V SA/Wa 2643/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant - spec. Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz D. M. kwotę 1416 zł (słownie: tysiąc czterysta szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] września 2008 r. D. M. złożył w Urzędzie Celnym w C. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego z tytułu przemieszczenia samochodu osobowego marki Lexus RX 400H o pojemności silnika 3311 cm3, rok produkcji 2006, z terytorium państwa członkowskiego (Niemcy) na terytorium kraju. W deklaracji skarżący wskazał podstawę opodatkowania w kwocie 48.970 zł oraz obliczył i wykazał kwotę podatku akcyzowego w wysokości 6.660 zł. Naczelnik Urzędu Celnego w C. wezwał w dniu [...] września 2008 r. podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających zastosowanie wskazanej wysokości podstawy opodatkowania. Odpowiadając na wezwanie skarżący wskazał, że nie zgadza się na podwyższenie podstawy opodatkowania akcyzą ze względu na to, że zakupione auto nie przedstawia sugerowanej przez organ podatkowy I instancji wartości, co potwierdza opinia rzeczoznawcy nr [...] z dnia 19 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z [...] września 2010 r. określił wysokość podstawy opodatkowania w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Lexus RX 400H w kwocie 98.346 zł oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 13.375 zł. Dyrektor Izby Celnej w W. na skutek odwołania strony, decyzją z dnia [...] października 2012 r., uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 12.040 zł. W uzasadnieniu wskazał, że dla sprawy nie ma znaczenia wartość pojazdu na rynku państwa trzeciego, dlatego też opinia z dnia 19 września 2008 r., określająca wartość rynkową pojazdu na rynku amerykańskim (na którym skarżący zakupił sporny pojazd), nie mogła stanowić uzasadnienia do przyjęcia przez organy podatkowe deklarowanej przez stronę podstawy opodatkowania. W ocenie organu odwoławczego deklarowana przez skarżącego w złożonej deklaracji podatkowej podstawa opodatkowania pojazdu w wysokości 48.970 zł znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym, tj. 88.533 zł, przy czym wynikało to zarówno z różnicy procentowej (45%) jak i kwotowej (39.563 zł). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyniku złożonej skargi wyrokiem z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt V SA/Wa 2998/12) uchylił decyzję Dyrektora Izby z [...] października 2012 r. Sąd wskazał, że wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Zadaniem organu podatkowego jest ustalenie, czy rzeczywiście cena transakcyjna, którą nabywca (podatnik) był zobowiązany zapłacić amerykańskiemu sprzedawcy dlatego jest niska i odbiega od cen na rynku polskim, że w USA samochody danej klasy mają takie właśnie ceny. Sąd nakazał, aby przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględnił powyższą wykładnią art. 82a ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm. – dalej: u.p.a.). Organ odwoławczy ponownie rozpoznając sprawę, decyzją z [...] listopada 2013 r. uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 12.040 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że samochód osobowy Lexus RX 400H, jako samochód dwuletni, bezkolizyjny, w stanie nieuszkodzonym, został zakupiony przez skarżącego za 50% jego wartości bazowej (21.500 USD), gdyż z wydruku komputerowego przedstawiającego historię pojazdu wynika, że sugerowana cena sprzedaży (MRSP) wynosiła 46.060 USD, a w salonie dealera 40.992 USD. Zdaniem organu, który odwołał się do rankingu utraty wartości trzyletnich SUV-ów, sporządzonym w artykule w brytyjskim magazynie "Used Car Export", zakup 2-letniego samochodu tej klasy, dla którego przyjmuje się około 8,3% corocznej utraty wartości, za 50% jego wartości bazowej, nie odzwierciedla rzeczywistych cen takiego pojazdu obowiązujących na rynkach amerykańskich. Zdaniem organu także weryfikacja internetowych amerykańskich stron sprzedaży tego typu samochodów z października 2013 r. oraz internetowych krajowych stron sprzedaży z 13 maja 2011 r. w przypadku samochodów odpowiednio 7-letnich i 5-letnich dowodzi, że cena wskazana przez skarżącego odbiega od cen występujących na rynku amerykańskim. Celem ustalenia średniej wartości rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika, Dyrektor Izby posłużył się elektroniczną wersją katalogów Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – Wydawnictwa EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. – CARWERT. Organ odwoławczy uznał korekty wynikające z przyjętego narzędzia analizy porównawczej, tj. ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy) – 5,6%, uwzględnił też liczbę poprzednich właścicieli pojazdu stosując pomniejszenie w wysokości 4%, zastosowano też korektę ze względu na miesiąc dopuszczenia samochodu do ruchu oraz korektę ze względu na przebieg kilometrowy. Jednocześnie organ odwoławczy nie znalazł uzasadnienia do zastosowania przyjętych w opinii rzeczoznawcy korekt wartości samochodu ze względu na historię pojazdu w wysokości 6% (nominalnie – 3.675 zł) oraz ze względu na stan utrzymania i dbałości o pojazd w wysokości 1% (nominalnie – 612 zł). Organ wskazał przy tym, że rzeczoznawca M. S. w sporządzonej opinii nie wyjaśnił, jakie okoliczności miały wpływ na zastosowanie korekty dotyczącej historii pojazdu, ponadto z opinii wynikało, że kwota bazowa została w niej wprowadzona ręcznie, a nie wygenerowana przez system komputerowy. W konsekwencji organ odwoławczy przyjął, iż wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu korekt wyniosła 122.700 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 22% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 13,6%, jako podstawę opodatkowania przyjęto kwotę 88.533 zł. Podkreślił, że różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprowadzoną do wartości netto), ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (88.533 zł), a wartością podstawy opodatkowania zadeklarowaną przez podatnika (48.970 zł) jest na tyle istotna (ponad 45 %), że organ był uprawniony do określenia wysokość podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 2 u.p.a. Od decyzji Dyrektora pełnomocnik strony złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 121, art. 122, art. 127 oraz art. 229 Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów państwa w szczególności poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości przed organem odwoławczym, podczas gdy organ drugiej instancji w postępowaniu odwoławczym uprawniony jest do przeprowadzenia jedynie uzupełniającego postępowania dowodowego; 2. art. 120 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie w całości decyzji organu I instancji i orzeczenie co do istoty sprawy, podczas gdy organ ten powinien uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego, zgodnie z zaleceniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawartymi w wyroku o sygn. V SA/Wa 2998/12; 3. art. 82a ust. 1 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że do przyczyn uzasadniających znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej nie może również należeć kurs waluty w jakiej została wyrażona cena nabycia samochodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że każda uzasadniona przyczyna może potwierdzać znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 4 czerwca 2014 r. sygn. V SA/Wa 219/14 oddalił skargę skarżącego na powyższą decyzję. Sąd podkreślił, że zgodnie z treścią art. 153 p.p.s.a. jest związany wykładnią zawartą w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt V SA/Wa 2998/12). Stwierdził, że istotą sporu jest określenie prawidłowej wysokości podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego, dokonane w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że czym innym jest zdefiniowana ustawowo w art. 82a ust. 4 upa średnia wartość rynkowa samochodu osobowego, a czym innym kwota , jaką nabywca jest obowiązany zapłacić i którą zapłacił za samochód osobowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego. W tym względzie zgodził się z Dyrektorem Izby, iż decydujące jest kryterium wartości pojazdu, a nie jego cena. Wartość jest pojęciem ekonomicznym odnoszącym się do samochodu osobowego o określonych cechach technicznych. Stanowi ona pojęcie zobiektywizowane ekonomicznie, będące pochodną cech towaru, dlatego okoliczności nabycia wynikające z pertraktacji cenowych nie stanowią przesłanki uzasadniającej określenie podstawy opodatkowania na poziomie innym niż wartość samochodu osobowego. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy wypełnił wskazane w wyroku zalecenia i rozpoznając ponownie sprawę ustalił dane, które niewątpliwie świadczą, że w dniu nabycia spornego pojazdu w USA, jego wartość na tym rynku była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia. W ocenie Sądu organ trafnie na podstawie zebranych dokumentów wskazał, że cena siedmioletniego, podobnego do nabytego przez skarżącego pojazdu wynosiła ok. 19.000 USD, natomiast skarżący nabył pojazd dwuletni za kwotę 21.000 USD (500 USD stanowił koszt transportu). Dyrektor Izby ustalił również, że w dniu 13 maja 2011 r. cena pięcioletniego pojazdu wynosiła 21.987 USD, a z informacji pochodzących ze specjalistycznych czasopism wynika, że samochód marki Lexus RX 400H traci najmniej corocznie w stosunku do innych SUV-ów (w okresie trzech lat) na wartości, tj. tylko 8,3% rocznie. Powyższe jasno wskazuje, że podana na fakturze cena zakupu dwuletniego pojazdu w wysokości 21.000 USD odbiega od cen występujących na rynku amerykańskim podobnych pojazdów. Ponadto, z racji upływu czasu od nabycia pojazdu (2008 r.) Sąd zaaprobował taki sposób ustalenia cen na rynku amerykańskim. Sąd uznał za prawidłowe zastosowanie przez organy podatkowe art. 82a ust. 1 u.p.a., ponieważ wskazana przez podatnika podstawa opodatkowania nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego znacznie odbiega od średniej wartości pojazdu tej samej marki i o podobnych parametrach zarówno na rynku amerykańskim, jak i na rynku krajowym. Sąd wskazał, że określenie wysokości podstawy opodatkowania może być dokonane przy pomocy każdego zgodnego z prawem środka dowodowego (art. 180Op) w związku z czym w całości zaaprobował ustaloną przez organy średnią wartość pojazdu według wyceny z katalogu Eurotax. Uznał za prawidłową ocenę organu, który nie uwzględnił dwóch wskazanych przez biegłego korekt wartości samochodu tj. ze względu na historię jego przebiegu oraz ze względu na stan jego utrzymania, wobec braku wskazania powodów ich zastosowania i faktu, że w przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nie stwierdzono w samochodzie żadnych uszkodzeń czy usterek, a pojazd nie odbiegał stanem technicznym od przeciętnego pojazdu. Sąd podkreślił również, że wskazana przez skarżącego zmiana kursu waluty nie mogła stanowić przyczyny uzasadniającej znaczne odstępstwo zadeklarowanej wartości samochodu od jej wartości rynkowej w rozumieniu art. 82a ust. 1 u.p.a. Sąd podkreślił, że organ odwoławczy porównał ceny podobnych samochodów na rynku amerykańskim i porównania tego dokonał w walucie amerykańskiej, zatem brak było jakichkolwiek podstaw do twierdzenia, że kurs walut mógł mieć wpływ na wskazaną wartość, zaś ustalenie nowej podstawy opodatkowania następuje na podstawie danych z rynku krajowego. Sąd wskazał, że wykładnia przepisów art. 82a ust. 1 oraz ust. 4 u.p.a. prowadzi do wniosku, iż w przypadku, gdy organ stwierdzi znaczne odstępstwo między wartością deklarowaną a notowaniami, określa wysokość podstawy opodatkowania, a więc wartość konkretnego samochodu osobowego. Jest przy tym oczywiste, że wartość ta, jako określana na zasadzie wyjątku od reguły wynikającej z art. 82 ust. 3 u.p.a., nie będzie nawiązywała do kwoty, jaką nabywca zobowiązany jest zapłacić. Sąd uznał, że wyliczona przez organ odwoławczy różnica (45 %) między wartością zadeklarowaną przez podatnika, a średnią wartością rynkową świadczy o tym, że wskazana przez skarżącego wartość spornego pojazdu znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej, przy tym różnica ta jest na tyle istotna, że organ podatkowy był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 82a ust. 1 i 4 u.p.a. Od wyroku strona złożyła skargę kasacyjną do NSA, który wyrokiem z dnia 28 czerwca 2016 roku sygn. I GSK 1644/14 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego. NSA wskazał przytaczając stosowne wyroki sądów administracyjnych, że nie może już budzić wątpliwości w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych i Naczelnego sądu Administracyjnego, że z żadnych sformułowań przepisu art. 82a u.p.a. nie wynika, iż "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Zatem nabycie samochodu osobowego na rynku państwa trzeciego za cenę niższą niż średnia cena w kraju nie musi oznaczać automatycznej zmiany podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym. NSA podkreślił, że podatnik wskazał jako okoliczności uzasadniające przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, to że przy zakupie samochodu w USA ceny tych pojazdów na tym rynku są znacząco niższe, a nadto, że istotny jest kurs waluty amerykańskiej co powoduje, że każda ze wskazanych przyczyn powinna podlegać odpowiedniej analizie. Zastosowanie procedury przewidzianej w art. 82a u.p.a. wymaga dokładnego ustalenia czy w sprawie zaistniały powody do przyjęcia, że nabycie (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu, co oznacza, że prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy wymaga dokładnego zbadania okoliczności związanych z nabyciem samochodu. Powyższe wynika też ze wskazań zawartych w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt V SA/Wa 2998/12), w którym Sąd zalecił badanie, czy podana przez skarżącego cena nabycia samochodu w USA spełnia przesłanki z art. 82a u.p.a. NSA uznał w związku z tym, że trafnie skarżący zwraca uwagę na art. 153 p.p.s.a. NSA uznał w związku z tym, że skoro skarżący poza okolicznością związaną z ceną samochodu na rynku amerykańskim wskazywał na wahania kursów waluty amerykańskiej, to samo stwierdzenie Sądu I instancji, iż organ porównał ceny samochodów w walucie amerykańskiej nie może być uznane za pełną analizę tej ostatnio wskazanej "uzasadnionej przyczyny". NSA za trafny uznał w związku z tym zarzut skarżącego, że Sąd naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. przez ocenę zaskarżonej decyzji, co do tego, czy w dniu nabycia spornego pojazdu w USA, jego wartość na tym rynku była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia. NSA wskazał, że ocena WSA w zakresie wartości samochodu na rynku amerykańskim, dokonana w oparciu o dane zgromadzone przez organy, a zawarte w zgromadzonych dokumentach, jak również na podstawie informacji ze specjalistycznych czasopism, z których wynika, że samochód Lexus RX 400H traci najmniej corocznie w stosunku do innych SUV-ów na wartości, tj. tylko 8,3% rocznie, doprowadziła do zaaprobowania przez Sąd stwierdzenia organu, że powyższe jasno wskazuje, iż podana na fakturze cena zakupu dwuletniego pojazdu w wysokości 21 000 USD, odbiega od cen występujących na rynku amerykańskim podobnych pojazdów. Zważywszy na powyższe, uchybia zasadom pełnego i rzetelnego ustalenia stanu faktycznego, odnoszące się do oceny ustalonego przez organ stanu faktycznego sprawy stwierdzenie Sądu I instancji, że aprobuje sposób ustalenia cen na rynku amerykańskim z racji upływu czasu od nabycia pojazdu. NSA wskazał również, iż Sąd I instancji uznał za zasadne stanowisko organu odwoławczego, który uznał za uzasadnione wynikające z opinii rzeczoznawcy korekty ze względu na stan pojazdu (konieczne naprawy), a jednocześnie przy porównaniu cen samochodów na rynkach amerykańskich odnosił je do pojazdów w stanie nieuszkodzonym, co powoduje, że stanowisko Sądu I instancji w tej kwestii nie jest czytelne. NSA uznał w związku z tym, że zważywszy na powyższe uchybienia Sądu I instancji należy uznać, że kontrola zaskarżonej decyzji nie została przeprowadzona w sposób zgodny z regułami zawartymi w art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 o.p. NSA za niezasadne uznał natomiast zarzuty skarżącego odnoszące się do naruszenia zasady dwuinstancyjności przez organ II instancji i zaaprobowania tych uchybień przez WSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie należy podkreślić, iż sprawa rozpoznawana jest ponownie, po uchyleniu poprzednio wydanego wyroku Sądu I instancji z 4 czerwca 2014 roku. W tej sytuacji zastosowanie znajduje treść art. 190 zdanie pierwsze ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.), który stanowi, że sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia prawa, o jakiej mowa w art. 190 p.p.s.a., to wyjaśnienie przez Naczelny Sąd Administracyjny istotnej treści przepisów prawnych i sposobu ich zastosowania w konkretnym wypadku, a więc nie tylko sama wykładnia w ścisłym tego słowa znaczeniu. Orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Sąd, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia. Przede wszystkim "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę (art. 183 p.p.s.a.) i w jakich wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Tak więc rozpoznając sprawę powtórnie, sąd pierwszej instancji musi interpretować i stosować art. 134 § 1 p.p.s.a. przy uwzględnieniu postanowień zawartych w art. 168, art. 183 § 1 i art. 190 p.p.s.a. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego, czy prawidłowe jest stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż przedstawione przez skarżącego okoliczności faktyczne nie stanowiły uzasadnionej przyczyny, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, w konsekwencji czego istniała podstawa do weryfikacji wartości pojazdu w trybie art. 82a u.p.a. Naczelny Sąd Administracyjny przychylił się do stanowiska skarżącego, że w sytuacji, w której jako okoliczność uzasadniającą przyczynę, dla której podstawa opodatkowania odbiega znacznie od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego wskazał on, że ceny samochodów osobowych w USA, w którym dokonał zakupu spornego pojazdu są znacząco niższe, a nadto dla faktu tego istotny jest kurs waluty amerykańskiej, możliwość zastosowania procedury przewidzianej w art. 82a u.p.a., wymaga dokładnego ustalenia okoliczności związanych z nabyciem samochodu i wykazania, czy w sprawie zaistniały powody do przyjęcia, że nabycie (podstawa opodatkowania) bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej samochodu. NSA podkreślił, że konieczność zbadania czy podana przez skarżącego cena nabycia samochodu w USA spełnia przesłanki z art. 82a u.p.a wynika też ze wskazań zawartych w wydanym uprzednio w tej sprawie wyroku WSA w Warszawie z 24 kwietnia 2013 r. (sygn. akt V SA/Wa 2998/12). Nadto NSA odnosząc się do podnoszonej przez skarżącego okoliczności wahania kursów waluty amerykańskiej, wskazał, że należało mieć na uwadze, że miernik kursu waluty odnosi się do potencjalnej chęci zakupu pojazdu tańszego na rynku państwa trzeciego (w tym wypadku rynku amerykańskiego) w stosunku do samochodów oferowanych na rynku krajowym, ze względu na kurs waluty obcej na rynku krajowym. Powoduje to, że ocena WSA w zakresie prawidłowości stanowiska organu, że dla uznania, iż kurs walut nie mógł mieć wpływu na zadeklarowaną wartość samochodu w zestawieniu z jego wartością rynkową ,ponieważ organ porównał ceny podobnych samochodów na rynku amerykańskim i dokonał tego w walucie amerykańskiej - nie może być uznana za wystarczającą. Takie wskazanie podatnika wymaga przeanalizowania i oceny, czy okoliczność taka mogła rzeczywiście mieć wpływ na różnicę pomiędzy zadeklarowaną wartością samochodu, a wartością rynkową. Należało rozważyć bowiem, czy organ podatkowy w zaskarżonej decyzji dokonał stosownej analizy wpływu kursu waluty obcej na deklarowaną podstawę opodatkowania w kontekście oceny, czy istotna różnica wartości transakcyjnej i średniej wartości rynkowej w kraju mogła wynikać z niskiego kursu waluty amerykańskiej. Tego rodzaju rozważań i ocen w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sądu zabrakło, zatem w tym zakresie sprawa wymaga ponownego rozpoznania. Przy czym nie można podzielić argumentacji skarżącego, iż w tak przeprowadzonej ocenie należy analizować kurs waluty uwzględniany przy ustalaniu ceny nowego pojazdu (katalogowej ceny nowego pojazdu z danego rocznika na rynku polskim), w sytuacji gdy spór w sprawie dotyczy samochodu 2-letniego. NSA zarzucił, że w toku kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie dokonał wystarczających ustaleń, co do tego, czy w dniu nabycia spornego pojazdu w USA, jego wartość na tym rynku była znacznie wyższa niż wskazana na fakturze nabycia. NSA zakwestionował również to, że Sąd, posiłkując się danymi ustalonymi w toku postępowania podatkowego, które dotyczyły cen podobnych samochodów, których wartość i rocznik, organ ustalił na inne daty niż data nabycia spornego samochodu oraz wskazując na utratę wartości Lexusa RH 400H w ciągu roku ( 8,3%), zaaprobował taki sposób ustalania wartości samochodu. NSA zarzucił, że Sąd I instancji nie przeprowadził żadnej oceny stanowiska organu odwoławczego odnoszącego się do określenia utraty rocznej wartości pojazdu przy uwzględnieniu wskaźnika określonego w brytyjskim czasopiśmie (tj. 8,3% na rok). Sąd I instancji nie zbadał, czy organ odwoławczy przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odpowiednie obliczenia odnoszące się do tzw. ceny sprzedaży nowego pojazdu, wartości pojazdu przy uwzględnieniu 8,3% rocznego spadku tej ceny oraz wartości transakcyjnej spornego pojazdu celem wykazania, że cena nabycia podana przez skarżącego całkowicie odbiega od cen amerykańskich. NSA wskazał w związku z tym odwołując się do pierwotnego wyroku WSA V SA/Wa 2998/12 z 24 kwietnia 2013 r., że obowiązkiem Sądu I instancji było wyjaśnienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z jakich przesłanek faktycznych i prawnych stanowisko organu w ww. kwestii uznał za zgodne z prawem. Biorąc pod uwagę wskazane wyżej stanowisko NSA, w którym wyraził on pogląd o naruszeniu treści art. 153 p.p.s.a i niedostatecznym ustaleniu stanu faktycznego sprawy należy uznać, że powyższe doprowadziło do naruszenia art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., bowiem organy nie zebrały i nie rozważyły pełnego materiału dowodowego, nie zbadały uzasadnionych przyczyn odbiegania podstawy opodatkowania nabytego samochodu od średniej wartości rynkowej w kraju, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania w tym stanie sprawy art. 82a upa . Oznacza to, iż przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ winien w zależności od wyników uzupełnionego postępowania podjąć stosowną, należycie uzasadnioną decyzję. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 a i c p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.