V SA/Wa 259/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Asesor WSA - Michał Sowiński (spr.), Protokolant - Joanna Pietraś-Skobel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2006 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... grudnia 2005 r., nr ... w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podatku od towarów i usług, odsetek od zaległości podatkowych oraz odsetek wyrównawczych; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. Sp. z o.o. w W. kwotę ... (...) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja w części uchylonej nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie zgłoszeń celnych dokonanych przez Spółkę z o.o. A. z siedzibą w W. według dokumentów SAD z dnia: ... października 2000 r. nr ... oraz ... października 2000 r. nr ..., Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu towar w postaci [...], przyjmując deklarowaną wartość celną w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksporterów – A. z C. oraz A. z N. Następnie, w wyniku przeprowadzonego postępowania celnego, Naczelnik Urzędu Celnego ... w W., decyzją z ... października 2003 r. nr [...] powołując w podstawie prawnej m.in. art. 65 § 4 pkt 2 lit. b, ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.) i art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oaz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej zaimportowanego towaru oraz wymiaru cła i określił wartość celną w skorygowanej (podwyższonej) wysokości oraz prawidłowe należności podatkowe. Jednocześnie organ celny, powołując się na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania (Dz. U. Nr 143, poz. 958 ze zm.) określił kwotę odsetek wyrównawczych w stosunku do różnicy cła oraz podatku od towarów i usług naliczonego w decyzji. Uzasadniając decyzję, organ celny pierwszej instancji wskazał, iż w wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych w siedzibie skarżącej Spółki, ujawniono m.in. umowę licencyjną zawartą ... stycznia 1997 r. pomiędzy Spółką z o.o. A. z siedzibą w W. (określoną jako Licencjobiorca) a A. z siedzibą w H. (Licencjodawca) faktury licencyjne wystawiane za okres ... miesiąca z tytułu opłaty złożonej (w latach 2000 i 2001) oraz opłaty łącznej (w 2002 r.), w tym m.in. fakturę nr ... z ...11.2000 r., wystawioną przez Licencjodawcę, a dotyczącą towaru zaimportowanego w październiku 2000 r. Analiza ujawnionych dokumentów wykazała, iż Licencjobiorca zobowiązany był do ponoszenia kosztów opłat licencyjnych związanych z importowanymi towarami na rzecz Licencjodawcy, płaconych na podstawie zawartej umowy licencyjnej. W związku z tym, Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż skarżąca dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowego towaru nie dołączyła pełnej dokumentacji, na podstawie której ustalono by jego rzeczywistą wartość i dokonano wymiaru cła. Na tej też podstawie organ uznał, iż Spółka nie doliczała do wartości celnej zgłaszanych towarów opłat licencyjnych jakie ponosiła na rzecz Licencjodawcy z tytułu korzystania z zastrzeżonych znaków towarowych (umieszczanych na importowanych towarach), i w ten sposób zaniżyła wartość celną zgłoszonego towaru. Odnosząc się do obowiązku zapłaty odsetek wyrównawczych tak od cła, jak i od podatku, Naczelnik przywołał treść § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, podnosząc iż strona wprowadziła w błąd organy celne i poprzez podanie nieprawdziwych danych dokonała zaniżenia wartości celnej, a w związku z tym naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie należności, uzyskując w ten sposób korzyść finansową. W wyniku rozpoznania odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... grudnia 2005 r. nr ..., powołując w podstawie prawnej art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz art. 23 § 1 i 9, art. 30 § 1 pkt 3, art. 85 § 1, art. 222 § 4 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny, § 1 ust. 3, § 2 ust. 1 i 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 listopada 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania, oraz art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), uchylił decyzję organu celnego I instancji w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej oraz w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego i orzekł w tym zakresie. Ponadto, organ odwoławczy określił kwotę podatku VAT w prawidłowej wysokości. Dyrektor Izby Celnej uchylił również decyzję organu I instancji w części dotyczącej wskazania podstawy prawnej oraz okresu za jaki winny być uiszczone odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych. W pozostałej części organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż Spółka dokonując zgłoszenia celnego przedmiotowych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu, nie dopełniła ciążących na niej obowiązków i nie poinformowała organów celnych o opłatach świadczonych przez nią na rzecz A. z H., z tytułu ujawnionej w toku kontroli umowy licencyjnej z ... stycznia 1997 r. oraz wystawionej na jej podstawie faktury nr ... z ...11.2000 r. W związku z tym ustalono, iż wartość celna importowanego towaru została zaniżona z powodu nie uwzględnienia kosztów poniesionych przez skarżącą Spółkę (jako Licencjobiorcę), na podstawie powyższej faktury. Tym samym organ celny I instancji ustalił wartość celną towaru ponownie, z uwzględnieniem globalnej "opłaty złożonej", ujętej na ujawnionej fakturze nr ... Zdaniem organu odwoławczego, opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi, stanowią warunek sprzedaży i jako takie zwiększają wartość celną towarów, w związku z czym powinny zostać do niej doliczone. Nie ulega wątpliwości, iż w przedmiotowej sprawie nie byłoby możliwe sprowadzenie towaru w celu dalszej odsprzedaży, bez uiszczenia opłat licencyjnych. Poniesione opłaty licencyjne były warunkiem dojścia do skutku transakcji kupna-sprzedaży między A. a A. Sp. z o.o., gdyż ich poniesienie było warunkiem zgodnego z prawem uzyskania prawa do znaku towarowego i dalszego dysponowania przedmiotowym towarem. Prawidłowość rozumowania organu celnego potwierdzają postanowienia umowy licencyjnej: 2.1 Licencjodawca przyznaje Licencjobiorcy prawo do używania między innymi nazwy, znaków oraz korzystania z istniejącego know-how na Terytorium w związku z "Produktami"; 2.4 (...) na Licencjobiorcę nie zostają przeniesione żadne inne prawa ani licencje poza tymi, które zostały wyraźnie określone w niniejszej Umowie, a żadne z praw udzielonych Licencjobiorcy nie pozostanie w mocy po rozwiązaniu niniejszej Umowy; 3.9 Umowa Licencyjna zobowiązuje Licencjobiorcę do sprzedawania "Produktów" zgodnie z postanowieniami Umowy; 7.1 Licencjobiorca zapłaci Licencjodawcy opłatę złożoną w wysokości ...% sprzedaży netto "Produktów" i "Produktów Licencjonowanych" z tytułu określonych w Umowie korzyści, określonych jako "Prawa" i "Marketing"; 9.4 Wraz z rozwiązaniem Umowy wszystkie prawa udzielone na jej podstawie zostaną zwrócone Licencjodawcy, a Licencjobiorca natychmiast zaprzestanie używania znaków i know-how oraz wszelkiej działalności związanej z "Produktami" i "Produktami Licencjonowanymi" oraz bezzwłocznie dostarczy Licencjodawcy wszystkie materiały i dokumenty, w których pojawiają się znaki i know-how. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważył ponadto, iż takie stanowisko organów celnych znajduje również potwierdzenie w Opinii 4.11 Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WTO), opublikowanej w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej (Załącznik do MP Nr 67, poz. 657). Uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż skarżąca -w wyniku przeprowadzonego szczegółowo postępowania wyjaśniającego- dowiodła, że część "opłaty złożonej" ujętej na fakturze nr ... z ...11.2000 r., stanowią wydatki poniesione przez "A." na marketing międzynarodowy oraz wewnętrzny – po ...% wartości faktury, co stanowiło łącznie ...%. Pozostała część opłaty, poniesiona w związku z prawem do używania nazwy, znaków, czy know-how, jako dotycząca towarów będących przedmiotem zgłoszenia celnego, podlega doliczeniu do ich wartości celnej, na podstawie art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Wobec powyższego, organ celny II instancji skorygował wartość celną importowanego towaru w ww. zakresie, pomniejszając wartość doliczonych opłat licencyjnych wynikających z ujawnionej faktury o ...% - stanowiące udział A. w marketingu międzynarodowym oraz ...% - stanowiące koszt marketingu wewnętrznego. Następnie dokonał proporcjonalnego rozbicia kwoty opłat licencyjnych na poszczególne pozycje zgłoszenia. Koszty opłat licencyjnych zostały dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej na podstawie obiektywnych i wymiernych danych, zgodnie z art. 30 § 2 Kodeksu celnego. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., w niniejszej sprawie nie miało miejsca naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych, bowiem organ celny I instancji w sposób prawidłowy przeprowadził kontrolę w siedzibie importera, zaś stwierdzając w jej wyniku nieprawidłowości, podjął działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. Odpierając zarzut skarżącej dotyczący naruszenia powyższej zasady poprzez dokonanie odmiennych ustaleń kontrolnych, niż to wynika z wcześniejszej kontroli przeprowadzonej w siedzibie Spółki przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w roku 1998, organ celny przywołał treść przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z 29 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wyjaśniając jednocześnie, iż każda kontrola dotyczy określonego w upoważnieniu do kontroli zakresu działalności kontrolowanego, zaś w przypadku, gdy ustalenia dotyczą należności celnych, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne wynikiem kontroli (art. 24 ust. 1 pkt 2 b ustawy o kontroli skarbowej). Jednocześnie podkreślił, iż wynik kontroli nie jest aktem administracyjnym, a zatem nie rozstrzyga o istocie sprawy. Organem właściwym w sprawach celnych jest natomiast naczelnik urzędu celnego, w związku z czym Naczelnik Urzędu Celnego podjął stosowne działania kontrolne, w wyniku których ujawnił powyższe nieprawidłowości, konsekwencją czego było zastosowanie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego. Odnosząc się do naliczenia przez Naczelnika Urzędu Celnego odsetek wyrównawczych, organ odwoławczy podniósł, iż w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki uzasadniające naliczenie odsetek wyrównawczych, określone w § 1 ust. 3 ww. rozporządzenia. Uzasadniając powyższe stanowisko wyjaśnił, iż strona nie dopełniła obowiązku przedłożenia pełnej dokumentacji dotyczącej importu towaru – dokonując zgłoszenia celnego nie powiadomiła organu celnego o dodatkowych kosztach poniesionych na podstawie faktury nr ... z ...11.2000 r., natomiast w DWC załączonej do zgłoszenia celnego, w polu 5 (w którym należało podać numer i datę kontraktu) wpisano UZGODNIONO TELEFONICZNIE, w polu 9a (zawierającym pytanie czy kupujący uiszcza bezpośrednio lub pośrednio honoraria, tantiemy autorskie lub opłaty licencyjne jako warunek sprzedaży przywiezionych towarów) zakreślono NIE, natomiast w polu 15, w którym zgłaszający powinien podać wartość tych opłat, wpisano NIE DOTYCZY. W związku z powyższym, kwota wynikająca z długu celnego została zarejestrowana na podstawie nieprawidłowych danych, co było wynikiem zaniedbania strony. Jednocześnie, w związku z tym, iż organ II instancji ustalił, że kwota ujawnionej faktury podlega doliczeniu do zadeklarowanej przez Stronę wartości celnej towaru w wysokości ...% wartości faktury i skorygował w tym zakresie decyzję organu I instancji, uległa zmniejszeniu kwota, od której pobrano należne odsetki wyrównawcze. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu celnego I instancji co do powstania w sprawie zaległości podatkowej, od której należne są odsetki za zwłokę, stosownie do art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, iż Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. wskazał błędny okres za jaki winny być uiszczane odsetki od zaległości podatkowych, które prawidłowo powinny być naliczane od dnia ....09.2003 r. W związku z powyższym dokonano korekty decyzji organu I instancji w tej części. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż w związku z dokonaną korektą wartości celnej, uległa zmniejszeniu wysokość podstawy opodatkowania, kwota podatku oraz kwota odsetek od zaległości podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej nie zostały również naruszone żadne przepisy proceduralne. W szczególności strona w toku postępowania miała zapewniony czynny udział w każdym jego stadium i korzystała ze swoich uprawnień. Ponadto, po wniesieniu odwołania, przeprowadzono na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej, dodatkowe postępowanie w sprawie, w wyniku którego uzupełniono materiał dowodowy, co pozwoliło na skorygowanie decyzji organu I instancji. Organy celne zebrały w sposób prawidłowy materiał dowodowy, dokonały jego oceny i wydały rozstrzygnięcia w sprawie, wskazując fakty, które uznały za udowodnione, dowody, którym dano wiarę, jak również przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. W związku z tym, zarzuty Spółki w tym przedmiocie uznać należało za bezzasadne. Spółka A. w W. zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie tej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu celnego I instancji, w zakresie dotyczącym naliczenia odsetek wyrównawczych oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego: • art. 222 § 4 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, w zw. z § 1 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania oraz w zw. z art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne, poprzez określenie odsetek wyrównawczych bez podstawy prawnej, tj. w sytuacji braku zaistnienia okoliczności uzasadniających zaliczenie odsetek wyrównawczych; 2. przepisów prawa procesowego: • art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z powołanymi wyżej przepisami prawa materialnego, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie, • art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę działania w sposób wzbudzający zaufanie podatników, • art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego. Skarżąca sformułowała generalny zarzut, iż stosownie do treści przepisu § 1 ust. 3 powołanego wyżej rozporządzenia, odsetki wyrównawcze nie mogły być naliczone przez organy celne, bowiem w niniejszej sprawie zachodzą wszelkie przesłanki, by uznać, iż Spółka nie przyczyniła się ani przez zaniedbanie, ani tym bardziej przez świadome działanie do rzekomego zaniżenia wartości celnej importowanych towarów. Uzasadniając powyższe twierdzenie, skarżąca powołała się na następujące argumenty: - w sprawie zaistniały szczególne okoliczności w postaci uzyskanego przez Spółkę urzędowego potwierdzenia (w formie wyniku kontroli UKS), iż stosowana przez Spółkę praktyka ustalania wartości importowanych towarów jest w pełni prawidłowa, a zakres dokumentów przedstawionych organom celnym dla potrzeb odpraw celnych jest pełny i wolny od uchybień; prawidłowość postępowania Spółki potwierdza również praktyka z innych krajów europejskich, w których mają siedzibę spółki z Grupy A. , np. z N., H.; - kierując się uzyskanym wynikiem kontroli za rok 1998 oraz praktyką innych spółek z Grupy A., Spółka nie mogła przewidzieć ani nawet przypuszczać, iż nastąpi zmiana stanowiska organów celnych zarówno w stosunku do poprawności zasad ustalania przez Spółkę wartości celnej, jak i zakresu dokumentów i informacji, jakie powinny być udostępniane organom celnym w związku z przywozem towarów do Polski; - decyzja (w formie postanowienia) o umorzeniu śledztwa przeciw odpowiedzialnemu członkowi zarządu Spółki zapadła ze względu na brak możliwości przewidzenia naruszenia regulacji związanych z dochodami budżetowymi. Skoro więc nie można było przewidzieć możliwości popełnienia czynu zabronionego, w związku z tym nie mogło istnieć po stronie Spółki ani świadome działanie ani zaniedbanie. Odnosząc się do uzasadnienia decyzji organu odwoławczego skarżąca podniosła, iż nie "utożsamia" pojęcia winy oraz pojęcia szczególnych okoliczności, nie próbuje również dowodzić okoliczności istnienia "szczególnych okoliczności" w związku z postanowieniem o umorzeniu postępowania karnego skarbowego z powodu barku winy, natomiast pragnie wykazać, iż nie zadeklarowała opłaty złożonej do wartości celnej importowanych towarów w dacie importu z powodu szczególnych okoliczności, na które złożyły się wynik kontroli UKS oraz praktyka w innych krajach, gdzie A. również importował identyczne towary. Postanowienie o umorzeniu postępowania karnego skarbowego potwierdza, iż po stronie Spółki nie było zaniedbania, ani umyślnego działania, skoro bowiem takiego zaniedbania ani świadomego działania nie stwierdzono u osoby, w owym czasie uprawnionej (jednoosobowo) do reprezentowania Spółki, to nie można również uznać, że zaniedbania, bądź świadomego działania dopuściła się Spółka. Konkludując, Spółka dowodzi, iż wszystkie trzy przesłanki wyłączające możliwość naliczenia odsetek wyrównawczych, a więc: szczególne okoliczności, brak zaniedbania lub świadomego działania ze strony importera – wystąpiły łącznie, a tym samym naliczenie odsetek wyrównawczych narusza powołane wyżej przepisy prawa materialnego. Zarzuty procesowe skarżącej skupiają się na twierdzeniu, iż organ odwoławczy naruszył generalną zasadę postępowania administracyjnego, jaką jest zasada działania w sposób budzący zaufanie obywateli, bowiem organ celny II instancji wydał decyzję w oparciu o podstawę, która w ogóle nie znajduje zastosowania w danym stanie faktycznym. W ocenie Spółki organ zaniedbał również zasadę wynikającą z art. 122 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, co w konsekwencji przyczyniło się do ustalenia błędnego stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jednocześnie organ odwoławczy odniósł się do przedłożonego przez skarżącą postanowienia z ... czerwca 2004 r. sygn. akt ... o umorzeniu śledztwa (przeciwko K. K., podejrzanej o przestępstwo skarbowe z art. 87 § 3 Kodeksu karnego skarbowego – KKS), wydanego przez Naczelnika Urzędu Celnego... w W. i zatwierdzonego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej W., które zdaniem Spółki, potwierdza brak zarówno świadomego działania, jak i potencjalnego zaniedbania po stronie skarżącej, a tym samym przesądza o braku możliwości naliczenia odsetek wyrównawczych. Organ zauważył, iż postępowanie karne skarbowe przeciwko K. K. o czyn z art. 87 KKS, zostało umorzone, bowiem w oparciu o zebrany materiał sprawy, podejrzanej nie można było zarzucić umyślności w działaniu. Nie można jednak na tej podstawie uznać, że podanie przez Spółkę A. nieprawidłowych i niekompletnych danych w zgłoszeniu celnym, było spowodowane "szczególnymi okolicznościami", nie wynikającymi z jej zaniedbania lub świadomego działania. Organ podniósł, iż brak jest podstaw do utożsamienia pojęcia "winy" w postępowaniu karnym z terminem "szczególne okoliczności" funkcjonującym w postępowaniu administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd kierując się tymi przesłankami i badając zaskarżoną decyzję w granicach określonych przepisami powołanych wyżej ustaw, doszedł do przekonania o konieczności uchylenia zaskarżonej decyzji w części w jakiej decyzja ta dotyczy podatku od towarów i usług oraz odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Powodem uchylenia ww. decyzji jest naruszenie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przyczyna, którą Sąd ma obowiązek wziąć pod uwagę z urzędu, niezależnie od treści skargi. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja, w części dotyczącej podatku od towarów i usług, została wydana została z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej. Na podstawie wymienionego przepisu organ odwoławczy może wydać decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy. Powołując ten przepis w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, Dyrektor Izby Celnej orzekł w zakresie podatku VAT określając podstawę opodatkowania oraz kwotę zobowiązania podatkowego w nowej, prawidłowej wysokości, jednakże bez uprzedniego uchylenia decyzji organu I instancji w tym zakresie. Decyzja wydana przez organ odwoławczy uchyliła bowiem decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z ... października 2003 r. tylko w części dotyczącej wartości celnej towaru i kwoty długu celnego, natomiast w pozostałej części, a więc również w zakresie podatku VAT, decyzję tę utrzymała w mocy. Wobec faktu, że Dyrektor Izby Celnej orzekł w przedmiocie podatku VAT bez uchylenia w tej części decyzji organu I instancji powstała sytuacja, w której w obrocie prawnym funkcjonują dwie decyzje określające w różnej wysokości kwotę podstawy obliczenia podatku od towarów i usług oraz kwotę podatku należnego w związku z importem, wydane w tym samym stanie faktycznym, wobec tej samej strony, tj. w tym samym postępowaniu podatkowym. Takim postępowaniem organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 233 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji niezgodnie z tym przepisem, określającym w sposób wyczerpujący rodzaje podejmowanych przez organ odwoławczy decyzji. Wymienione w tym przepisie przez ustawodawcę rodzaje rozstrzygnięć należy zaś uznać za bezwzględnie wiążące dla organu podatkowego. Ze względu na uchylenie decyzji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług, zasadnym stało się uchylenie tej decyzji również w części w jakiej dotyczy ona odsetek za zwłokę od powstałej zaległości podatkowej. Wyjaśnienia w sprawie wymaga przede wszystkim kwota powstałej zaległości podatkowej, od której wymienione odsetki winny być naliczone (art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej). Dyrektor Izby Celnej powinien, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, wobec uznania, że wysokość zobowiązania podatkowego określona przez organ I instancji jest nieprawidłowa, uchylić decyzję organu I instancji w tym zakresie i prawidłowo orzec. Dopiero prawidłowe orzeczenie w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego pozwoli na prawidłowe obliczenie powstałych odsetek za zwłokę. Sąd uznał również zasadność skargi w zakresie żądania uchylenia decyzji Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej określenia odsetek wyrównawczych, ale z innych powodów niż wskazane przez skarżącą. Z treści rozstrzygnięcia organu odwoławczego, uchylającego decyzję organu I instancji w zakresie odsetek od zaległości podatkowych, wynika, iż organ II instancji utrzymał w mocy tę część decyzji Naczelnika Urzędu Celnego... w W., która zawierała rozstrzygnięcie w zakresie odsetek wyrównawczych. Należy w tym kontekście zauważyć, iż decyzja organu I instancji nie zawierała odrębnych rozstrzygnięć w zakresie odsetek od zaległości podatkowych oraz odsetek wyrównawczych. W decyzji z ... października 2003 r. wskazano bowiem tę samą podstawę prawną do pobrania odsetek wyrównawczych oraz odsetek od zaległości podatkowych, zaś przy naliczaniu dokonano zsumowania obu rodzajów odsetek w jednej kwocie, bez wyszczególnienia kwot odsetek wyrównawczych oraz odsetek od zaległości podatkowych. W praktyce, organ odwoławczy uchylił zatem fragment rozstrzygnięcia organu I instancji, który odnosił się do obu rodzajów odsetek, orzekając jednak jedynie w zakresie odsetek od zaległości podatkowych. W ocenie Sądu, konsekwencją uchylenia przez organ odwoławczy tej części decyzji organu I instancji, która zawierała rozstrzygnięcie o odsetkach od zaległości podatkowych, z uwagi na brak odrębnego rozstrzygnięcia w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. co do wysokości odsetek wyrównawczych, winno stać się również dokonanie stosownej korekty decyzji z ... października 2003 r. w zakresie odsetek wyrównawczych. Z powyższych względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 134, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 152 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uchylił w części skarżoną decyzję, jednocześnie orzekając, iż w uchylonej części zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnym.