V SA/Wa 2607/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak (spr.), Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia NSA - Ewa Wrzesińska - Jóźków, , Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 r. sprawy ze skargi R. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Przedmiotem skargi wniesionej przez R. P. (dalej: skarżący, strona lub podatnik) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] lipca 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: Naczelnik UC) z [...] maja 2014r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz 124. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniach 1, 6, 21, 26 sierpnia oraz 13, 17, 19, 24, 25, 27 września i 3 grudnia 2013r. funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę podatkową dotyczącą prawidłowości i rzetelności wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie prawidłowości deklarowania samochodów do właściwego kodu CN Nomenklatury Scalonej za okres od 1 marca 2009r. do 31 grudnia 2010r. W wyniku tej kontroli ustalono, że część nabytych przez stronę pojazdów na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego posiada cechy typowe dla pojazdów przeznaczonych do przewozu osób. Z kontroli został sporządzony protokół nr [...] z [...] grudnia 2013r. W związku z powyższym postanowieniem z [...] stycznia 2014r. Naczelnik UC wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu marki Mercedes Benz 124. W toku postępowania ustalono, że skarżący w dniu 20 czerwca 2009r. nabył w państwie członkowskim samochód pogrzebowy marki Mercedes Benz 124 o nr nadwozia [...], pojemność silnika 2.447 cm3, rok produkcji 1993 za kwotę 22.000 euro. Przedmiotowy pojazd w dniu 10 grudnia 1993 r. został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim (A.), jako samochód ciężarowy bez specjalnego przeznaczenia na podstawie indywidualnej homologacji. Następnie w dniu 30 czerwca 2009 r. przedmiotowy pojazd został sprzedany i w dniu 20 lipca 2009r. był poddany badaniu technicznemu. Uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód specjalny", przeznaczenie: pogrzebowy z 4 miejscami siedzącymi. Pojazd ten został zarejestrowany po raz pierwszy na terytorium kraju w dniu 24 lipca 2009 r. jako samochód specjalny karawan. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia spornego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego) skarżący nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy. Następnie decyzją z [...] maja 2014 r. Naczelnik UC określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Mercedes Benz w wysokości 18.290 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zagadnienia dotyczące opodatkowania akcyzą nabywanych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych zostały uregulowane postanowieniami ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011r. Nr 108, poz. 626, ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym). W rozumieniu tej ustawy samochodami osobowymi są pojazdy określone w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym i zaliczane do pozycji HS 8703 Nomenklatury Scalonej, stosownie do postanowień art. 3 ust. 1 powołanej ustawy. Wobec powyższego Naczelnik UC uznał, że przedmiotowy samochód jest i był w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdem spełniającym brzmienie pozycji HS 8703, od którego wymagana jest zapłata podatku akcyzowego. W wyniku rozpoznania sprawy na skutek złożonego odwołania, zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Dyrektor IC wskazał, iż dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad – Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z regułą pierwszą ORINS tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Zdaniem Dyrektora IC dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty przez skarżącego, a następnie jego oceny czy podlega on opodatkowaniu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogóły cech w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu należy dokonać klasyfikacji taryfowej do odpowiedniego kodu CN. Obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, tj. na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego. Wobec powyższego organ ustalił obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień 30 czerwca 2009r. (data sprzedaży tego pojazdu na terenie kraju). Dyrektor IC wskazał, że z tłumaczenia [...] dowodu rejestracyjnego wynika, że przedmiotem nabycia był samochód ciężarowy niemający przeznaczenia specjalnego, Typ/wariant/wersja: 250D/pogrzebowy z 4 miejscami siedzącymi (ogółem). Natomiast podczas przeprowadzenia badania technicznego na terytorium kraju w dniu 20 lipca 2009 r., uprawniony diagnosta, działając w oparciu o przepisy Prawa o ruchu drogowym, wskazał w wydanym zaświadczeniu nr [...], że nabyty samochód - Typ/model handlowy: 124, samochód specjalny pogrzebowy. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, iż z informacji uzyskanej od Mercedes-Benz Polska Sp. z o.o. (pismo z 26 sierpnia 2013 r.) wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy kategorii M1. Dyrektor IC powołał się na przepisy dyrektyw Rady 70/156/EWG z 6 lutego 1970r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep (Dz. Urz. WE L 42 z 23.02.1970, ze zm.). Mimo, że przepisów tych nie stosuje się do klasyfikacji taryfowej, to w jego ocenie stanowią one o racjonalności podjętego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe w niniejszej sprawie. Wyjaśnił, że w świetle tej dyrektywy pojazdem specjalnego przeznaczenia jest również samochód pogrzebowy (karawan). Zgodnie z postanowieniami pkt 5.4 załącznika II do dyrektywy pojęcie "karawany" oznacza pojazd silnikowy kategorii M przeznaczony do przewozu zmarłych, posiadający do tego celu specjalne wyposażenie. Natomiast kategoria M oznacza pojazdy zaprojektowane i zbudowane do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). W kontekście powyższego wskazał, że w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez podatnika był pojazd rozumiany jako pojazd silnikowy zaprojektowany i zbudowany do przewozu pasażerów, mający nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy. Dodatkowo stwierdził, że z Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, pozycja HS 8703 obejmuje "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi" obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją HS 8702. Niniejsza pozycja obejmuje również: samochody; specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe; samochody mieszkalne (kempingowe, itd.); pojazdy do przewozu osób specjalnie wyposażone do zamieszkiwania (z miejscami do spania, przygotowywania posiłków, toaletami, itd.); pojazdy przeznaczone specjalnie do jazdy po śniegu; wózki golfowe i podobne pojazdy. Organ II instancji wyjaśnił, że pozycja HS 8705 "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów" (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne) obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Oznacza to, że pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w tej pozycji nie jest transport. Nota ta zawiera katalog pojazdów samochodowych i nie ma w niej wymienionych pojazdów pogrzebowych. Dyrektor IC opierając się na brzmieniu pozycji HS 8703, Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz Notach wyjaśniających do Taryfy celnej (Tom IV, Sekcja XVII, Dział 87 wyjaśnień do Taryfy celnej, stanowiących załącznik do obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej – M.P. z 2006r., nr 86 poz. 880) wskazał, że sporny pojazd winien być klasyfikowany do pozycji HS 8703. Dlatego też pojazd ten winien być objęty obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. W dalszej części uzasadnienia organ odwoławczy dokonał sprawdzenia prawidłowości przyjętej podstawy opodatkowania i określonego zobowiązania podatkowego i stwierdził, że te elementy został ustalone przez Naczelnika UC w sposób prawidłowy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej i umorzenie postępowania. Ewentualnie strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora IC oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 3 ust. 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) w zw. z art. 87 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż Obwieszczenie z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej jest źródłem powszechnie obowiązującego prawa; art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwą wykładnię prowadzącą do uznania, że pojazd pogrzebowy jest samochodem osobowym w sytuacji, gdy zgodnie z treścią przepisu nie spełnia on wszystkich przesłanek do uznania, że pojazd ten jest pojazdem osobowym; art. 210 §1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez wskazanie nieprawidłowej podstawy prawnej w treści decyzji podatkowej; art. 210 §1 pkt 7 Ordynacji podatkowej poprzez nieprawidłowe pouczenie w treści decyzji o trybie odwoławczym; art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym przejawiające się w nieprzeprowadzeniu oględzin pojazdu oraz nieuwzględnieniu w rozstrzygnięciu specjalnego przeznaczenia tego pojazdu; art. 121 Ordynacji podatkowej polegające na przeprowadzeniu postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy, że pomiędzy stronami nie jest sporne, że miało miejsce nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu pogrzebowy marki Mercedes-Benz 124 (nr nadwozia: [...], rok produkcji: 1993, pojemność silnika: 2497 cm3), data wewnątrzwspólnotowego nabycia oraz kwota przyjęta za podstawę opodatkowania. Kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi zaklasyfikowanie przez organy podatkowe karawanu Mercedes-Benz do pozycji 8703 CN i objęcie go obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Inaczej rzecz ujmując istota rzeczy w kontrolowanej sprawie sprowadza się kwestii, czy nabyty i sprowadzony przez skarżącego do Polski samochód jest pojazdem samochodowym przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób, czy też samochodem specjalnym. Jako samochód specjalny przedmiotowy pojazd nie podlegałby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W tym miejscu należy wskazać, że bezzasadne są zarzuty dotyczące niezebrania wszystkich dowodów, które przyczyniłyby się do wyjaśnienia istotnych okoliczności. Należy bowiem zauważyć, że spór w sprawie nie dotyczy ustaleń faktycznych. Obie strony wskazują, że skarżący sprowadził karawan (co jest bezsporne w obliczu zebranych dowodów, a w szczególności dokumentów: [...] dowód rejestracyjny, zaświadczenie uprawnionego diagnosty, umowa sprzedaży, faktura VAT, wniosek o rejestrację, a także pismo przedstawiciela producenta wskazujące na samochód osobowy), jednakże w inny sposób interpretują ten fakt. Skarżący mimo podnoszonych zarzutów w żaden sposób nie wskazał w jakim kierunku organ miał prowadzić postępowanie skoro obie strony zgadzają się, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego była samochód pogrzebowy (karawan). Co więcej mimo, że ciężar dowodzenia obciąża organ podatkowy, nie oznacza to jednak, że z tego obowiązku skarżący jest zwolniony. Winien on bowiem przedstawiać określone dowody na potwierdzenie swoich tez bądź też wskazywać kierunek poszukiwań, czego w sprawie skarżący nie uczynił. Zatem należy uznać, że sprawie brak jest podstaw do prowadzenia postepowania wyjaśniającego, bowiem spór sprowadza się do sporu co do prawa, a więc czy należy sporny pojazd zaklasyfikować do pozycji CN 8703 (samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu osób), czy CN 8705 (samochód specjalny). Zakres postępowania wyjaśniającego w niniejszej sprawie, w tym rodzaj ustaleń, jakie powinny poczynić organy podatkowe celem rozstrzygnięcia powyższego sporu, jest wyznaczony przez przepisy prawa materialnego, określające warunki w jakich może dojść do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu podatkiem akcyzowym. Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez sąd rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym. Odpowiadając w tym miejscu na zarzut skargi dotyczący nieprawidłowego powołania podstawy prawnej poprzez wskazanie, że powyższa ustawa była opublikowana w Dziennika Ustawa z 2014r., poz. 752, zamiast Dziennika Ustaw z 2009r., nr 3 poz. 11, jest zarzutem zupełnie bezzasadnym. Organ bowiem stosował przepisy materialne z dnia zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego, czemu dał wyraz w uzasadnieniu decyzji. Natomiast publikator ustawy nie ma żadnego merytorycznego znaczenia, a tylko ma charakter informacyjny dla strony postepowania. Sam publikator nie stanowi również, jak upatruje to strona skarżąca, podstawy prawnej wydanej decyzji. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podatnikami akcyzy od samochodów osobowych w myśl art. 102 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym są m.in. podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (zgodnie z art. 100 ust. 1 lub 2 ww. ustawy). Trzeba podkreślić, że w każdej ustawie ustawodawca może zawrzeć definicję legalną określonego pojęcia i taka definicja samochodu osobowego została wskazana w ustawie o podatku akcyzowym. Mianowicie samochody osobowe, zgodnie z definicją obowiązującą w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego, zawartą w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Nie ulega wątpliwości, że definicja taka wiąże na gruncie danego aktu prawnego i wydanych w jego oparciu aktów wykonawczych. Definicja tego samego pojęcia w innych ustawach – zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i innych dziedzin prawa – nie ma w związku z tym znaczenia (por. B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Gdańsk 2008, str.71). Skoro zatem ustawodawca przewidział definicję legalną "samochodu osobowego" dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym to jedynie ta definicja ma walor istotny dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Nie mają zaś znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym ani przepisy o ruchu drogowym ani też powołane w skardze przepisy rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 27 grudnia 2007r. w sprawie wydawania pozwoleń i zaświadczeń na przewóz zwłok i szczątków ludzkich (Dz. U. z 2007r. Nr 249, poz. 1866). W ocenie sądu przedmiot opodatkowania – samochód marki Mercedes Benz 124 – prawidłowo został zakwalifikowany przez organy celne do kodu CN 8703. Z treści art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. U. UE L 256 z 1987, str. 1, ze zm.; Dz. U. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). W ust. 2 tego przepisu zaznaczono przy tym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie. Dla zgodnej z przepisami ustawy o podatku akcyzowym kwalifikacji nabytego przez skarżącego pojazdu nie mogła mieć znaczenia - jak prawidłowo przyjęły organy podatkowe - dokumentacja służąca do rejestracji tego pojazdu na terenie A. i w Polsce. Obowiązek podatkowy wynika bowiem z ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego na jego powstanie nie mają wpływu działania organów rejestracyjnych, czy to [...], czy polskich, ani też innych urzędów państwowych. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem, do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Przyporządkowania wyrobów do określonych kodów i pozycji w Nomenklaturze Scalonej należy dokonywać mając na względzie regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Zgodnie z tą regułą tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny: dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, zgodnie z następującymi postanowieniami, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Przy tym w stopniu, w jakim sekcje i działy opisują poszczególne grupy pozycji, mają one status prawny. Tylko wtedy, gdy klasyfikacja będzie nadal niemożliwa, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo -towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przeznaczonymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. W opisie powyższej pozycji nie przewidziano żadnych wyłączeń (poza pojazdami należącymi do grupy 8702, co do której nie ma w rozpoznawanej sprawie sporu, że nie obejmuje pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika), co oznacza, że wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie kodu CN 8703 (za wyjątkiem konkretnie wskazanych w art. 100 ust. 4 ustawy pojazdów, tj., np. meleksów, quadów) będą w konsekwencji podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zatem, wszystkie pojazdy mieszczące się w zakresie tej pozycji są samochodami osobowymi, a o takiej ich klasyfikacji decyduje zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Cecha "zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób", na co zwraca się uwagę w orzecznictwie, stanowi najistotniejsze kryterium kwalifikacji pojazdów, które powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w momencie przyporządkowania określonego pojazdu do pozycji CN 8703. Należy przy tym zaznaczyć, że określenie "zasadniczo do przewozu osób" nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd kwalifikowany do pozycji 8703 służy wyłącznie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zakwalifikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo - towarowych (kombi). W tym miejscu trzeba wskazać, że nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów CN. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN) podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod. Należy również mieć na uwadze, że część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Noty wyjaśniające do zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów (HS) wprowadzono na mocy międzynarodowej konwencji podpisanej w Brukseli w dniu 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r., nr 11, poz. 62) i zatwierdzonego w imieniu Wspólnoty decyzją Rady 87/369/EWG z dnia 7 kwietnia 1987 r. Noty wyjaśniające do HS i CN przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych. Oczywistym również jest, że noty wyjaśniające powinny być zgodne z postanowieniami CN (zob. wyrok ETS z 19 kwietnia 2007 r. w sprawie Sunshine Deutschland Handelsgesellschaft GmbH vs. Hauptzollamt Kiel, C-229/06 w: MPCiP 5/2007). Należy również zauważyć, że na mocy art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) Minister właściwy do spraw finansów publicznych może ogłosić w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", w drodze obwieszczenia, wyjaśnienia do Taryfy celnej, obejmujące w szczególności noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS) oraz opinie klasyfikacyjne i decyzje Komitetu Systemu Zharmonizowanego. Korzystając z udzielonej mu ustawowo kompetencji Minister Finansów w obwieszczeniu z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M.P. z 2006 r. Nr 86, poz. 880) ogłosił wyjaśnienia do Taryfy celnej, w celu zapewnienia jej właściwej interpretacji i jednolitego stosowania, stanowiące załącznik do obwieszczenia. W załączniku do tych wyjaśnień w tomie IV, sekcji XVII "Pojazdy, statki powietrzne, jednostki pływające oraz współdziałające urządzenia transportowe", w dziale 87 "Pojazdy nieszynowe oraz ich części i akcesoria" ujęto noty wyjaśniające do pozycji CN 8703 – Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. W wyjaśnieniach tych wskazano, że niniejsza pozycja obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu (włącznie z pojazdami przystosowanymi do pływania) przeznaczone do przewozu osób, jednakże nie obejmuje pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702 tj. pojazdy mechaniczne do przewozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą. W omawianej pozycji określenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Ponadto noty wskazują, że klasyfikacja pewnych pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że te pojazdy są głównie przeznaczone raczej do przewozu osób (...). Dodatkowo wskazano w punkcie 2 not wyjaśniających, że pozycja ta obejmuje również specjalistyczne pojazdy transportowe, takie jak ambulanse, więźniarki i pojazdy pogrzebowe. Skoro zatem ustawa o podatku akcyzowym odnosi się do klasyfikacji CN zawartej w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. natomiast ww. obwieszczenie Ministra Finansów stanowi interpretację służącą do prawidłowego zakwalifikowania danego towaru zgodnie z kwalifikacją, zgodzić się należy ze stanowiskiem organów celnych, że zapis zawarty we wskazanym obwieszczeniu stanowi potwierdzenie prawidłowej klasyfikacji pojazdu pogrzebowego do pozycji CN 8703 i uznanie go za pojazd samochodowy osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym dla potrzeb podatku akcyzowego. Zasadnie organ również zwrócił uwagę na dyrektywę Rady 70/156/EWG z 6 lutego 1970r. w sprawie zbliżenia ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do homologacji typu pojazdów silnikowych i ich przyczep, która nie ma zastosowania do klasyfikacji taryfowej, jednakże również ona potwierdza, że sporny pojazd jest pojazdem zaprojektowanym i zbudowanym do przewozu pasażerów, mające nie więcej niż osiem siedzeń oprócz siedzenia kierowcy (łącznie dziewięć siedzeń). Słusznie także organ odwoławczy zauważył, że nie jest możliwe zaklasyfikowanie spornego pojazdu do pozycji 8705, z uwagi na to, że byłoby to niezgodne z treścią tej pozycji popartej Notami wyjaśniającymi. Pozycja 8705 - "Pojazdy mechaniczne specjalnego przeznaczenia, inne od tych, które zostały zasadniczo zbudowane do przewozu osób lub towarów (na przykład pojazdy pogotowia technicznego, dźwigi samochodowe, pojazdy strażackie, betoniarki samochodowe, zamiatarki, polewaczki, przewoźne warsztaty, ruchome stacje radiologiczne)" obejmuje pojazdy samochodowe, specjalnie skonstruowane albo przystosowane, wyposażone w różne urządzenia umożliwiające wykonywanie niektórych funkcji nietransportowych, co oznacza, iż pierwotnym przeznaczeniem pojazdu w niniejszej pozycji nie jest przewóz osób albo towarów. Pozycja 8705 obejmuje: samochody pomocy drogowej na podwoziu ciężarowym, z podłogą albo bez, wyposażone w mechanizmy podnoszące przeznaczone do podnoszenia i holowania uszkodzonych samochodów; pojazdy wyposażone w pompy, w których to pojazdach pompa jest zwykle napędzana silnikiem pojazdu; pojazdy wyposażone w drabiny albo platformy podnoszące służące do konserwacji przewodów napowietrznych, oświetlania ulic itp.; samochody z regulowanym ramieniem i platformą do użytku w filmie i w telewizji; pojazdy samochodowe używane do czyszczenia ulic, kanałów ściekowych, pasów startowych lotnisk; pługi i dmuchawy śnieżne z wbudowanymi urządzeniami; polewarki wszelkiego rodzaju, wyposażone lub nie w urządzenia grzewcze, do rozkładania smoły albo żwiru, do użytku rolniczego itp.; żurawie samochodowe nie przeznaczone do przewozu towarów, składające się z podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano kabinę i żuraw obrotowy; ruchome wieże wiertnicze; samochody wyposażone w mechanizmy do sterowania; betoniarki składające się z kabiny i podwozia pojazdu mechanicznego, na którym na stałe zamontowano urządzenie do mieszania betonu, umożliwiające wytwarzanie i przewóz betonu; generatory przewoźne; ruchome przychodnie rentgenowskie (np. wyposażone w gabinet do badania, ciemnię oraz pełny zestaw sprzętu radiologicznego); ruchome kliniki (medyczne lub dentystyczne) z salą operacyjną urządzeniami anestezjologicznymi i inną aparaturą chirurgiczną; ciężarówki z ruchomymi reflektorami; radiowe wozy transmisyjne; telegraficzne, radiotelegraficzne albo radiotelefoniczne pojazdy (...); samochody totalizatora; ruchome laboratoria; ciężarówki badawcze; ruchome piekarnie z pełnym wyposażeniem; ciężarówki-warsztaty; ruchome banki, biblioteki oraz ruchome salony wystawowe. Mając zatem na uwadze powyższe oraz informację przedstawiciela Mercedes-Benz na Polskę z 26 sierpnia 2013r. wskazującą, że sporny pojazd został wyprodukowany jako pojazd osobowy kategorii M1 to zasadna była konstatacja organów, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonanego przez skarżącego był pojazd rozumiany jako pojazd silnikowy zaprojektowany i zbudowany do przewozu osób, a więc winien podlegać opodatkowani podatkiem akcyzowym. Sporny pojazd nie jest samochodem specjalnym w rozumieniu taryfy celnej, tylko osobowym, w którym zasadniczą funkcję pełni przewóz osób (personelu karawanu oraz zwłok) i w konsekwencji podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. W związku z powyższym sąd nie stwierdził naruszenia art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Mylna jest też interpretacja tego przepisu przez skarżącego wskazująca, że aby pojazd mógł zostać zakwalifikowany jako samochód osobowy, to musi być: 1) objęty poz. 8703, 2) przeznaczony do przewozu osób, 3) nie może być objęty poz. 8702. Trzy te elementy, zdaniem strony muszą być spełnione łącznie. W tym miejscu należy stwierdzić, że skarżący niezależnie od tego, że wskazuje na nieobowiązującą definicję samochodów osobowych, to podaje, iż sporny pojazd może być objęty poz. 8703 i nie jest objęty poz. 8702 (co winno rozumieć się samo przez się, gdyż jeden pojazd nie może być klasyfikowany w dwóch pozycjach), to jego zdaniem nie jest przeznaczony do przewozu osób tylko zwłok. Odnosząc się do powyższego należy zaznaczyć, że definicja samochodu osobowego stanowi w zasadniczej części powtórzenie opisu pozycji 8703, wyłącza jedynie z opodatkowania pojazdy szczegółowo wskazane w tej definicji a więc skutery śnieżne o kodzie CN 8703 10 11, pojazdy typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdy typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Skarżący zdaje się nie rozróżniać terminu samochód osobowy od terminu pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Definicja samochodu osobowego jest węższa i zawiera się w definicji pojazdu mechanicznego zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób. Należy podkreślić, że wszystkie pojazdy klasyfikowane w pozycji CN 8703 (oraz 8702) są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób. Inaczej rzecz ujmując zawsze pojazd klasyfikowany do poz. 8703 (oraz 8702) będzie pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób. Jednakże nie zawsze będzie samochodem osobowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, gdyż takim pojazdem nie będzie np. meleks mimo, że zasadniczo służy do przewozu osób, czy też pojazd mechaniczny do przedwozu dziesięciu lub więcej osób razem z kierowcą (CN 8702). W związku z powyższym karawan jest klasyfikowany w pozycji 8703 i tym samym jest pojazdem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, gdyż służy do przewozu personelu karawanu i zwłok do określonego miejsca (dom, kaplica, miejsce wiecznego spoczynku). Nie ma natomiast charteru, co jest bezsporne (żadna ze stron tego nie podnosiła) pojazdu zasadniczo przeznaczonego do przewozu towarów (zwłoki nie są towarem), czy też pojazdu specjalnego przeznaczenia. Sporny bowiem pojazd ewidentnie wykonuje funkcje transportowe (transport osób), co wyklucza go z klasyfikacji do poz. CN 8705. W tym miejscu zgodzić się należy ze skarżącym, że Noty wyjaśniające do klasyfikacji CN nie stanowią przepisów prawa. Sąd jednak zauważa, że organy w wydanych decyzjach jedynie podkreśliły pomocniczy walor interpretacyjny not, jednocześnie wskazując szczegółowo podstawy prawne decyzji. Należy mieć na uwadze, że w wyroku TSUE w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat z dnia 6 grudnia 2007 r., Trybunał w motywie 25, powołując się także na swoje wcześniejsze orzecznictwo, zauważył, że "noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, (...) w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące". Orzecznictwo zarówno TSUE, jak i Naczelnego Sądu Administracyjnego słusznie wskazuje, że Noty wyjaśniające stanowią istotny element interpretacji Taryfy Celnej. Nie ulega więc wątpliwości, że treści zawarte w poszczególnych punktach Noty wyjaśniającej nie są przepisami prawa materialnego, a stanowią jedynie rodzaj legalnej, wiążącej wykładni właściwych przepisów prawa materialnego, stosowanej łącznie z tymi przepisami a nie w oderwaniu od nich (por. wyroki NSA: z 9 lutego 2006r., sygn. akt I GSK 1348/05 i 20 października 2005r., sygn. akt 860/05). W związku z powyższym bezzasadne są zarzuty skargi polegające na oparciu się przez organy na Notach wyjaśniających, które nie są przepisami prawa. Organy bowiem klasyfikacji spornego towaru dokonały przy zastosowaniu reguł ORINS i zasad wynikających z klasyfikacji towarów wynikających z Nomenklatury Scalonej, a nie jedynie na Notach Wyjaśniających, które mały zastosowanie tylko przy wykładni tych przepisów. Zatem organy orzekające w sprawie nie naruszyły art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w związku z art. 87 Konstytucji RP. Stosował bowiem treści mających zastosowanie w sprawie właściwych pozycji Nomenklatury Scalonej. W powyższym również kontekście nie ma również żadnego znaczenia, w jakim akcie znajdowało się upoważnienie dla Ministra Finansów do wydania Not wyjaśniających do HS. W ocenie sądu, organy podatkowe dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy, a zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazywał na prawidłowe zaklasyfikowanie przedmiotowego samochodu do pozycji 8703 kodu CN i uznaniu tego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagał się skarżący, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów. Dyrektor IC również nie naruszył zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Postępowanie wyjaśniające było prowadzone z udziałem strony, miała ona zatem możliwość zapoznania i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Wydanie natomiast decyzji niekorzystnej dla skarżącego, inaczej oceniającej określone fakty w żaden sposób nie może świadczyć o naruszeniu tej zasady. Wbrew twierdzeniom skarżącego organ w sposób prawidłowy pouczył o trybie odwoławczym, tj. wskazał termin i sposób wniesienia skargi od decyzji. Wskazanie w pouczeniu treści cyt. "w przypadku jej niezgodności z prawem" nie miało żadnego znaczenia zarówno na merytoryczne rozpoznanie sprawy, jak i zrozumienie przez skarżącego pouczenia, czego dowodem jest zachowanie się skarżącego zgodnie z tym pouczeniem. Niewskazanie w uzasadnieniu konkretnego kodu CN dotyczącego spornego pojazdu, a ustalenie jedynie pozycji CN również nie miało znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Przepisy podatkowe, a w szczególności legalna definicja samochodu osobowego zamieszczona w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, nie wymaga pełnej klasyfikacji, tj. podania pełnego kodu CN. Zgodnie bowiem z tym przepisem samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Organy orzekające niewątpliwie szczegółowo wykazały, że sporny pojazd był objęty pozycją CN 8703. Dalsza natomiast klasyfikacja związana jest m.in. z rodzajem silnika, ze stanem pojazdu (nowy, używany) i parametrami technicznymi (pojemność silnika) i nie ma już wpływu na uznanie czy dany pojazd jest zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, towarów, czy też jest pojazdem specjalny. W tej konkretnej sprawie klasyfikacja spornego pojazdu jest już prostym zestawieniem powyższych danych pojazdu z Wspólnotową Taryfą Celną i po tym zestawieniu otrzymujemy ośmiocyfrowy kod CN 8703 32 90. Reasumując w świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organy prawidłowo uznały, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd zasadniczo przeznaczony jest do przewozu osób (personel karawanu i ewentualnie zwłoki), a w tej sytuacji podlega klasyfikacji do pozycji CN 8703. W związku z powyższym oraz zarzutami skargi sąd nie stwierdził naruszeń prawa procesowego lub materialnego, które dawałyby podstawę do uchylenia czy też stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Mając powyższe na uwadze sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.