V SA/Wa 2612/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Jolanta Bożek (spr.), Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Robert Żukowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 stycznia 2008 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, wymiaru należności celnych oraz określenia podatku od towarów i usług skargę oddala Przedmiotem skargi z 27 września 2007 r., wniesionej przez A. Sp. z o.o. z siedzibą w W. reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] sierpnia 2007 r. nr [...], wydana w następującym stanie faktycznym: W dniu [...].12.2003 r., przedstawiciel Strony - Agencja Celna "C." zgłosiła na formularzu JDA SAD nr [...]w celu objęcia procedurą do obrotu m.in. towar określony jako: - drukarka Gestetner G1312 (zapis w polu 31, pozycja 7 SAD) zaklasyfikowana do kodu PCN 8471 60 40 0 (zapis w polu 33) z zerową stawką celną i stawką podatku VAT 22%, - urządzenie wielofunkcyjne laser DMR22B (zapis w polu 31, pozycja 24 SAD) zaklasyfikowana do kodu PCN 8471 60 40 0 (zapis w polu 33) z zerową stawką celną i stawką podatku VAT 22%. Powyższe zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym zostało przyjęte, a towar objęty zgłoszeniem celnym został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym wg kodów PCN zadeklarowanych przez zgłaszającego. W wyniku przeprowadzonej w siedzibie Spółki kontroli skarbowej stwierdzono, że ww. Spółka deklarowała dla przedmiotowych urządzeń nieprawidłowy kod PCN, co miało wpływ na określenie kwoty wynikającej z długu celnego i ustalenie prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług od importowanych towarów. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w P. postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r., wszczął z urzędu postępowanie w zakresie klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i kwoty długu celnego. Następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2006 r. wszczęto postępowanie w zakresie określenia prawidłowej wysokości podatku od towarów i usług. Postępowania te zostały następnie połączone w jedno postępowanie, a sprawa otrzymała numer [...]. Decyzją z [...] listopada 2006 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P., powołując w podstawie prawnej art. 207, w związku z art. 165 § 1, § 2 i § 4, art. 21 § 1 pkt.1, art. 53 § 1, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. w Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), art. 13 § 1, art. 65 § 4 pkt. 2 b i c, art. 83, art. 85 § 1, art. 222 § 1, § 4, i § 5, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r., Kodeks celny (t. j. w Dz. U. Nr 75, poz. 802 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 17 grudnia 2002 r., w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 226, poz. 1885 z późn. zm.), § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r., w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. Nr 74, poz. 830 z późn. zm.), art. 2 ust 2, art. 6 ust. 7, art. 15 ust. 4 i ust. 4c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.), art. 33 ust. 2 i art. 34 ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), art. 11 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r., o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302), § 3, § 4 ust. 2, ust. 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r., w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515), art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo Celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), uznał zgłoszenie celne JDA SAD nr E13 [...]z dnia [...].12.2003 r., w pozycji 7 i 24 za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, wymiaru należności celnych, określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości i orzekł w wymienionym zakresie. Organ celny I instancji określił również prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego oraz obciążył stronę odsetkami wyrównawczymi. W uzasadnieniu organ w pierwszej kolejności organ wskazał, że zgromadzony w toku postępowania materiał dowodowy pozwolił na ustalenie, iż przedmiotem importu był m.in. towar w postaci urządzenia wielofunkcyjnej obsługi dokumentów Gestetner G1312 o indeksie fabrycznym DMR13A i Gestetner DMR22B o indeksie fabrycznym DSm622. Na podstawie materiałów dowodowych znajdujących się w aktach sprawy organ I instancji ustalił, że urządzenie o nazwie Gestetner G1312 objęte pozycją 7 SAD posiada funkcje drukarki elektrofotograficznej, kopiarki (przy pomocy wiązki lasera) i skanera. Natomiast urządzenie o nazwie Gestetner DMR22B objęte pozycją 24 SAD posiada funkcje kopiarki, drukarki, skanera, faksu i serwera dokumentów. W ocenie Naczelnika Urzędu sporne urządzenia nie posiadają modułu, który nadawałby im jako całości zasadniczego charakteru. Brak jest zatem przesłanek do zastosowania proponowanego przez stronę kodu PCN 8471 60 40 0. Zdaniem organu w zależności od rodzaju funkcji zasadniczej jaką wykonuje urządzenie podczas jej realizacji zachodzą różne procesy (funkcje pomocnicze) i w związku z tym wykorzystywane są różne moduły. W konsekwencji - mając na uwadze, że sporne urządzenia nie zawierają komponentu, który nadawałby im zasadniczy charakter - organ uznał, że klasyfikacji taryfowej tych należało dokonać zgodnie z regułą 3 c) ORINS, a więc zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania. W przypadku ww. urządzeń ostatnią w kolejności numerycznej pozycją Taryfy celnej jest pozycja odnosząca się do fotokopiarek, tj. 9009. Klasyfikacja ta nie oznacza - jak podkreślił Naczelnik Urzędu - że przedmiotowe urządzenia wielofunkcyjne są w swojej głównej funkcji fotokopiarkami. Okoliczność zaklasyfikowania spornych urządzeń do pozycji 9009 wynika bowiem z zastosowanej metody klasyfikacji (reguły 3c ORINS) po uprzednim ustaleniu, iż urządzenia te nie posiadają funkcji głównej. Następnie organ opisał proces kopiowania jaki zachodzi w spornych urządzeniach, wskazując, iż jest to proces pośredni w pełni odpowiadający zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz z oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Na koniec organ wyjaśnił, na jakiej podstawie uznał za zasadne orzec w decyzji również o odsetkach wyrównawczych i odsetkach za zwłokę od zaległości podatkowych. Pismem z 27 listopada 2006 r. A. Sp. z o.o. w W. wniosła o uchylenie decyzji z [...] listopada 2006 r. i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła: - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że zgłoszenie celne JDA SAD nr E13 [...] jest nieprawidłowe w pozycji 7 i 24 w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, wymiaru należności celnych, określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, a to wskutek nieprawidłowego uznania, iż towary objęte zgłoszeniem celnym są urządzeniami wielofunkcyjnymi, w których drukarka nie jest zasadniczym modułem; - niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i naruszenie wskutek tego przepisów postępowania, poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony o zwrócenie się do producenta urządzeń sprowadzanych przez A. sp. z o.o. o udzielenie informacji czy zakwestionowane urządzenie są oparte przede wszystkim na module druku laserowego, czy też ich zasada działania nie jest oparta module drukarki. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] maja 2007 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i w tym zakresie umorzył postępowanie, zaś w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W uzasadnieniu orzeczenia organ odwoławczy wyjaśnił, iż przedmiotem sporu są urządzenia o symbolach: DMR13A, DMR22B wyposażone w interfejsy komunikacyjne i specjalizowane procesory z oprogramowaniem, które umożliwiają przetwarzanie dokumentów w samym urządzeniu oraz zapewniają współpracę z komputerami zewnętrznymi lub siecią informatyczną. Okoliczność wyposażenia urządzeń w specjalizowane układy mikroprocesorowe i interfejsy komunikacyjne przesądza o tym, że sporne urządzenia nabierają cech specjalizowanych urządzeń cyfrowych współpracujących z siecią informatyczną lub zewnętrzną maszyną do automatycznego przetwarzania danych (komputerem). Jednocześnie Dyrektor Izby wskazał, iż maszyny do automatycznego przetwarzania danych zostały zdefiniowane w uwadze 5 (A) do działu 84 Taryfy celnej, natomiast zasady klasyfikacji taryfowej maszyn do automatycznego przetwarzania danych jak również urządzeń z nimi współpracujących (w zależności od sposobu zgłaszania ich do procedury dopuszczenia do obrotu), określają uwagi 5(B), 5(C), 5(D) i 5(E) do działu 84 Taryfy celnej. I tak: - uwaga 5(C) dot. oddzielnie zgłaszanych urządzeń maszyn do automatycznego przetwarzania danych; - uwaga 5 (B), z zastrzeżeniem punktu 5(E), dot. maszyn do automatycznego przetwarzania danych występujących w postaci systemów; - uwaga 5(D) - urządzeń wejściowych i wyjściowych maszyn do automatycznego przetwarzania danych; - uwaga 5(E) - maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Stosownie do treści uwagi 5(A)(a) do działu 84, cyfrową maszyną do automatycznego przetwarzania danych jest maszyna: przystosowana do zapamiętywania programu lub programów przetwarzania danych, które są na bieżąco potrzebne do wykonania danego programu; dająca się swobodnie przeprogramowywać zgodnie z wymaganiami użytkownika; mogąca wykonywać obliczenia arytmetyczne określone przez użytkownika oraz mogąca wykonywać bez udziału człowieka program przetwarzania danych, który wymaga zmiany działania tego programu w trakcie przetwarzania na podstawie odpowiednich decyzji logicznych. Mogą one być niezależnymi maszynami, w których wszystkie niezbędne do przetwarzania danych elementy są zgromadzone we wspólnej obudowie, albo też stanowić systemy, składające się ze zmiennej liczby odrębnych jednostek. Zgodnie z komentarzem do uwagi 5(A) zawartym w "Wyjaśnieniami do Taryfy celnej" z pozycji 8471 wyłączone są te maszyny cyfrowe, które działają wyłącznie w oparciu o stałe programy tj. programy, które nie mogą być zmieniane przez użytkownika, nawet wówczas, jeśli użytkownik ma możliwość wyboru spośród kilku stałych programów. Ponadto pozycja ta nie obejmuje także urządzeń zawierających lub współpracujących z maszyną automatycznego przetwarzania danych i wykonujących specyficzną funkcję. Następnie Dyrektor Izby wskazał, iż urządzenia Gestetner 1202/1202f/1302/1302f i 1502/1802/1802D i Gestetner 2212/2712/3212/3502/4502 interpretują takie języki programowania i opisu stron jak: PCL5e, PCL6 lubPostScript2 (opcja). Zarządzanie sieciowe zapewnia oprogramowanie SmartNetMonitor. Natomiast współpracę z komputerami sieciowymi - dwukierunkowy port równoległy i adapter sieciowy Ethernet 100710BaseT, a współpracę z linią telefoniczną PSTN i PBX, ISDN (opcja) urządzenie zgodne z ITU-T G3 oraz G4 (opcja). Przedmiotowe urządzenia mogą drukować dane elektroniczne, kopiować dokumenty papierowe, skanować dokumenty papierowe i przesyłać je do pamięci operacyjnej komputera sieciowego, przyjmować i wysyłać faksy. Okoliczność ta przesądza o tym, iż urządzenia te, w rozumieniu Taryfy celnej (uwaga 5 (C)) nie są cyfrowymi maszynami do automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 30 i 8471 41. Przedmiotowe urządzenia mogą natomiast stanowić jednostkę składową systemu maszyn do automatycznego przetwarzania danych (sieci), a mianowicie: jednostkę wyjściową (drukarkę) przekształcającą sygnały powstałe w komputerze sieciowym, w postać zrozumiałą dla użytkownika (tekst drukowany) lub - jednostkę wejściową (skaner), która skanuje dokumenty papierowe i przesyła je do pamięci komputera sieciowego. Jednakże, jak dalej zauważył organ, jako urządzenia zgłoszone oddzielnie (bez komputera sieciowego) do odprawy celnej, nie mogą być klasyfikowane zgodnie z postanowieniami uwagi 5(B) w podpozycji 8471 49. Ponadto sporne urządzenia mogą również (standardowo lub opcjonalnie) współpracować z siecią telefoniczna pełniąc funkcję faksu lub pracować niezależnie jako fotokopiarki wykonujące kopie z dokumentów papierowych, co dodatkowo przesądza o tym, iż urządzeń tych nie można zaliczyć do cyfrowych maszyn do automatycznego przetwarzania danych z podpozycji 8471 30, 8471 41 i 8471 49, a do grupy urządzeń wykonujących inne funkcje niż przetwarzanie danych i zawierających/współpracujących z maszynami automatycznego przetwarzania danych. Skoro więc - jak stwierdził organ odwoławczy - sporne urządzenia wielofunkcyjne nie mogą być klasyfikowane zgodnie z powołaną wyżej uwagą 5 (B), ich klasyfikacja winna być przeprowadzona zgodnie z uwagami 5 (D) i 5 (E). Aby tego dokonać niezbędne jest ustalenie, czy sporne urządzenia mogą pełnić tylko i wyłącznie funkcje właściwe dla urządzeń wejścia/wyjścia maszyn do automatycznego przetwarzania danych, czy też są zdolne także do wykonywania innych funkcji. Przy czym, zgodnie z postanowieniami Taryfy celnej, dla klasyfikacji taryfowej mają znaczenie funkcje, do wykonywania których zostały one zbudowane, a nie przeznaczenie i wykorzystanie urządzeń wielofunkcyjnych. W oparciu o: charakterystykę techniczną urządzeń, zawartą w materiałach informacyjnych; wyjaśnieniach strony z dnia 2 marca 2006 r. oraz materiałach dotyczących budowy i zasady działania urządzeń wielofunkcyjnych, pozyskanych przez organ celny w trakcie postępowania wyjaśniającego, ustalono, iż będący przedmiotem importu towar to urządzenia wielofunkcyjne wyposażone m.in. w: - mechanizm druku laserowego, wykorzystujący suchy elektrostatyczny proces tworzenia obrazu (dwuskładnikowy). Mechanizm zbudowany jest z bębna organicznego, na którym tworzony jest obraz do druku, lasera kreślącego obraz na powierzchni światłoczułej bębna oraz podzespołów służących do wywołania i utrwalenia obrazu. - układ obróbki obrazu, złożony m. in. z procesora ASIC kopiarki i pamięci operacyjnej (od 8MB do 40MB) oraz przetwornika cyfrowo-analogowego. Zadaniem tego układu jest przechowywanie i przetwarzanie danych o obrazie oraz zamiana sygnału cyfrowego na analogowy, który następnie wykorzystywany jest do sterowania laserem. - skaner płaski składający się, jak powszechnie wiadomo, ze źródła światła (np. lampy fluorescencyjnej), układu optycznego (obiektyw soczewkowy i zwierciadła), elementu fotoczułego CCD, fitra dichroicznego (układ półprzepuszczalnych luster), mechanizmu napędowego (silnik, przekładnie), szklanej płyty, układów elektronicznych z mikroprocesorem (elementy CCD, przetworniki A/C), sterownika (oprogramowania). Skaner przekształca oryginał analogowy na sygnał cyfrowy. - urządzenia umożliwiające współprace z linia telefoniczna, komputerem lub siecią informatyczną [(modem lub karta) i/lub karta sieciowa (kontrolera umożliwiającego współpracę urządzenia z siecią komputerową)]. W zależności od tego, jaki rodzaj dokumentu chcemy utworzyć za pomocą spornych urządzeń, wykorzystywane są różne ich moduły. Z powyższego -zdaniem Dyrektora Izby- wynika, że sporne urządzenia zostały tak zbudowane, aby dzięki nim można było wykonać (zależnie od wersji): fotokopię oryginalnego dokumentu papierowego, wydrukować dane wygenerowane przez sieć (komputer sieciowy), przyjąć/wysłać faks lub zeskanować dokument w celu wczytania go do komputera sieciowego. Przy czym organ zaznaczył, iż ww. moduły jako oddzielne części nie realizują żadnej funkcji końcowej, dopiero w ukompletowaniu z pozostałymi modułami tworzą prawidłowo pracujące urządzenie. Dlatego też rozważania na temat, który z modułów wchodzących w skład poszczególnych urządzeń (drukarki, skanera, faksu) pełni rolę podstawową w urządzeniu wielofunkcyjnym nie prowadzą do żadnych wniosków. Jednocześnie organ celny zauważa, że podczas tworzenia wydruków (hard copy) z danych przesłanych z pamięci zewnętrznego komputera lub sieci komputerowej i skanowania (wczytywania obrazu) do sieci przedmiotowe urządzenia wielofunkcyjne spełniają postanowienia uwagi 5(D), czyli stanowią jednostki wyjściowe/wejściowe komputera. Natomiast podczas wykonywania funkcji kopiowania i faksowania pełnią funkcje specyficzne związane z przetwarzaniem obrazu optycznego na dane cyfrowe i dalszą ich obróbkę w celu przeniesienia kopii obrazu, za pośrednictwem mechanizmu drukującego, na np. nośnik papierowy. Zachodzący w urządzeniu proces przetwarzania danych, jest procesem innym niż przy drukowaniu (dane wejściowe w postaci zero-jedynkowej, wyjście w postaci wydruku) i niż przy skanowaniu (dane wejściowe w postaci obrazu optycznego podlegają na postać zero-jedynkową i dopiero potem podlegają przetwarzaniu i przekazaniu do komputera). Ponadto, podczas kopiowania mamy także do czynienia ze zmianą formy sygnałów z analogowych na cyfrowe, czego nie ma w przypadku tworzenia wydruków (hard copy) z komputera oraz brakiem przekazywania przetworzonych sygnałów do komputera, jak ma to miejsce podczas wczytywania obrazu do komputera (skanowania). Dyrektor Izby Celnej podkreślił następnie, że powyższe fakty najlepiej świadczą o tym, że funkcją urządzenie nie jest wyłącznie funkcja drukowania określana jako proces polegający na przetworzeniu danych pochodzących z sieci informatycznej (komputera zewnętrznego) na język zrozumiały dla mechanizmu drukującego zapewniającego powstanie na papierze znaków będących odpowiednikami sygnałów generowanych przez sieć informatyczną. Proces ten ma miejsce jedynie wówczas, gdy tworzone są dokumenty z danych elektronicznych. Dalej, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż skoro sporne urządzenia są urządzeniami współpracującymi z komputerami sieciowymi i wykonują funkcje inne niż przetwarzanie danych, a funkcja drukarki komputerowej nie jest ich jedyną funkcją, ich klasyfikacja musi być rozpatrywana przede wszystkim w kontekście postanowień uwagi 5(E) do działu 84 Taryfy celnej, a następnie w kontekście ważności komponentów, z zastosowaniem reguły 3 ORINS. Kryterium funkcji głównej, czyli zaklasyfikowanie zgodnie z uwagą 3 do sekcji XVI Taryfy celnej, nie jest w tym przypadku możliwe do zastosowanie, gdyż zasady określone w tej uwadze dotyczą wyłącznie urządzeń wielozadaniowych, których funkcje zostały ujęte w działach 84 i 85 Taryfy celnej. Należy zaś zauważyć, iż z racji funkcji (czyli zadań, do wykonywania których zostały przystosowane) urządzenia, pozornie mogą być klasyfikowane do czterech różnych kodów PCN, a mianowicie kodu: PCN 8471 60 40 0 obejmującego drukarki komputerowe; PCN 8471 60 90 0 właściwego dla skanerów; PCN 8517 21 00 0 obejmującego telefaksy; PCN 9009 12 00 0 właściwego dla fotokopiarek. Następnie Dyrektor Izby stwierdził, iż zważywszy na fakt, że żaden z w/w kodów PCN nie zawiera w swojej treści sformułowań, które odnosiłyby się do spornych urządzeń wielofunkcyjnych jako całości, gdyż każdy z nich odnosi się wyłącznie do poszczególnych jego funkcji, należy uznać, że żaden z w/w kodów PCN nie opisuje urządzeń wielofunkcyjnych w sposób najbardziej szczegółowy, co wyklucza klasyfikację towaru w oparciu o regułę nr 3(a) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Ponadto klasyfikację wg tej reguły wykluczyła uwaga 1 (m) do sekcji XVI Taryfy celnej stanowiąca, że sekcja XVI nie obejmuje towarów wyszczególnionych w dziale 90. Kody możliwe do zastosowania wchodzą bowiem w zakres trzech różnych działów taryfy, a mianowicie działu 84., 85. i 90. W tej sytuacji, w zależności od dokonanych ustaleń odnośnie istnienia lub braku w urządzeniach modułu przesądzającego o zasadniczym charakterze, klasyfikacja mogła być przeprowadzona albo zgodnie z regułą 3(b), czyli wg kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia albo zgodnie z regułą 3(c) tj. przez zastosowanie pozycji ostatniej z możliwych do zastosowania. W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Celnego w P. trafnie przyjął, iż moduł stanowiący o zasadniczym charakterze urządzenia to taki, po usunięciu którego urządzenie nie może zrealizować swojej funkcji. Organ I instancji zasadnie także przyjął, iż pozbawienie urządzenia modułu drukującego nie pozbawi go możliwości wykonania funkcji skanowania [wprowadzania obrazu do pamięci komputera] i wysyłania faksów. Z kolei odłączenie modułu skanera nie spowoduje, iż urządzenie nie będzie mogło realizować drukowania danych przesłanych z zewnętrznego komputera lub sieci komputerowej lub przyjmować faksy. Powyższe ustalenia, co ważne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym przez organ I instancji materiale dowodowym i są zgodne z powołanym wyżej stanowiskiem biegłego W. D.. Kierując się powyższym stwierdził, iż skoro kryterium modułu decydującego o zasadniczym charakterze urządzenia nie było możliwe do zastosowania, tym samym nie było możliwym przeprowadzenie klasyfikacji zgodnie z regułą 3 b). Zatem, zgodnie z zasadami klasyfikacji towarów w Nomenklaturze Scalonej, klasyfikacja urządzenia musiała być przeprowadzona z zastosowaniem reguły 3 c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z wymienionych powodów Dyrektor Izby za zasadne uznał dokonanie przez organ I instancji klasyfikacji spornego urządzenia w oparciu o regułę 3 c) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Zgodnie z tą regułą dla spornych towarów należało zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią do zastosowania, czyli pozycję 9009 Taryfy celnej. Natomiast dokonując klasyfikacji, spornego towaru do odpowiedniego kodu PCN, w ramach tej pozycji, należało zastosować regułę 6, w myśl której "klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane". Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że decydującym o klasyfikacji taryfowej w ramach pozycji 9009 jest proces tworzenia kopii i proces końcowy tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy, cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu otrzymania informacji z systemu informatycznego do momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny. Z zapisów w pozycji 9009 Taryfy celnej oraz "Wyjaśnień do Taryfy celnej" wynika, że klasyfikacja urządzeń kopiujących na poziomie jednokreskowym zależna jest przede wszystkim od rodzaju urządzenia, z wyszczególnieniem fotokopiarek elekrostatycznych i termokopiarek, przy czym o tym czy fotokopiarka jest elektrostatyczna, czy też nie, decyduje idea kopiowania oryginału za pomocą ładunków elektrostatycznych. Natomiast dla urządzeń innych niż elekrostatyczne i termokopiarki przewidziana została specjalna podpozycja - "Pozostałe fotokopiarki", w której dalsza klasyfikacja zależna jest od typu urządzenia. Następnie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż w spornym urządzeniu zasada tworzenia kopii w pełni odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Należy bowiem zauważyć, że zgodnie z komentarzem zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" pozycją 9009 Taryfy celnej objęte są aparaty zawierające układ optyczny(składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensatora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutuje obraz optyczny oryginalnego dokumentu na powierzchnię światłoczułą oraz elementy służące do wywoływania i drukowania obrazu. Fotokopiarki, w których: 1. Obraz optyczny jest rzutowany na podłoże (zwykle papier) pokryte np. tlenkiem cynku lub antracenem naładowanym elektrycznością statyczną, a obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest on wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie bezpośrednim, 2. Obraz optyczny jest rzutowany na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną a obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest przenoszony na zwykły papier poprzez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopie w procesie pośrednim. Będące przedmiotem importu urządzenia, co wynika z opisanej wyżej zasady tworzenia kopii pracują w procesie pośrednim tzn. utworzony na powierzchni światłoczułej obraz jest przenoszony na papier polem elektrostatycznym wytworzonym wskutek naładowania potencjałem ujemnym papieru do kopiowania. Zatem są to urządzenia elektrostatyczne przenoszące obraz oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika (w procesie pośrednim), dla których prawidłowym kodem jest kod PCN 9009 12 00 0 obejmujący fotokopiarki elektrostatyczne przenoszące obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. Tak przeprowadzona klasyfikacja taryfowa jest zgodna z regułą 3(c) i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej oraz opinią klasyfikacyjną zawartą w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej. W tym stanie rzeczy, zarzut nieprawidłowego zaklasyfikowania spornego towaru organ odwoławczy uznał za nieuzasadniony. Odnosząc się do zarzutu dokonania ustaleń odnośnie stanu faktycznego importowanego towaru na podstawie materiałów reklamowych, organ odwoławczy zauważył, iż organ I instancji dokonał ustaleń odnośnie stanu faktycznego importowanych towarów na podstawie dokumentów przekazanych przez Stronę na wezwanie organu (pismo z dn.17.02.2006r. nr 445000-EK-6412-14 do 44/06/201 do 231/PO) obligujące stronę do dostarczenia charakterystyki technicznej urządzeń. Przedmiotowym materiałom, zdaniem organu II instancji, nie można przypisać wyłącznie reklamowego charakteru. Zawierają one bowiem zarówno opisy wersji w jakich mogą występować poszczególne typy urządzeń, jak również ich charakterystykę techniczną, dane dotyczące budowy i wykorzystania, schemat blokowy oraz opis procesu tworzenia dokumentów (pismo strony z dnia 02.03.2006r.). Ponadto materiały te zostały przedstawione przez Stronę do prowadzonego postępowania, czyli Strona uznała je za miarodajne do ustalenia budowy i zasady działania urządzenia. Ustosunkowując się natomiast do zarzutu wydania decyzji bez zasięgnięcia opinii producenta czy sporne urządzenia są oparte przede wszystkim na module druku laserowego, czy też ich zasada działania nie jest oparta na module drukarki laserowej organ odwoławczy uznał za zasadne wyjaśnić, że w niniejszej sprawie zasięganie opinii nie było celowe. Bowiem z przedłożonych przez stronę dokumentów (np. charakterystyk ogólnych urządzeń zawartych w kartach katalogowych, opisu urządzeń w publikacji "Systemy dokumentowe Gestetner - linia produktowa", schematu blokowego), jednoznacznie wynikało, iż podstawę do rozbudowy urządzenia o nowe funkcje stanowi kopiarka cyfrowa. Schemat blokowy budowy urządzenia wyraźnie wskazuje, że drukarka i faks występują jedynie w opcji, natomiast w standardzie kopiarka cyfrowa. Okoliczność tę dodatkowo potwierdza kod HS 9009 12 00 wskazany przez eksportera na fakturze. Ponadto, wbrew twierdzeniu pełnomocnika strony, produkt na fakturze nie jest określany jako "Multifunction Printer" [wielofunkcyjna drukarka], a "Multifunctional Produkt" czyli urządzenie (produkt) wielofunkcyjne. W kwestii naliczenia odsetek wyrównawczych organ odwoławczy -powołując przepis art. 222 § 4 Kodeksu celnego oraz § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich naliczania- wyjaśnił, iż w przedmiotowej sprawie zgłoszenie spornych urządzeń do procedury dopuszczenia do obrotu z deklarowanymi kodami celnymi PCN było nieprawidłowe i wynikało z zaniedbania obowiązków zgłaszającego towar. Strona nie dopełniła należycie swoich obowiązków oraz poprzez swoje zaniedbanie spowodowała opóźnienie w określeniu i zarejestrowaniu prawidłowej kwoty długu celnego. Należy bowiem zauważyć, że z charakterystyk ogólnych urządzeń zawartych w kartach katalogowych oraz schematu blokowego tego typu urządzeń jednoznacznie wynikało, iż podstawę (komponent stanowiący o zasadniczym charakterze) urządzeń stanowi kopiarka cyfrowa, co sugerowało klasyfikację w pozycji 9009 Taryfy celnej. Ponadto, eksporter na fakturze o nr jw. jako prawidłowy wskazał kod HS 9009 12 00. Jeżeli Strona miała wątpliwości dot. klasyfikacji to mogła wystąpić z wnioskiem o wydanie wiążącej informacji taryfowej dla spornego towaru. Takich działań jednak nie podjęto. W tej sytuacji brak jest przesłanek do odstąpienia od wymiaru odsetek wyrównawczych. Dyrektor Izby Celnej uzasadnił również swoje rozstrzygnięcie w zakresie podatku od towarów i usług, jednocześnie wyjaśniając, iż uchylenie zaskarżonej decyzji w części dotyczącej określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych i umorzenie postępowania w tym zakresie uzasadnione było linią orzecznictwa Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który wskazuje, iż zgodnie z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. w postępowaniu podatkowym organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa jedynie wysokość zobowiązania podatkowego. Powyższa regulacja oznacza, iż rozstrzygnięcie w zakresie odsetek za zwłokę, zawarte w decyzji określającej podatek, wykracza poza zakres powołanego wyżej art. 21 § 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2007 r. pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania, a także zasądzenie na rzecz skarżącej spółki od organu kosztów postępowania wg norm przepisanych, a ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w W. do ponownego rozpoznania. Pełnomocnik skarżącej spółki zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: I. art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 13 § 1 i § 3 pkt 1 kodeksu celnego w zw. z załącznikiem do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz.U.97.11.62) poprzez zastosowanie do towarów sprowadzanych przez skarżącą spółkę stawki celnej wynikającej z rozdziału klasyfikacji nr 9009 12 00 0, podczas gdy rozdział ten został od dnia 1 stycznia 2007 r. zlikwidowany w Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów HS oraz unijnej taryfie celnej, zaś wszelkie urządzenia w postaci drukarek, fotokopiarek i faksów oraz urządzenia wielofunkcyjne (MFP) winny być klasyfikowane do rozdziału 8443, czyli do tego, który zastosowała skarżąca spółka w kwestionowanym zgłoszeniu celnym; II. art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez zawiadomienie skarżącej spółki przez organ II instancji o istnieniu zaległości celnej po upływie 3 lat od powstania długu celnego, a w konsekwencji wydanie decyzji obejmującej obowiązek zapłaty przedawnionych należności celnych i podatkowych; oraz naruszenie przepisów postępowania, tj.: III. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez nie zrealizowanie obowiązku prowadzenia postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie podmiotów prawa do organów podatkowych; IV. art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez fakt, iż w toku postępowania organ orzekający nie dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego wskutek braku wnikliwości postępowania i nie podjął wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy, a skutkiem czego był: V. błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia polegający na przyjęciu, że zgłoszenie celne jest nieprawidłowe, w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej, wymiaru należności celnych, określenia podatku VAT w prawidłowej wysokości, a to wskutek nieprawidłowego uznania, iż towary objęte zgłoszeniem celnym są urządzeniami wielofunkcyjnymi, w których drukarka nie jest zasadniczym modułem; VI. oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy i naruszenie wskutek tego przepisów postępowania, poprzez nieuwzględnienie wniosku pełnomocnika strony o zwrócenie się do producenta urządzeń sprowadzanych przez A. sp. z o.o. o udzielenie informacji czy zakwestionowane urządzenie są oparte przede wszystkim na module druku laserowego, czy też ich zasada działania nie jest oparta module drukarki. W motywach skargi strona skarżąca wskazała, iż sedno sprawy sprowadza się do tego, że organ celny uważa, iż sporne urządzenia powyższe nie są drukarkami, lecz urządzeniami wielofunkcyjnymi i dlatego też powinny podlegać procedurze celnej według innej klasyfikacji, a co za tym idzie także innej stawki celnej. Według skarżącej Dyrektor Izby Celnej nie wziął pod uwagę podstawowej okoliczności - z dniem 1 stycznia 2007 r. zmianie uległ Zharmonizowany System Oznaczania i Kodowania Towarów HS, opracowany przez Radę Współpracy Celnej (obecnie Światowa Organizacja Celna - World Customs Organization) i przyjęty w ramach Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. Tym samym zmianie uległa unijna taryfa celna (tożsama w zakresie zastosowanej klasyfikacji ze Zharmonizowanym Systemem), która winna być stosowana również przez polskie organy celne. Obecnie - jak zaznaczyła skarżąca - urządzenia w postaci drukarek, fotokopiarek i faksów oraz urządzenia wielofunkcyjne (MFP) są obecnie wszystkie klasyfikowane w rozdziale 8443. Odpowiednie - drukarki (kod HS: 8443.3210), kopiarki (kod HS: 8443.3291), faksy (kod HS: 8443.3230), wielofunkcyjne kopiarki (kod HS: 8443.3191) i wielofunkcyjne drukarki i faksy (kod HS: 8443.3199). Wobec powyższego organ II instancji wydał zaskarżoną decyzję z naruszeniem art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z art. 13 § 1 i § 3 pkt 1 kodeksu celnego w zw. z załącznikiem do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów. Skoro rozdział 9009, do którego organy celne zaklasyfikowały przedmiotowe urządzenia, został wykreślony, to postępowanie skarżącej spółki polegające na zaklasyfikowaniu sprowadzanych urządzeń do kategorii 8443, która swym zakresem obejmuje również uprzednio istniejący rozdział 9009, było w pełni prawidłowe. Pełnomocnik skarżącej podniósł również, że organ II instancji wydał decyzję obejmującą obowiązek zapłaty przedawnionych należności celnych i podatkowych. Wobec przedmiotowych należności termin przedawnienia wynosi bowiem trzy lata od końca roku kalendarzowego, w którym powstał dług celny. Zaskarżona decyzja została wydana już w 2007 r., a więc po upływie tego okresu. Następnie pełnomocnik podniósł zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Otóż organy celne przyjęły, że moduł drukarki w urządzeniach sprowadzanych przez skarżącą spółkę nie jest modułem zasadniczym, gdyż za taki można uznać jedynie ten, po usunięciu którego urządzenie nie może realizować swojej zasadniczej funkcji. Tymczasem w spornych urządzeniach możliwe jest określenie dominującej funkcji (czy funkcji o zasadniczym charakterze) - jest nią funkcja drukowania. Zatem możliwe było zastosowanie reguły 3 b) ORINS. Organ celny nie przeprowadził jednak żadnych ustaleń, czy możliwe jest określenie dominującej funkcji spornych urządzeń, poprzestał jedynie na dowolnych stwierdzeniach, nie popartych szczegółową analizą techniczną. Pełnomocnik skarżącej wskazał również, że na konieczność stosowania reguły 3 b) ORINS przy klasyfikacji przedmiotowych urządzeń wskazuje ugruntowane orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. Powołując się na orzeczenia tegoż Trybunału pełnomocnik skarżącej stwierdził, że urządzenia wielofunkcyjne, łączące funkcje drukarki, kopiarki, faksu i skanera, należy kwalifikować poprzez pryzmat dominującej funkcji i zastosowania danego urządzenia, jakie wynikają z jego właściwości technicznych, używanych technologii i zastosowania. Prawidłowość praktyki przyjętej przez Spółkę potwierdza również załączona specjalistyczna opinia techniczna dotycząca określenia sposobu funkcjonowania tzw. cyfrowych urządzeń wielofunkcyjnych i ich kwalifikacji technicznej. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, iż dla specjalistów w zasadzie nie budzi wątpliwości, że w urządzeniach wielofunkcyjnych (tzw. MFP - Multi Function Printers) drukarka pełni rolę podstawową i to niezależnie od stosowanej metody wydruku (laserowej lub diodowej). Konstatacja ta zatem stanowi rozstrzygnięcie sporu o sposób klasyfikowania tego rodzaju wyrobów. Jest to oczywiste, gdy zważy się, że finalna postać pracy urządzenia to właśnie wydruk. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wyjaśnić trzeba, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych; Dz. U. Nr 153, poz. 1269). W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c i pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm). Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji wydanej przez Dyrektora Izby Celnej w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu na podstawie ww. ustaw, tj. badając zaskarżoną decyzję pod względem jej zgodności z przepisami ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) stosowanej w niniejszej sprawie na mocy art. 26 ustawy z 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), oraz przepisami ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Sąd nie dopatrzył się w sprawie takich uchybień prawa, które winny skutkować uchyleniem skarżonego orzeczenia i uznał, iż decyzja, będąca przedmiotem skargi jest prawidłowa, argumenty przedstawione w uzasadnieniu skarżonego orzeczenia -co do klasyfikacji spornego towaru w obowiązującym stanie prawnym- przekonujące i właściwe, natomiast podniesione w skardze zarzuty - nieuzasadnione. W pierwszej kolejności Sąd zważył, że nie zasługują na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego podniesione w treści skargi. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest klasyfikacja taryfowa urządzeń marki Gestetner o symbolu DMR13A i DMR22B. Przedstawiciel skarżącej spółki - Agencja Celna "C." zgłosiła te urządzenia na formularzu SAD w celu objęcia ich procedurą dopuszczenia do obrotu. Zdaniem skarżącej spółki sporne urządzenia powinny być klasyfikowane do kodu PCN 8471 60 40 0, natomiast zdaniem organów celnych prawidłowym kodem dla tego typu towarów jest kod PCN 9009 12 00 0 Taryfy celnej. Przed odniesieniem się do meritum sprawy i ustosunkowaniem się do zarzutów skarżącej dotyczących tej części skarżonej decyzji, Sąd podkreśla, iż do każdego importowanego towaru przypisany jest jeden odpowiedni kod Taryfy celnej z przyporządkowaną do niego stawką celną, co oznacza, że sprowadzany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem wszystkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Klasyfikacja towarów podlega ogólnym regułom interpretacji systemu zharmonizowanego, które to reguły wraz z uwagami wyjaśniającymi i uwagami dodatkowymi zawartymi w Taryfie celnej uściślają i wyjaśniają treść poszczególnych pozycji Taryfy celnej. Uwagi te są stosowanym w prawie celnym rodzajem legalnej definicji pojęć zawartych w przepisach prawnych, pochodzących od organu ustawowo powołanego do określenia stawek celnych i ich zmiany (v. wyrok SN z 25 lipca 1996 r. III ARN 22/96, OSNAP z 1997 nr 4 poz. 45). Dla celów prawnych taryfikację towarów ustala się zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz zgodnie Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) z zastrzeżeniem, że wiążący jest tu, wynikający z art. 85 § 1 Kodeksu celnego, stan towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze podlega bowiem pewnym regułom. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą 1 ORINS opis pozycji, jak również uwagi do sekcji i działów, zwykle mają pierwszeństwo w stosunku do ogólnych reguł interpretacyjnych o numerach 2 - 6, co potwierdza chronologiczny układ uwag. Jeśli natomiast wyroby gotowe nie mogą być zaklasyfikowane zgodnie z postanowieniami reguły 1 ORINS lub, gdy wyroby te mogą być pozornie klasyfikowane do dwu lub więcej pozycji, klasyfikacja winna być dokonana zgodnie z kryteriami zawartymi w regule 3 ORINS w następujący sposób: a) pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów lub substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym, albo tylko do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. b) Do mieszanin, towarów złożonych, składających się z różnych materiałów lub wykonanych z różnych komponentów oraz do towarów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy zastosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. c) Jeśli nie można przeprowadzić klasyfikacji zgodnie z regułą 3(a) lub 3(b), należy zastosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnią z pozycji możliwych do zastosowania. Zgodnie z Uwagą wyjaśniającą do reguły 3, zawartą w Wyjaśnieniach do taryfy celnej, metody te stosuje się w kolejności przedstawionej w regule. Reguła 3(b) obowiązuje tylko wtedy, gdy zawiedzie klasyfikacja według reguły 3(a), a jeśli nie można zastosować zarówno reguły 3(a) jak i 3(b), wówczas należy zastosować regułę 3(c). Kolejność zatem zależy od (a) specyficznego opisu, (b) zasadniczego charakteru, (c) pozycji, która pojawi się jako ostatnia w kolejności numerycznej. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (katalogów marketingowych produktów firmy Gestetner, faktur, wyjaśnień strony - pisma z dnia 14 grudnia 2005 r. i 2 marca 2006 r., opinii biegłego mgr inż. W. D. z dnia 12 grudnia 2005 r.), wynika, że sporne urządzenia wielofunkcyjne wyposażone są m. in. w: mechanizm druku laserowego, wykorzystujący suchy elektrostatyczny proces tworzenia obrazu (dwuskładnikowy); układ obróbki obrazu, złożony z procesora ASIC kopiarki i pamięci operacyjnej (od 8MB do 40MB) oraz przetwornika cyfrowo-analogowego; skaner płaski zbudowany ze źródła światła, układu optycznego, elementu fotoczułego CCD, filtra dichroicznego, mechanizmu napędowego, szklanej płyty, układów elektronicznych z mikroprocesorem, sterownika; modemu i/lub karty sieciowej. Zastosowanie odpowiednich układów sterowania i współpracy powoduje, że całość urządzenia pełni zakładaną funkcję. I tak funkcję faksu zapewniają współpracujące ze sobą takie podzespoły jak mechanizm drukujący, skaner i modem; funkcję kopiarki uzyskuje się poprzez wykorzystanie mechanizmu drukującego i skanera, a funkcję urządzenia peryferyjnego komputera tj. skanera (urządzenia umożliwiającego wprowadzenie obrazu do pamięci komputera) i drukarki uzyskuje się poprzez połączenie skanera/mechanizmu drukującego z odpowiednimi układami wejścia/wyjścia. Podzespoły te jako oddzielne części urządzenia nie realizują żadnej funkcji końcowej, dopiero w ukompletowieniu z pozostałymi modułami tworzą prawidłowo pracujące urządzenie. Okoliczność ta, zgodnie z opinią biegłego W. D., przesądza o tym, że rozważania na temat, który z podzespołów wchodzących w skład poszczególnych urządzeń (drukarki, skanera, modemu) pełni rolę podstawową w urządzeniu wielofunkcyjnym nie prowadzą do żadnych wniosków. W ocenie Sądu, opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, potwierdzającym realizowanie przez sporne urządzenia powyższych funkcji, organ orzekający zasadnie przyjął, że urządzenia te są urządzeniami współpracującymi z komputerami sieciowymi i wykonują funkcje inne niż przetwarzanie danych, a funkcja drukarki komputerowej nie jest ich jedyną funkcją. W tej sytuacji trafnie organ celny uznał, że w sprawie zastosowanie ma uwaga 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, odnosząca się do maszyn wykonujących specyficzne funkcje, inne niż przetwarzanie danych i zawierających lub współpracujących z maszyną do automatycznego przetwarzania danych. Istotne tu było uwzględnienie komentarza do powyższej uwagi, zawartego w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej, zgodnie z którym maszynę wykonującą określoną funkcję inną niż przetwarzanie danych, zawierającą maszynę do automatycznego przetwarzania danych, należy zaliczyć do pozycji odpowiedniej dla wypełnianej funkcji, a w razie braku określonej pozycji do innej a nie do pozycji 8471. Tym samym importowane przez Spółkę urządzenia wielofunkcyjne winny być zataryfikowane z zastosowaniem ww. uwagi, wyłączającej przyjęcie jako prawidłowego w sprawie kodu Taryfy celnej - 8471 60 40 0, wskazanego przez skarżącą Spółkę tak w odwołaniu od decyzji, jak i w rozpoznawanej skardze. Sąd w tym miejscu zauważa, iż organ odwoławczy analizując sprawę w powyższym zakresie, "wyszedł" od definicji maszyn do automatycznego przetwarzania danych zawartej w uwadze 5 (A) do działu 84 Taryfy celnej, a następnie po kolei rozważył zasady klasyfikacji taryfowej tego typu urządzeń oraz urządzeń z nimi współpracujących, postępując zgodnie z uwagami 5 (B), 5 (C), 5 (D) do ww. działu Taryfy celnej. Podkreślić tu należy, co wyjaśnione zostało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że sporne urządzenia zgłoszone zostały do odprawy celnej oddzielnie, tj. bez komputera sieciowego, w związku z czym zasadnie organ przyjął, iż w sprawie nie może mieć zastosowania uwaga 5 (B) do działu 84 Taryfy celnej, odnosząca się do maszyn do automatycznego przetwarzania danych występujących w postaci systemów. Poza tym trafnie wskazał organ, iż sporne urządzenia pełnią także inne funkcje niż przetwarzanie danych, a funkcja drukarki nie jest ich jedyną funkcją. Sporne urządzenia nie pełnią wyłącznie funkcji właściwych dla urządzenia wejścia/wyjścia maszyn do automatycznego przetwarzania danych co przesądza o zasadnym pominięciu w sprawie uwagi 5 (D), a w konsekwencji prawidłowym oparciu się przez organ wydający zaskarżoną decyzję na uwadze 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej, a następnie w kontekście ważności komponentów z zastosowaniem reguły 3 ORINS. Wobec powyższych ustaleń, organ celny zasadnie przyjął, że klasyfikacja spornego towaru powinna zostać przeprowadzona z zastosowaniem reguły 3 c) ORINS. Opierając się na kryterium funkcji spornych urządzeń należy bowiem stwierdzić, że pozornie towar ten może być klasyfikowany do czterech różnych kodów PCN: 8471 60 40 0 obejmującego drukarki komputerowe, 8471 60 90 0 właściwego dla skanerów, 9009 12 00 0 właściwego dla fotokopiarek oraz 8517 21 00 0 przewidzianego dla telefaksów. Przy czym wskazać trzeba, że żaden z powyższych kodów nie obejmuje pojęciowo spornego urządzenia w całości, każdy z nich odnosi się natomiast odrębnie do poszczególnych funkcji tego urządzenia. W tej sytuacji nie można przyjąć by którykolwiek z kodów mogących być pozornie zastosowanym w sprawie opisywał urządzenie w sposób najbardziej szczegółowy i miał pierwszeństwo przed innymi kodami, które opisywałyby towar w sposób bardziej ogólny. Oznacza to, że wykluczona jest w sprawie klasyfikacja spornego towaru z zastosowaniem reguły 3 a) ORINS. Trafnie też organ orzekający wskazał, że w spornym urządzeniu nie ma materiału lub komponentu nadającego mu zasadniczy charakter, i że z tego względu reguła 3 b) ORINS nie ma również zastosowania. W tym miejscu Sąd podziela stanowisko organu, że modułem stanowiący o zasadniczym charakterze urządzenia mógłby być taki, którego pozbawienie wyłączyłoby realizowanie wszystkich funkcji urządzenia. Tymczasem pozbawienie urządzenia modułu drukującego nie pozbawi go możliwości wykonania funkcji skanowania [wprowadzania obrazu do pamięci komputera] i wysyłania faksów. Z kolei odłączenie modułu skanera nie spowoduje, iż urządzenie nie będzie mogło realizować drukowania danych przesłanych z zewnętrznego komputera lub sieci komputerowej lub przyjmować faksy. Powyższe ustalenia, co ważne, znajdują potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym i są zgodne z opinią biegłego W. D. Uwzględniając powyższe organ celny, dokonując klasyfikacji spornych urządzeń, prawidłowo oparł się więc na regule 3 c) ORINS, która stanowi, że gdy nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad kreślonych w regule 3 a) i 3 b), to należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania. Prawidłowo też na tej podstawie przyjął i zastosował dla spornych urządzeń kod PCN z pozycji 9009 Taryfy celnej. W tym miejscu Sąd zaznacza, iż o klasyfikacji taryfowej w ramach pozycji 9009 zadecydował proces tworzenia kopii i proces końcowy tworzenia ukrytego obrazu, a nie wcześniejszy cyfrowy proces przetwarzania obrazu, czyli proces zachodzący w urządzeniu od momentu przekształcenia sygnału cyfrowego na sygnał optyczny. Sąd wyjaśnia również, że z zapisów w pozycji 9009 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej wynika, że klasyfikacja urządzeń kopiujących na poziomie jednokreskowym zależna jest przede wszystkim od rodzaju urządzenia, z wyszczególnieniem fotokopiarek elektrostatycznych i termokopiarek, przy czym o tym czy fotokopiarka jest elektrostatyczna, decyduje idea kopiowania oryginału za pomocą ładunków elektrostatycznych. Natomiast dla urządzeń innych niż elektrostatyczne i termokopiarki przewidziana została specjalna podpozycja - --Pozostałe fotokopiarki", w której dalsza klasyfikacja urządzenia zależna jest od typu urządzenia. Kierując się powyższym, a także regułą 6 ORINS (w myśl której klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji powinna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywalne), organ celny trafnie zaklasyfikował sporne urządzenia do kodu PCN 9009 12 00 0, właściwego dla fotokopiarek elektrostatycznych przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. Sąd nie podziela zarzutów skarżącej Spółki w zakresie braku podstaw do zaklasyfikowania spornego w sprawie towaru do kodu przyjętego przez organ celny. Zgodnie z Wyjaśnieniami do Taryfy celnej pozycją 9009 objęte są aparaty zawierające układ optyczny (składający się zasadniczo ze źródła światła, kondensatora, soczewek, zwierciadeł, pryzmatów lub macierzy włókien optycznych), który rzutuje obraz optyczny oryginalnego dokumentu na powierzchnię światłoczułą oraz elementy służące do wywoływania i drukowania obrazu. Fotokopiarki, w których obraz optyczny rzutowany jest na bęben (lub płytę) pokryty selenem lub inną substancją półprzewodnikową, naładowaną elektrycznością statyczną, a obraz utajony po wywołaniu za pomocą sproszkowanego barwnika jest przenoszony na zwykły papier poprzez oddziaływanie polem elektrostatycznym i wiązany z podłożem metodą obróbki cieplnej, zalicza się do grupy kopiarek przenoszących obraz oryginału na kopię w procesie pośrednim. W spornym urządzeniu proces tworzenia kopii -opisany szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji- odpowiada zasadzie działania kopiarki elektrostatycznej przenoszącej obraz z oryginału na kopię za pośrednictwem dodatkowego nośnika. Należy również podkreślić, że klasyfikacja wielofunkcyjnych urządzeń cyfrowych zawierających w jednej obudowie kserokopiarkę elektrostatyczną, skaner, drukarkę laserową i telefaks oraz wyposażonych w gniazda umożliwiające włączenie ich do sieci komputerowej, została określona w tomie V Wyjaśnień do Taryfy celnej, zawierającym -jak trafnie wskazał organ orzekający- m.in. opinie klasyfikacyjne Ministra Finansów. Zgodnie z opinią zawartą na str. 2425, tego typu urządzenia winny być klasyfikowane do kodu PCN 9009 12 00 0. Zatem, prawidłowość zastosowanego przez organy celne w sprawie kodu Taryfy celnej potwierdza też powyższa opinia, która na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z 3 kwietnia 2003 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (Dz. U. z 2003 r., Nr 70, poz. 645), stała się od dnia wejścia w życie rozporządzenia (tj. od 9 maja 2003 r.) wiążąca. Wyjaśnienia do Taryfy celnej, stanowią załącznik do wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 13 § 1 Kodeksu celnego rozporządzenia Ministra Finansów, z którego wynika (§ 1), iż ich ogłoszenie ma zapewnić jednolitą i właściwą interpretację Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, Scalonej Nomenklatury oraz Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Zatem, obowiązujących Wyjaśnień do Taryfy celnej organ pominąć nie mógł. Opinia ta obowiązywała w dacie dokonania przedmiotowego w sprawie zgłoszenia celnego, a to oznacza, że była wiążąca tak dla Spółki jak i dla orzekającego w sprawie organu celnego, który nie mógł odmówić jej zastosowania. W skardze pełnomocnik Skarżącej podnosi zarzut naruszenia art. 13 § 1 i § 3 pkt 1 i art. 85 § 1 Kodeksu celnego w związku z załącznikiem do Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów poprzez zastosowanie dla spornych towarów kodu PCN 9009 12 00 0, czyli pozycji, która została od dnia 1 stycznia 2007r. zlikwidowana w Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów HS oraz unijnej taryfie celnej. Zdaniem pełnomocnika Skarżącej, skoro pozycja 9009 Taryfy celnej, do której organy celne zaklasyfikowały sporne urządzenia został wykreślony, to postępowanie skarżącej spółki polegające na zaklasyfikowaniu sprowadzonych urządzeń do kategorii 8443, która swoim zakresem obejmuje również uprzednio istniejący rozdział 9009, było prawidłowe. W odniesieniu do powyższego zarzutu należy wyjaśnić, że zmiany Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego, dokonywane są co kilka lat przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli na mocy art. 16 Konwencji HS. W wyniku tych zmian następują również zmiany zapisów w Taryfie Celnej pociągające za sobą zmianę taryfikacji towarów. Zmiany wprowadzone w 2007 roku, ze względu na postęp techniczny, dotyczą działów wysokiej technologii tj. działów 84, 85 i 90 i wiążą się przede wszystkim ze zmiana brzmienia uwag do tych działów. Co ważne zmieniona została zarówno uwaga 5 (A) do działu 84 definiująca pojęcie maszyny do automatycznego przetwarzania danych (ADP) jak również uwagi 5(B), 5 (C), 5 (D) odnoszące się do systemów ADP i urządzeń współpracujących z ADP. Zatem, klasyfikacja urządzeń wielofunkcyjnych w pozycji 8443 wynika ze zmiany przepisów prawa, a nie ze zmiany interpretacji taryfy. W przedmiotowej sprawie klasyfikacji spornych towarów dokonano zgodnie z ORINS oraz uwagami do sekcji i działów Taryfy celnej, która obowiązywała w dacie zgłoszenia towaru do procedury dopuszczenia do obrotu. Obowiązek zastosowania w tym zakresie regulacji zawartych w Taryfie celnej a nie tych znajdujących się we Wspólnej Taryfie Celnej obowiązującej w 2007 roku wynika z art. 69 i 85 §1 Kodeksu celnego. Zasadność postępowania organów celnych w tym zakresie znajduje również potwierdzenie w orzecznictwie Sądu Najwyższego. W wyroku z dnia 7 czerwca 2002 r. (IV CKN 1157/2000, LexPolonica nr 388941) SN stwierdził, że jeżeli stan faktyczny powodujący powstanie, zmianę lub ustanie stosunku prawnego nastąpił pod rządem dawnej ustawy, to do oceny jego skutków prawnych stosuje się ustawę dawną, także po wejściu w życie nowej ustawy. W związku z powyższym okoliczność wprowadzenia zmian Nomenklatury Systemu Zharmonizowanego oraz Wspólnej Taryfy Celnej nie stanowi o prawidłowym postępowaniu skarżącej spółki w zakresie deklarowanego kodu PCN. Na marginesie należy także zauważyć, że zgłaszając towar do procedury dopuszczenia do obrotu skarżąca deklarowała kod PCN 8471 60 40 0, a nie jak twierdzi jej pełnomocnik kod PCN wyszczególniony w pozycji 8443 Taryfy celnej. Za równie niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez zawiadomienie skarżącej spółki przez organ II instancji o istnieniu zaległości celnej po upływie 3 lat od powstania długu celnego, a w konsekwencji wydanie decyzji obejmującej obowiązek zapłaty przedawnionych należności celnych i podatkowych. Ustosunkowując się do tego zarzutu należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Zatem, w przypadku zobowiązań celnych ustalanych w drodze decyzji administracyjnej, jest to termin, po upływie którego doręczenie decyzji określającej kwotę wynikającą z długu celnego jest bezskuteczne. Należy również zauważyć, że ustawa Kodeks celny w art. 65 § 4 dopuszcza, po przyjęciu zgłoszenia celnego, możliwość wydania decyzji, w której organ celny albo uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe, albo uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe i w takim wypadku wydaje decyzję określającą kwotę wynikającą z długu celnego, lub nadaje towarowi właściwe przeznaczenie, albo zmienia elementy inne niż określone w art. 65 § 4 pkt 2a) i b), zgodnie z przepisami prawa celnego. Wydanie decyzji określonej przepisem art. 65 § 4 Kodeksu celnego przedawnia się z upływem trzech lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 5 Kodeksu celnego). Z powyższego wynika, że chodzi tu o decyzję naczelnika urzędu celnego, ponieważ to do jego zadań należy stosownie do art. 283 pkt 1 Kodeksu celnego dokonywanie wymiaru i poboru należności celnych, czy też nadawanie towarom przeznaczenia celnego oraz wykonywanie innych czynności przewidzianych przepisami prawa celnego. Takie uprawnienia nie przysługują dyrektorowi izby celnej. Zatem, to naczelnik urzędu celnego, w okresie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, powinien wydać w tym zakresie decyzję. Natomiast decyzja organu odwoławczego jest jedynie wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy, nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. uznająca zgłoszenie celne z dnia [...] grudnia 2003 r. za nieprawidłowe została wydana [...] listopada 2006 r. i doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 24 listopada 2006 r., a zatem przed upływem trzyletniego terminu z art. 65 § 5 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego i pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 70 §1 Ordynacji podatkowej. Równie bezpodstawny jest zarzut wydania decyzji obejmującej obowiązek zapłaty przedawnionych należności podatkowych. W przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe powstało w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tzn. z dniem powstania okoliczności, z którymi przepisy prawa łączą powstanie takiego zobowiązania. Kwestię terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego w taki sposób reguluje art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W przedmiotowej sprawie, zobowiązanie podatkowe powstało w dniu [...] grudnia 2003 r., w tym dniu bowiem towar objęty został procedurą dopuszczenia do obrotu wg zgłoszenia celnego. Z kolei decyzja organu I instancji określająca prawidłową wysokość zobowiązania podatkowego od towarów ujętych w tymże zgłoszeniu celnym została doręczona została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu 24 listopada 2006 r. Natomiast decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji w części dotyczącej należności celnych i podatku VAT została doręczona w dniu 29 sierpnia 2007r., a więc przed upływem przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Reasumując, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów skargi sprowadzających się do naruszenia przepisów dotyczących klasyfikacji taryfowej i w konsekwencji błędnego zaklasyfikowania występujących w sprawie spornych urządzeń wielofunkcyjnych. Tak zgromadzony materiał dowodowy jak i obowiązujący w dacie zgłoszenia celnego stan prawny wskazują, że występujące w sprawie urządzenia, z uwagi na funkcje, które wykonują, winny być zaklasyfikowane -z uwzględnieniem uwagi 5 (E) do działu 84 Taryfy celnej i na podstawie reguły 3 c) i 6 ORINS- do kodu 9009 12 00 0 Taryfy celnej. Stanowiska Sądu nie zmienia przedstawiona w skardze interpretacja wyroków Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawach o nr C-67/95 i nr C-119/99, będąca odmienną od tej, którą prezentuje organ celny. Bezzasadne są również podnoszone przez skarżącą zarzuty o charakterze procesowym, przedstawione w treści skargi. W ocenie Sądu zarzuty dotyczące naruszenia przepisów proceduralnych, z uwagi na sposób prowadzenia postępowania dowodowego i zebrany w jego toku i uwzględniony materiał dowodowy, nie zasługiwały na uwzględnienie. Nietrafny jest, zdaniem Sądu, zarzut łamania przez organy celne zasad ogólnych postępowania administracyjnego wyrażonych w treści art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie art. 120 Ordynacji podatkowej organy administracji państwowej działają na podstawie przepisów prawa. Przestrzeganie praworządności z urzędu dotyczy przepisów prawnych zarówno regulujących procedurę administracyjną, jak i prawa materialnego. Działanie na postawie przepisów prawa w postępowaniu administracyjnym to ustalenie przez organ administracji państwowej zdolności prawnej do prowadzenia postępowania w danej sprawie oraz zastosowanie przepisów prawa materialnego i przepisów prawa procesowego przy rozpoznaniu i rozstrzygnięciu sprawy. Z art. 122 Ordynacji podatkowej wynika natomiast obowiązek organu administracji państwowej do kontroli przestrzegania prawa przez podmioty i uczestników postępowania oraz samokontroli przestrzegania prawa. Natomiast z zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organu administracji państwowej wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa. W przedmiotowej sprawie strona miała zapewniony udział w każdym stadium postępowania, w tym poprzez składanie dodatkowych dokumentów i wyjaśnień. Decyzje w przedmiotowej sprawie zostały zaś wydane a po ustaleniu stanu faktycznego dokonanego przez skarżącą importu, na podstawie całokształtu materiału dowodowego w sprawie, po rozpatrzeniu wszystkich dowodów w ich wzajemnej łączności. I tak, do ustaleń dotyczących przedmiotu importu oraz charakterystyki importowanych towarów posłużyły: faktury załączone do zgłoszenia celnego, schemat blokowy urządzenia [k. Nr 10-12 akt wspólnych], charakterystyki techniczne importowanych urządzeń zawarte w przedłożonych przez stronę materiałach informacyjnych [k. Nr 1-67, 104-116, 131-144, 185-194, 197-248 akt wspólnych], wyjaśnienia strony z dnia 02.03.2006 r. [k. Nr 138-144 akt wspólnych], materiały dot. budowy i zasady działania urządzeń wielofunkcyjnych pozyskane przez organ celny w trakcie postępowania wyjaśniającego [k. Nr 131-144, 197-248, 253-254, 255-318 akt wspólnych] oraz stanowisko biegłego W. D. zawarte w opinii z dnia 11.12.2005 r. [k. Nr 1104-107 akt wspólnych] i wyjaśnieniach z dnia 19.10.2006 r. [k. Nr 253-254 akt wspólnych]. Natomiast na str. 4-11 uzasadnienia decyzji wskazane zostały przesłanki jakimi kierował się organ dokonując klasyfikacji taryfowej importowanych towarów oraz okoliczności, które przesądziły o zaklasyfikowaniu towaru do kodu PCN 9009 12 00 0. Mając powyższe na uwadze nie można twierdzić, iż w prowadzonym postępowaniu zasady ogólne postępowania administracyjnego wyrażone w treści art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej zostały naruszone. W odniesieniu do zarzutu pełnomocnika skarżącej jakoby organ celny wypowiedział się w kwestii wymagającej wiadomości specjalnych z zakresu budowy urządzeń laserowych arbitralnie uznając, iż z zakwestionowanego urządzenia można "usunąć moduł drukujący" bez uszczerbku dla działania pozostałych funkcji tegoż urządzenia, należy wyjaśnić, że ustalenia tego dokonano w oparciu o opinię biegłego W. D. z dnia 11 grudnia 2005 r. oraz o wyjaśnienia z dnia 19 października 2006 r. Biegły stwierdził m.in., że w najbardziej ogólnej postaci urządzenie wielofunkcyjne składa się z drukarki, skanera i modemu, umieszczonych w jednej obudowie, przy czym każdy z wymienionych elementów wyposażony jest w różne interfejsy wejściowe/wyjściowe; elementy te pełnią również inne funkcje, zasadniczo niezależne jedna od drugiej. Zastosowanie odpowiednich układów sterowania i współpracy powoduje, że całość urządzenia pełni zakładaną funkcję MFP. I tak: współpracujące ze sobą drukarka, skaner i modem pełnią funkcję faksu, w tym przypadku podstawową rolę odbierania i wysyłania sygnałów z urządzenia pełnią układy wejścia/wyjścia modemu (przyłączenie np. do sieci zewnętrznej, linii telefonicznej itp.). Przekształcenie odbieranych sygnałów na wydruk następuje w drukarce, przekształcenie obrazu (lub tekstu) na wysyłane impulsy elektryczne następuje w skanerze. Modem pełni rolę urządzenia pośredniczącego (dostosowującego i komutującego). Połączenie drukarki i skanera tworzy kopiarkę; przekształcanie obrazu na sygnały elektryczne następuje w skanerze, przekształcenie uzyskanych sygnałów elektrycznych na obraz (wydruk) następuje w drukarce. Układ przekształcania obrazu na sygnał elektryczny i układ zmiany sygnału elektrycznego na obraz nie są tymi samymi modułami, różnią się od siebie technologią pracy i budową. Skaner i drukarka, każde z nich wyposażone w odpowiednie układy wejścia/wyjścia mogą pracować samodzielnie jako urządzenia peryferyjne komputera - urządzenia MFP mają najczęściej odpowiednio dedykowane złącza umożliwiające wykorzystanie tych elementów funkcjonalnych w taki sposób. W tej sytuacji twierdzenie pełnomocnika skarżącej spółki, iż ustalenia organu celnego w tej kwestii były arbitralne i nie oparte na specjalistycznej wiedzy biegłego, jest niezasadne. Bezpodstawne jest również twierdzenie pełnomocnika skarżącej, że rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie zostało poprzedzone szczegółową analizą budowy spornych urządzeń. Należy bowiem zauważyć, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyczerpująco przedstawiona została budowa tychże urządzeń oraz zasada tworzenia dokumentów za ich pomocą. Dokonana przez organ celny analiza wynikała wprost z charakterystyki technicznej urządzeń, zawartej w przedłożonych przez stronę materiałach informacyjnych, wyjaśnień strony z dnia 2 marca 2006 r. oraz materiałów dot. budowy i zasady działania urządzeń wielofunkcyjnych, pozyskanych przez organ celny w trakcie postępowania wyjaśniającego. Jak słusznie zauważył organ II instancji w odpowiedzi na skargę - fakt, iż analiza zebranego materiału dowodowego, nie przyniosła oczekiwanych przez Skarżącą rezultatów, nie może być powodem kwestionowania rzetelności poczynań organów celnych lub zasadności zajmowanego przez te organy stanowiska. Równie niezasadny jest zarzut niewyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy poprzez wydanie decyzji bez zasięgnięcia opinii producenta czy sporne urządzenia sprowadzone przez skarżącą są oparte przede wszystkim na module druku laserowego, czy też ich zasada działania nie jest oparta na module drukarki laserowej. W przedmiotowej sprawie zasięganie opinii tego rodzaju byłoby niecelowe, ponieważ w ocenie organu celnego funkcje i wykorzystanie urządzeń wielofunkcyjnych Gestetner nie budziły wątpliwości. Przedłożone przez skarżącą katalogi handlowe, materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania kontrolnego, określenie spornych urządzeń na fakturach, a także wyjaśnienie przez skarżącą symboli handlowych (pismo z 2 marca 2006 r.) pozwoliły na ustalenie stanu towaru w związku z czym wystąpienie o opinię do producenta spornych urządzeń było zbędne. Należy również zauważyć, że decyzja w sprawie klasyfikacji taryfowej produktu należy wyłącznie do kompetencji organów celnych, producent towaru nie jest zaś uprawniony do wydawania opinii w tym zakresie. Z wymienionych powodów, tj. uznając skarżoną decyzję w całości za prawidłową, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie przepisu art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.