V SA/Wa 2644/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant: - sekr. sąd. Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi M. Spółka z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2013 r. nr ... w przedmiocie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza Dyrektora Izby Celnej w W. od na rzecz M. Spółka z o. o. w W. kwotę 3.772 zł (trzy tysiące siedemset siedemdziesiąt dwa złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADENIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez M. Spółka z o. o. w W. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... listopada 2013 r. o numerze ..., utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego ... w W. z dnia ... grudnia 2012 r. o numerze ... określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży przed pierwszą rejestracją w kraju samochodów osobowych (ambulansów ratunkowych) w okresie rozliczeniowym grudzień 2007 rok. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżąca spółka dokonała w grudniu 2007 r. sprzedaży: zgodnie z fakturą VAT nr ... z dnia ... grudnia 2007 r. przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu marki F. (ambulans ratunkowy) o nr nadwozia ..., pojemności silnika 2.402 cm3 i roku produkcji 2007; zgodnie z fakturą VAT nr ... z dnia ... grudnia 2007 r. przed pierwszą rejestracją w kraju samochodu marki F. (ambulans ratunkowy) o nr nadwozia ..., pojemności silnika 2.402 cm3 i roku produkcji 2007. Wskazane ambulanse powstały w wyniku dokonanej przez podatnika przebudowy samochodów ciężarowych. Zgodnie z wyciągiem ze świadectwa homologacji dla skompletowanych pojazdów z dnia 27 grudnia 2007 r., dokonana przebudowa skutkowała zmianą kategorii pojazdów w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym na kategorię M1. Wobec braku złożenia przez podatnika deklaracji podatkowej jak również zapłaty akcyzy z tytułu sprzedaży pojazdów za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. organ wszczął postępowanie podatkowe w sprawie sprzedaży na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym samochodów osobowych w okresie rozliczeniowym grudzień 2007. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr ... z dnia ... grudnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego ... w W. określił skarżącej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. w kwocie 45.140,00 zł. W uzasadnieniu wskazał, że do celów poboru akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.). Budowa PKWiU oraz zasady metodyczne stosowania tej klasyfikacji uzasadniają kategoryzację wyrobów w tej klasyfikacji w oparciu o Polską Scaloną Nomenklaturę Handlu Zagranicznego (PCN), a poprzez jej powiązanie ze Zharmonizowanym Systemem Oznaczania i Kodowania Towarów (MS), w oparciu o wyjaśnienia i wskazówki (Noty wyjaśniające) publikowane przez Światową Organizację Ceł do nomenklatury HS. Konsekwentnie, oceniając ogólny wygląd i ogół cech ambulansów marki F., organ podatkowy I instancji uznał, że są one samochodami osobowymi w rozumieniu poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Stąd jego sprzedaż na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w akcyzie. Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji zaskarżonym do Sądu rozstrzygnięciem, organ odwoławczy zaznaczył, że na mocy art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy, o której mowa w art. 168, powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, a zatem w sprawie stosuje się przepisy dotychczasowe, tj. ustawę z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.). Dalej, organ odwoławczy powołał przepisy prawa krajowego oraz unijnego regulujące kwestie klasyfikacji taryfowej wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej w W., podkreślił, iż sporne samochody powinny być klasyfikowane do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41, co wynika z nazwy grupowań końcowych PKWiU, wyjaśnień i wskazówek zawartych w Uwagach wyjaśniających do Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego oraz Ogólne reguły interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego. Organ odwoławczy wyjaśnił ponadto, że za przyjęciem klasyfikacji ambulansów marki F. do symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 przemawia również dokonana jego kategoryzacja w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym do kategorii pojazdów M1, co wynika ze znajdującego się w aktach sprawy świadectwa homologacji z dnia 27 grudnia 2007 r. Przywołał przy tym rozporządzenie Ministra Infrastruktury z dnia 24 października 2005 r. w sprawie homologacji typu pojazdów samochodowych i przyczep (Dz.U. Nr 238, poz. 2010, z późn. zm.). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając organom naruszenie zasady wyczerpującego zebrania całego materiału dowodowego zawartej w art. 122 i art. 187 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012r. poz. 749 ze zm.) oraz zasady postępowania dowodowego w postępowaniu odwoławczym zawartej w art. 229 Ordynacji podatkowej. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 80 ust. 1 - 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Rozwijając motywy skargi skarżąca podniosła, iż organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie rozróżnienia czy pojazd służy do transportu osób, czy też należy go traktować jako mobilną placówkę ochrony zdrowia. Zdaniem skarżącej, nie wystarczy stwierdzić, iż chodzi o ambulans. Podniosła ona, iż sprawa dotyczy wydarzeń sprzed kilku lat, samochody od dawna nie są w posiadaniu spółki i ich losy nie były śledzone. Zatem możliwości dowodowe skarżącej są bardzo ograniczone. Niezależnie od tego skarżąca wskazała, iż ciężar przeprowadzenia dowodu spoczywa na organie podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Wyrokiem z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 300/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę strony. Sąd I instancji przyjął, że wskazane ambulanse marki F. powstały w wyniku dokonanej przez stronę przebudowy samochodów ciężarowych. Pojazdy te podatnik w dniu 27 grudnia 2007 r. sprzedał na terytorium kraju przed pierwszą rejestracją, w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Samochody posiadały nadwozie samochodu sanitarnego (ambulansu) z 4- drzwiami, były przystosowane do przewozu pięciu osób + jedna osoba leżąca, miały silnik o zapłonie samoczynnym i pojemności 24023 cm. Przebudowa polegała na zabudowie i doposażeniu pojazdu m.in. w nosze zbierakowe, deskę ortopedyczną, krzesełko kardiologiczne, nosze Stryker M1. Według homologacji były to samochody specjalne sanitarne M1. Zdaniem WSA, zdolność poruszania się tego pojazdu jest funkcją nadrzędną, gdyż zadaniem tego typu pojazdów jest przetransportowanie służb medycznych (ratowniczych) i udzielenie pomocy na miejscu lub ewentualne przetransportowanie pacjenta do lecznicy stacjonarnej. Sąd wyjaśnił, że pojazdów tych nie można klasyfikować jako placówki zdrowia. Zdecydowana część wyposażenia jest przenośna, zaś czynności medyczne dokonywane w pojeździe mogą być zasadniczo przeprowadzone w innym miejscu, a te, co do których nawet nie istnieje taka możliwość, służą ostatecznie przewiezieniu chorego (poszkodowanego) do szpitala. W związku z powyższym, zdaniem WSA z akt sprawy wynika, że sporne pojazdy były pojazdami specjalizowanymi, przeznaczonymi do przewozu osób, a samochody typu ambulans, o jakich mowa w sprawie w klasyfikacji zaliczone zostały do samochodów osobowych w grupowaniu 34.10.2. Sporne pojazdy natomiast nie mogą być zaliczone do pojazdów mechanicznych przeznaczonych do celów specjalnych w rozumieniu grupowania 34.10.5. Konsekwencją powyższego było zaliczenie takich pojazdów jako wyroby akcyzowe w ramach poz. 59 załącznika nr 1 do u.p.a. Reasumując Sąd I instancji uznał za prawidłowe ustalenia organów zarówno faktyczne jak i prawne. Nie stwierdzając tym samym naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Skargę kasacyjną na powyższe orzeczenie złożyła skarżąca, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie przepisów postepowania podatkowego. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1549/14, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. NSA następująco uzasadnił swoje rozstrzygnięcie: Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703). W realiach sprawy oznaczało to obowiązek wykazania przez organ, że pojazdy będące przedmiotem postępowania utraciły na trwałe cechy samochodu ciężarowego i stały się samochodami osobowymi, a dalej, że były to samochody specjalizowane, a nie samochody specjalne na podwoziu ciężarowym. NSA zgodził się z autorem skargi kasacyjnej, że organ a następnie Sąd I instancji przyjęły a priori, bez dokonania odpowiednich ustaleń faktycznych, uwzględniając wyłącznie nazwę handlową oraz faktury, że przedmiotem sprzedaży były ambulanse. Wykorzystując w tym celu klasyfikację według CN i Not wyjaśniających do HS, bez szczegółowego wskazania indywidualnych cech tych pojazdów, z podziałem na poszczególne pojazdy, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdów do samochodów osobowych specjalizowanych o symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42, a nie jak twierdzi strona do samochodów specjalnych o symbolu PKWiU 34.10.54-90.10. Taki sposób postępowania narusza, zdaniem Sądu Kasacyjnego, reguły obowiązujące w postępowaniu podatkowym, które zobowiązują organ podatkowy każdorazowo do podjęcia czynności zmierzających do wszechstronnego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonanie swobodnej jego oceny, a także podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nakaz taki płynie zwłaszcza z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 197 i art. 198 o.p. Zdaniem NSA, za niewystarczające należało uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na fakturach oraz dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Organ był zobowiązany do wykazania, że sporne pojazdy na skutek dokonanych zmian utraciły w sposób trwały cechy samochodu ciężarowego i stały się samochodami osobowymi, lub też, że stały się pojazdami specjalizowanymi, a nie specjalnymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Ustalenia te nie powinny jednak ograniczać się wyłącznie do wymiany sprzętu będącego na stanie tych pojazdów, lecz powinny wskazywać na typ ambulansu. Wobec powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny uznał wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 300/14, za nieodpowiadający prawu, uchylił go i nakazał ponowne rozpoznanie sprawy. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Przedmiotowa sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1549/14, wydanym na skutek skargi kasacyjnej strony złożonej od wyroku WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt V SA/Wa 300/14. Zgodnie z art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Artykuł ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Taka sytuacja ma miejsce w rozpoznawanej sprawie. Sąd I instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09). Związanie wykładnią prawną dotyczy zarówno sądu rozpoznającego sprawę ponownie, jak również organu administracyjnego, do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia, chyba że nastąpi zmiana stanu prawnego, powodująca, że pogląd prawny NSA staje się nieaktualny. Oznacza to, że orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, a jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w sprawie. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 sierpnia 2016 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. Zatem zarzuty skargi naruszenia przez organ II instancji zasad postępowania wyrażonych art. 122, art. 187 § 1 i § 2, art. 229 O.p., poprzez niezbadanie sprawy w sposób wszechstronny w celu ustalenia stanu rzeczywistego sprawy, okazały się zasadne. Natomiast samo naruszenie tych przepisów miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza, że skarga jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W okresie objętym postępowaniem, akcyzie podlegała sprzedaż samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. art. 2 pkt 1 u.p.a. i w zw. z pozycją 59 załącznika nr 1 do tej ustawy oraz art. 80 ust. 1 u.p.a.), klasyfikowanych według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług -PKWiU (art. 3 ust. 1 u.p.a.). Ze względu na treść pozycji 59 zał. nr 1 do u.p.a., a także istotę sporu w sprawie należało wziąć pod uwagę trzy symbole: - 34.10.23-30.41 (na który powołuje się organ podatkowy), obejmujący samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, sanitarki; - 34.10.23-30.42 (na który powołuje się organ podatkowy), obejmujący samochody osobowe nowe, specjalizowane, z silnikiem spalinowym tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym, o pojemności skokowej powyżej 2000 cm3 do 2500 cm3, pozostałe, dla służby zdrowia - skorelowane według klucza przejścia z kodem PCN 8703 oraz - 34.10.54-90.10 (na który powołuje się strona postępowania), obejmujący samochody służby zdrowia na podwoziach samochodów ciężarowych, skorelowane według klucza przyjścia z kodem PCN 8705. Zgodnie z pozycją 59 zał. nr 1 do u.p.a. do wyrobów akcyzowych ustawodawca zaliczył samochody osobowe, przez które uznał samochody i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, o symbolu PKWiU 34.10.2 (odpowiednio CN 8703). W realiach sprawy oznaczało to obowiązek wykazania przez organ, że pojazdy będące przedmiotem postępowania utraciły na trwałe cechy samochodu ciężarowego i stały się samochodami osobowymi, a dalej, że były to samochody specjalizowane, a nie samochody specjalne na podwoziu ciężarowym. W tym zakresie nie ma zgodności między stronami postępowania, na co uwagę zwrócił NSA. W ocenie organu, ustalony w sprawie stan faktyczny nie jest sporny (ambulanse marki F. spełniały kryterium "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób"), natomiast sporny jest ich sposób zaklasyfikowania do odpowiedniego symbolu PKWiU. Odmiennego zdania jest strona. Wskazuje ona, że organ podatkowy, nie wykazał w sposób prawidłowy podstawy uznania spornych pojazdów jako samochody specjalizowane, którą to cechę przypisano w postępowaniu, a nie jako pojazdy specjalne. Zwrócił uwagę również na fakt, że sprzedawane przez podatnika pojazdy zostały zmontowane na podwoziu samochodów ciężarowych i są wykorzystywane przez służbę zdrowia, co uzasadniałoby zaklasyfikowanie ich do symbolu 34.10.54-90.10, a nie jak to uczynił organ - 34.10.23- 30.41 lub 34.10.23-30.42. W tym miejscu Sąd stwierdza, że organ a priori, bez dokonania odpowiednich ustaleń faktycznych, uwzględniając wyłącznie nazwę handlową oraz faktury, uznał że przedmiotem sprzedaży były ambulanse. Wykorzystując w tym celu klasyfikację według CN i Not wyjaśniających do HS, bez szczegółowego wskazania indywidualnych cech tych pojazdów, z podziałem na poszczególne pojazdy, decydujących o zaklasyfikowaniu pojazdów do samochodów osobowych specjalizowanych o symbolu PKWiU 34.10.23-30.41 lub 34.10.23-30.42, a nie jak twierdzi strona do samochodów specjalnych o symbolu PKWiU 34.10.54-90.10. Taki sposób postępowania narusza reguły obowiązujące w postępowaniu podatkowym, które zobowiązują organ podatkowy każdorazowo do podjęcia czynności zmierzające do wszechstronnego i pełnego zgromadzenia materiału dowodowego pozwalającego na ustalenie stanu faktycznego sprawy, dokonanie swobodnej jego oceny, a także podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia. Nakaz taki płynie zwłaszcza z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 190, art. 197 i art. 198 O.p. Sąd stoi na stanowisku, że w przypadku dokonania przebudowy, uprzednio zakupionych przez stronę samochodów ciężarowych, gdy strona podnosi zarzut, co do charakteru i funkcjonalności tych pojazdów, organ powinien był przeprowadzić w tym zakresie postępowanie wyjaśniające. Nie powinno się ono ograniczyć wyłącznie do zapoznania się z fakturami zakupu/sprzedaży pojazdów, czy też dokumentami wydanymi na podstawie przepisów o ruchu drogowym, które notabene, jak powszechnie przyjmuje się w orzecznictwie, nie mają w podatku akcyzowym wiążącego charakteru. Nie można też na podstawie danych tych samych dokumentów, z jednej strony przyjąć, że pojazdy te są pojazdami kategorii M1, a z drugiej strony odrzucić, że są one pojazdami specjalnymi. W takim przypadku organ powinien był wyjaśnić podstawy rozstrzygnięcia z podaniem konkretnych okoliczności, które doprowadziły do uznania tych pojazdów za pojazdy specjalizowane a nie specjalne na podwozu ciężarowym, a nie dokonywać klasyfikacji PKWiU tych pojazdów odwołując się przez klucz powiązań do treści CN i Not Wyjaśniających. Sąd podkreśla, że klasyfikacja do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy też CN) wymaga każdorazowego ustalenia (na moment powstania obowiązku podatkowego) istotnych cech konstrukcyjnych właściwych dla danego pojazdu i odniesienia ich do odpowiednich symboli PKWiU (czy CN). Przyjęcie, że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów do odpowiedniego symbolu PKWiU (czy kodu CN) nie mają wiążącego charakteru (a co najwyżej posiłkowy) dowody wymagane przez przepisy o ruchu drogowym, takie jak: opinia diagnosty, wpis w dowodzie rejestracyjnym czy wyciąg ze świadectwa homologacji, wymaga szczególnej staranności przy gromadzeniu materiału dowodowego w sprawie. Autonomiczność organów podatkowych w zakresie klasyfikacji pojazdów dla celów podatkowych nie oznacza, iż może być ona dokonywana wbrew istniejącemu stanowi rzeczy. Nie można bowiem w sposób automatyczny, odwołując się do symboli PKWiU (czy do pozycji CN 8703 i treści Not wyjaśniających do HS i CN), dokonywać klasyfikacji pojazdu. Kwalifikację pojazdu powinny poprzedzać ustalenia faktyczne na okoliczność wykazania zasadniczych cech pojazdu, które powinny być dokonane w sposób kompletny. Podsumowując, za niewystarczające należało więc uznać oparcie przez organ rozstrzygnięcia wyłącznie na fakturach oraz dokumentach wydanych na podstawie przepisów o ruchu drogowym. Organ był zobowiązany do przeprowadzenia chociażby oględzin przedmiotowych pojazdów i wykazania na tej podstawie, że pojazdy te na skutek dokonanych zmian utraciły w sposób trwały cechy samochodu ciężarowego i stały się samochodami osobowymi, lub też, że stały się pojazdami specjalizowanymi, a nie specjalnymi na podwoziu samochodów ciężarowych. Ustalenia te nie powinny jednak ograniczać się wyłącznie do wymiany sprzętu będącego na stanie tych pojazdów, lecz powinny wskazywać na typ ambulansu. Rozpoznając sprawę ponownie Dyrektor IC weźmie pod uwagę przedstawione wyżej stanowisko Sądu. Przede wszystkim winien ustalić precyzyjnie stan faktyczny sprawy, a więc stan techniczny spornych pojazdów, korzystając w tym zakresie z konkretnych środków dowodowych, takich jak oględziny pojazdów czy oparcie się na opinii powołanych biegłych. Z wyżej wyłożonych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.