka i strony. W celu wykazania prawidłowości poboru próby niezbędne jest udowodnienie w sposób wiarygodny i niewątpliwy, że próba została pobrana z dwóch różnych partii wysyłki. Ciężar dowodu spoczywa na organie celnym (art. 122 ord. pod.). W ocenie skarżącej bezspornie obowiązkowi temu organ skarżony nie sprostał. Stanowisko swoje oparł bowiem w istocie na ogólnych wywodach o profesjonalizmie i doświadczeniu agentki celnej (pomijając rzeczywistą i miarodajną w tej kwestii treść jej zeznań) oraz na zakwestionowaniu wiarygodności czynności i zeznań świadka S. K. i strony (co wywiódł wyłącznie z chronologii ich zgłoszenia, nie formułując żadnych konkretnych zarzutów przemawiających ku stanowisku organu). Jak się wydaje odmówił również mocy dowodowej innym dokumentom zgromadzonym w sprawie (dokumentom prywatnym, ale jednak korespondującym z pozostałymi dowodami). Kontrakt stron precyzyjnie określał bowiem mięsność dostarczanego towaru na nie mniej niż 80 % (art. 1). Nabywca nie tylko nie zakwestionował jakości towaru, ale nawet potwierdził pismem wystosowanym po dokonaniu dostawy, że w pełni spełniał on wymogi kontraktu (dowód: pisma [...].). Dyrektor Izby Celnej w W. w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga jest zasadna. Zasadniczą kwestią sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia prawidłowości dokonania poboru próbek przez funkcjonariusz celnego towaru (mięsa wołowego bez kości mrożonego) zgłoszonego przez skarżącą w SAD z [...] czerwca 2008 r. do procedury wywozu i refundacji wywozowej. Wszystkie pozostałe kwestie dotyczące przeprowadzenia badań laboratoryjnych, ich wyników oraz zmiany taryfikacji taryfowej przedmiotowego towaru były następcze i uwarunkowane prawidłowym pobraniem próbek towaru do badania. Sprawę pobrania próbek i szczegółowe zasady kontroli przedmiotowego towaru reguluje rozporządzenie Komisji (WE) Nr 765/2002 z 3 maja 2002 r. w sprawie pobierania próbek oraz przyjęcia niektórych szczegółowych zasad w związku z kontrolami bezpośrednimi kawałków wołowiny bez kości, kwalifikujących się do uzyskania refundacji wywozowych (Dz. Urz. WE L 117 z 4 maja 2002 r.; zwane dalej: rozporządzeniem Komisji Nr 765/2002). Zgodnie z art. 2 ust. 1 rozporządzenia Komisji Nr 765/2002 – do celów kontroli bezpośredniej próbki zawierają dwa pełne kartony zebrane z dwóch różnych części wysyłki. Pierwszy karton przeznaczony jest dla organów odpowiadających za kontrole, a drugi jest trzymany rezerwie, pod nadzorem organów celnych. Powyższy przepis w sposób bardzo szczegółowy, dokładny i nie stwarzający jakichkolwiek wątpliwości interpretacyjnych wskazuje w jaki sposób należy pobrać próbki – po pierwsze – mają to być dwa pełne kartony, a po drugie – muszą być zebrane z dwóch różnych części wysyłki. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy, przedmioty towar w postaci mięsa wołowego, zapakowany został w [...] kartonów (o różnej wadze), które znajdowały się na 25 paletach zbiorczych oznaczonych od 1 do 25. W związku z takim sposobem zapakowania towaru należało uznać, że cała wysyłka składała się z 25 części, jaką część wysyłki należy rozumieć każdą z palet. Zatem aby można było uznać, że funkcjonariusz celny pobrał prawidłowo próbki przedmiotowego towaru to powinien każdy z kartonów wziąć z innej palety. Zdaniem Sądu aby można było stwierdzić, że funkcjonariusz celny w taki właśnie sposób pobrał próbki towaru do badania, organ powinien bezwzględnie to udowodnić przedstawiając dowód bezpośrednio odnotowujący taki właśnie sposób działania. W aktach sprawy – pomimo sporządzenia przez funkcjonariusza celnego – dokumentów w postaci protokołów z kontroli fizycznej WPR oraz protokołu pobrania próbek towaru z [...] czerwca 2008 r. takiego dowodu w postaci adnotacji brakuje. Tym bardziej, że – jak wynika z protokołu przesłuchania z [...] marca 2009 r. – funkcjonariusz celny W. N., który przeprowadzał rewizję przedmiotowego towaru zeznał, że nie pamięta w którym momencie i z których palet były pobrane próbki. Nie jest także żadnym usprawiedliwieniem, że protokół z pobrania próbek nie przewiduje rubryki do określenia z których części wysyłki zostały pobrane próbki. Zdaniem Sądu nie było przeszkód aby to, z jakich palet funkcjonariusz celny pobrał przedmiotowe kartony towaru, odnotował w jednej z rubryk protokołu dotyczących np. "Jednostki losowania" nr 11 czy też nr 13 "Ilość próbek pobranych/przekazanych". Sąd podziela zarzuty skargi, że powoływanie się wyłącznie na przeświadczenia o profesjonalizmie osób zaangażowanych w dokonywane czynności to za mało aby uznać, że próbki zostały pobrane zgodnie z prawem, zważywszy na treść cytowanego art. 2 ust. 1 rozporządzenia Komisji Nr 765/2002. Tym bardziej, że zeznania świadka S. K. oraz skarżącej dowodzą czego innego, czyli pobrania przez funkcjonariusza celnego dwóch sąsiadujących kartonów z jednej palety. Sąd za nietrafny uznał także argument organu, że J. O. jako agent celny, osoba wyspecjalizowana, zajmująca się przygotowywaniem dokumentów i dokonywaniem zgłoszeń celnych, uczestnicząca przy rewizjach celnych i pobieraniu próbek towarów, w dniu zgłoszenia towarów do procedury wywozu, w trakcie przeprowadzanej kontroli, ani po jej zakończeniu, nie zgłaszała żadnych uwag i zastrzeżeń co do prawidłowości czynności podejmowanych przez funkcjonariusza celnego. Argument ten bowiem można także przedstawić w sposób zgoła odmienny, ponieważ agent celny mogła świadomie nie protestować przy pobieraniu próbek z jednej części wysyłki, aby fakt ten – w razie niekorzystnych badań – wykorzystać. Poza tym agent celny J. O. wprost zeznała, że nie widziała momentu, w którym dokonywana była czynność poboru prób. Mając na uwadze powyższe należy zgodzić się ze skarżącą, że organ celny dokonując ustaleń stanu faktycznego w sprawie dopuścił się naruszenia przepisu art. 2 ust. 1 rozporządzenia Komisji WE Nr 765/2002 z 3 maja 2002 r. W konsekwencji stwierdzenia organów, że zarzuty skarżącej w zakresie niewłaściwego poboru prób nie znajdują umocowania są dowolne i nie poparte właściwymi środkami dowodowymi. W kontekście powyższych rozważań, Sąd za celne uznał zarzuty skargi, że organ naruszył jedną z naczelnych zasad prawa podatkowego, która nakazuje rozstrzygać wszelkie wątpliwości faktyczne i prawne na korzyść podatnika (in dubio pro tributario) (por. wyrok WSA w Gdańsku z 12 sierpnia 2008, I SA/Gd 275/08, a także wyrok NSA II FSK 223/10 z 22 lutego 2011 r.). Należy bowiem mieć na względzie, że zasada ta, ugruntowana w procedurze podatkowej przez treść art. 121 Ordynacji podatkowej, nie tylko nakazuje przyjąć w procesie stosowania prawa korzystną dla podatnika wykładnię przepisów prawa (materialnego i procesowego), ale podobnie jak zasada in dubio pro reo w prawie karnym, odnosi się również do wątpliwości faktycznych. Tym samym wszelkie wątpliwości związane z materiałem dowodowym oraz ustaleniami faktycznymi winny być interpretowane na rzecz podatników. W niniejszej zaś sprawie – jak trafnie dowodzi skarżąca – organ odwraca regułą procesową przerzucając w istocie ciężar dowiedzenia swoich racji na stronę. Tymczasem wbrew stanowisku organu nie wystarczy sama odmowa wiary i mocy dowodowej zeznaniom świadka i strony. W celu wykazania prawidłowości poboru próby niezbędne jest udowodnienie w sposób wiarygodny i niewątpliwy, że próba została pobrana z dwóch różnych partii wysyłki. Ciężar dowodu spoczywa na organie celnym (art. 122 Ordynacji podatkowej), któremu to obowiązkowi organ w niniejszej sprawie nie sprostał. Tak jak Sąd podkreślił na wstępie, kwestia spełnienia wymogu poboru próby z dwóch różnych części wysyłki ma charakter uprzedni w stosunku do dalszych rozważań. W przypadku bowiem stwierdzenia nieprawidłowości pobrania próby zbędne są dalsze rozważania, w szczególności analiza materiału laboratoryjnego na zawartość mięsa. Sam fakt wadliwego pobrania próby wyklucza bowiem prawidłowość ustaleń laboratoryjnych. Nie bez powodu bowiem prawodawca ustanowił obowiązek pobrania próby z dwóch różnych partii wysyłki. Ma on na celu zapewnienie rzetelności próby i odzwierciedlenia przez nią rzeczywistego stanu cech badanego towaru. W rezultacie obszerne wyjaśnienia Centralnego Laboratorium Celnego nie mają dla sprawy znaczenia, gdyż dotyczą sposobu postępowania z próbami począwszy od chwili ich przekazania do Centralnego Laboratorium Celnego, które nie ma żadnej wiedzy w zakresie sposobu pobrania próbek przez funkcjonariusza celnego. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 p.p.s.a.