V SA/Wa 267/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, , Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi M. Ż. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] września 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w C. nr [...] z [...] września 2010r., umarzającej postępowanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007r. oraz określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007r. w kwocie [...],00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] września 2013 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie podatkowe oraz uchylił decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007r. w kwocie [...],00 zł, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie 4 738, 00zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: M. Z. (dalej zwany "podatnikiem", "przedsiębiorcą"), prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą E., której przedmiotem była sprzedaż detaliczna paliw, posiadał koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na obrót paliwami ciekłymi na okres od dnia [...] czerwca 2005 r. do dnia [...] czerwca 2025 r. W okresie od [...] marca 2009 r. do [...] kwietnia 2009 r. pracownicy Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę podatkową w przedsiębiorstwie podatnika. Zakresem kontroli objęto prawidłowość obrotu olejem opałowym w okresie od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2007 r. W jej toku ustalono, że sprzedaż oleju opałowego ewidencjonowano, m.in. przy zastosowaniu kasy fiskalnej typu [...] o numerze unikatowym [...] oraz numerze fabrycznym [...]. W toku czynności kontrolnych sprawdzono następujące dokumenty: 1) faktury zakupu VAT; 2) dokumenty WZ; 3) faktury sprzedaży VAT; 4) paragony fiskalne dotyczące sprzedaży; 5) miesięczne raporty fiskalne; 6) oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego składane przez nabywców; 7) spis z natury towarów z dnia [...].01.2007 r. oraz z dnia [...].01.2008 r.; 8) ewidencje zakupu VAT za 2007 r.; 9) ewidencje sprzedaży VAT za 2007 r.; 10) zapisy na koncie księgowym [...] - wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu; 11) zapisy na koncie księgowym [...] - sprzedaż towarów; 12) zapisy na koncie księgowym [...] - środki trwałe w budowie - budynek handlowo-biurowy. Ustalono, że w okresie objętym kontrolą przedsiębiorca nie prowadził ewidencji magazynowej. Zakupu oleju opałowego dokonywano w przedsiębiorstwie PHU A. Sp. z o.o., przekształconej w 2007 r. w A. S.A. z siedzibą przy ul. O. [...] w W. oraz jednorazowo w J.Sp. j. z siedzibą przy ul. S. w W. Sprzedawca fakturował olej opałowy w litrach w temperaturze referencyjnej 15°C. Do faktur zakupu dołączano dokumenty WZ sprzedawcy, w których wyszczególniano ilości oleju opałowego w litrach w temperaturze rzeczywistej oraz w temperaturze referencyjnej 15°C. Na podstawie udostępnionych kontrolującym faktur VAT oraz dokumentów WZ sprzedawcy ustalono, że w okresie objętym kontrolą przedsiębiorca zakupił 191 395 l oleju opałowego w temperaturze referencyjnej 15°C, co odpowiada 190 720 l oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej. Jednocześnie ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonał sprzedaży 183348 l oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej. Na podstawie przedłożonych do kontroli spisów z natury według stanu na dzień [...] stycznia 2007 r., według stanu na dzień [...] stycznia 2008 r. oraz ustalonej w toku kontroli wielkości zakupu i sprzedaży oleju opałowego w temperaturach rzeczywistych dokonano następującego rozliczenia: 1) spis z natury według stanu na dzień [...].01.2007 r. - 0 l; 2) zakup 190 720,00 l; 3) rozchód 183 348,00 l; 4) spis z natury według stanu na dzień [...].01.2008 r. - 3 590,00 l; 5) nieudokumentowany rozchód - 3 782 l. W toku kontroli podatkowej ustalono, że 1 450 l oleju opałowego zużyto na cele opałowe, to zaś jak przyjęto oznacza, że nieudokumentowany rozchód obejmuje 2 332l. Przebieg kontroli podatkowej udokumentowany został protokołem kontroli podatkowej sporządzonym w dniu [...] kwietnia 2009 r. Pismem z dnia [...] kwietnia 2009 r. M. Z. zgłosił zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, do których Naczelnik Urzędu Celnego w C. odniósł się w pismem z dnia [...]kwietnia 2009 r. Ustalone w wyniku kontroli podatkowej nieprawidłowości w zakresie nieudokumentowanego rozchodu oleju opałowego spowodowały, iż postanowieniem z [...] maja 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego C. wszczął z urzędu postępowanie wobec podatnika w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 r. do grudnia 2007 r. Pismem z [...] lutego 2010 r. M. Z. złożył wyjaśnienia podnosząc, że wykazana różnica ilości oleju opałowego wynika wyłącznie z metody i warunków pomiaru. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją z [...] września 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. w kwocie 6100,00zł oraz umorzył postępowanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy I instancji przytoczył art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.) zgodnie z którym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju oraz art. 10 ust. 2 tej ustawy, regulujący podstawę opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu. Jak ustalił organ podatkowy I instancji ilość oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej, którego rozchód nie został udokumentowany wynosi 3 007 l oraz w temperaturze 15°C wyniosła 3 055 l. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w C. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym na podstawie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, przy czym zastosował stawkę podatku akcyzowego uwzględniając przepisy ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), tj. stawkę akcyzy w kwocie 2 000 zł/1 000 l. W dniu 29 września 2010 r. do Naczelnika Urzędu Celnego w C. wpłynęło odwołanie podatnika od decyzji organu podatkowego I instancji. Naczelnik Urzędu Celnego w C. nie znalazł podstaw do uwzględnienia odwołania stosownie do treści art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i na podstawie art. 227 O.p. przekazał odwołanie wraz z aktami sprawy Dyrektorowi Izby Celnej w W. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpatrzeniu odwołania decyzją z [...] września 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji umarzającą postępowanie podatkowe oraz uchylił decyzję określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy grudzień 2007r. w kwocie 6100,00 zł, określając zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten okres rozliczeniowy w kwocie 4 738, 00zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że sprawa dotyczy umorzenia postępowania podatkowego dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. oraz określenia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. z tytułu sprzedaży pozaewidencyjnej. Jako podstawę prawną określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym wskazano z mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), oraz wydane na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.). Przedstawiając mające zastosowanie w sprawie niniejszej przepisy ustawy organ odwoławczy wskazał na art. 4 ust. 1 pkt 3, pkt 9 i pkt 10 ustawy, zgodnie z którymi opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Ponadto zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa (art. 4 ust. 4 ustawy). Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 6 ust. 1 ustawy zgodnie z którym, obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). W przypadku ubytków lub niedoborów wyrobów akcyzowych zharmonizowanych obowiązek podatkowy powstaje z dniem ich powstania, a jeżeli tego dnia nie można ustalić - z dniem ich stwierdzenia przez uprawniony podmiot. Dalej wskazano, ze stosownie do art. 10 ust. 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu jest ilość wyrobów akcyzowych. Na podstawie art. 18 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani składać w urzędzie celnym deklaracje dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej. W przypadku wyrobów akcyzowych zharmonizowanych podatnicy są również obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy wstępnie za okresy dzienne (art. 19 ust. 2 ustawy). Zgodnie natomiast z art. 62 ust. 1 ustawy do paliw silnikowych i olejów opałowych w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby wymienione w poz. 1-12 załącznika nr 2 do ustawy oraz pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych, bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych, zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C, a w przypadku ciężkich olejów opałowych, gazu płynnego i metanu jest liczba kilogramów gotowego wyrobu. Stawki w podatku akcyzowym zostały określone w art. 65 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym stawka akcyzy na paliwa silnikowe wynosi 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. W myśl art. 65 ust. 1 lit. a) pkt 1 w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Stosownie do treści art. 65 ust. 2 ustawy minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy określone w ust. 1 oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, a także określać warunki ich stosowania, uwzględniając kryteria ustawowe. Zgodnie ze wskazaną powyżej delegacją ustawową Minister Finansów wydał w dniu 22 kwietnia 2004 r. rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), w którym obniżył stawki akcyzy, wymienione w art. 65 ust. 1 ustawy oraz określił warunki stosowania tych obniżonych stawek. Na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia stawki akcyzy określone w art. 65 ust. 1, art. 69 ust. 4, art. 70 ust. 4, art. 71 ust. 4, art. 72 ust. 4 i art. 75 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości określonej w załączniku nr 1 do rozporządzenia — dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju. W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia stawki akcyzy, określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, z których 30% lub więcej objętościowo destyluje w 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa od 890 kg/m3, w przypadku gdy oleje te są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem. Do olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe, posiadających cechy fizyczne określone w powołanym przepisie miały zastosowanie, zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia, stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, tj. stawka 232 zł/1000 l gotowego wyrobu. Ponadto przepisy rozporządzenia, w celu skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy obligowały sprzedających wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia, aby w przypadku tej sprzedaży osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą — uzyskali od nabywcy oświadczenie o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniające do stosowania obniżonych stawek; oświadczenie mogło być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli było składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. Jeżeli sprzedaż była dokonywana na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, podatnik zobligowany był do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, że nabywane wyroby będą przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca był obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Paragraf 4 ust. 1 rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stanowi bowiem, iż podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia jest obowiązany w przypadku tej sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów, uprawniającego do stosowania stawek wymienionych w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia; oświadczenie może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie, powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego tę sprzedaż. Natomiast § 4 ust. 2 rozporządzenia wskazuje warunki jakim winno odpowiadać oświadczenie, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, W myśl § 4 ust. 4 rozporządzenia podatnik sprzedający wyroby wymienione w poz. 2 lit. a) załącznika nr 1 do rozporządzenia przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy miesięczne zestawienie oświadczeń, wraz z ich kopiami; oryginały oświadczeń winny być przechowywane przez podatników do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego i udostępniane w celu kontroli. Stosownie do § 4 ust. 5 rozporządzenia zestawienie, o którym mowa w ust. 4, powinno zawierać: 1) nazwę i siedzibę podmiotu, obowiązanego do przedłożenia zestawienia; 2) wyszczególnienie dat składanych oświadczeń; 3) datę oraz podpis przedkładającego zestawienie. Zgodnie z art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak ustalono, w okresie objętym postępowaniem podatkowym podatnik nie składał do Urzędu Celnego w C. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3. Dokonywane we wskazanych firmach zakupy dokonywano w ten sposób, że sprzedawca fakturował olej opałowy w litrach w temperaturze referencyjnej 15°C. Do faktur zakupu dołączano dokumenty WZ sprzedawcy, w których wyszczególniano ilości oleju opałowego w litrach w temperaturze rzeczywistej oraz w temperaturze referencyjnej 15°C. Na podstawie udostępnionych faktur VAT oraz dokumentów WZ sprzedawcy ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik zakupił 191 395 l oleju opałowego w temperaturze referencyjnej 15°C, co odpowiada 190 720 l oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej. Jednocześnie ustalono, że w okresie objętym kontrolą podatnik dokonał sprzedaży 183 348 l oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi z kasy rejestrującej. Faktury VAT ewidencjonowano w rejestrach sprzedaży oraz na koncie księgowym 730 sprzedaż towarów. Do każdej faktury VAT oraz paragonu fiskalnego z kasy rejestrującej załączano oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Na podstawie przedłożonych do kontroli sporządzonych przez podatnika spisów z natury według stanu na dzień [...] stycznia 2007 r., według stanu na dzień [...] stycznia 2008r. oraz ustalonej w toku kontroli wielkości zakupu i sprzedaży oleju opałowego w temperaturach rzeczywistych dokonano następującego rozliczenia ilościowego wg którego nieudokumentowany rozchód wyniósł 3 782 l. Ustalono też, że 1 450 l oleju opałowego zużyto na cele opałowe, czego dowodzi oświadczenie z dnia 31.12.2007 r. Powyższe zdaniem Dyrektora oznacza, że nieudokumentowany rozchód obejmuje ilość oleju wynoszącą 2 332 l. Organ odwoławczy podkreślił, że w świetle obowiązującego stanu prawnego na sprzedawcy ciąży obowiązek spełnienia szeregu warunków, w tym formalnych, celem opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych, związanych z przeznaczeniem tego towaru. Brak dokumentów spełniających przesłanki określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe . Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. W przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Warunkiem zastosowania obniżonych stawek akcyzy dla olejów opałowych jest przeznaczenie tego oleju opałowego na cele opałowe, czego podatnik nie wykazał. Na podstawie analizy akt sprawy stwierdzono bowiem nieudokumentowany rozchód 2 332 l oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej oraz brak dokumentów spełniających przesłanki o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia. W sprawie, jak wskazano obowiązek podatkowy powstał w dniu 31 grudnia 2007 r., tj. w dniu zamknięcia roku obrotowego. Ustalono, że nieudokumentowany rozchód 2 332 l oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej odpowiada 2 369 1 oleju opałowego w temperaturze referencyjnej 15°C. Przeliczenia dokonano uwzględniając dokumenty przedłożone przez podatnika w toku postępowania podatkowego potwierdzające właściwości zakupionego oleju opałowego (atesty i orzeczenia laboratoryjne), według których średnia gęstość oleju opałowego w temperaturze referencyjnej 15°C kształtowała się na poziomie 837,7 kg/m3 oraz temperaturę rzeczywistą w dniu 31 grudnia 2007 r. Wyjaśniono, że wg wskazań Instytutu Meteorologii i Gospodarki Wodnej na podstawie pomiarów stacji meteorologicznej w O. średnia dobowa temperatura powietrza w dniu 31.12.2007 r. wynosiła -2,8°C. Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że w wyniku błędnego wyliczenia w decyzji organu podatkowego I instancji nieprawidłowo ustalono nieudokumentowany rozchód oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej w ilości 3007 l, zamiast 2 332 l. Wpłynęło to na błędne określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, co skorygowano. Błąd spowodowany był przyjęciem do wyliczeń ilości zakupionego oleju opałowego w temperaturze referencyjnej 15°C, zamiast ilości zakupionego oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej. Mając powyższe na uwadze Dyrektor Izby Celnej w W. przedstawił określenie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2007r.: wskazując 2 369 litrów x 2 000 zł/l 000 litrów = 4 738,00 zł. Odnosząc się natomiast do umorzenia przez organ I instancji postępowania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2007 r. organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w C. uzasadnione treścią art. 208 § 1 ustawy O. p. Dalej odnosząc się do zarzutów podatnika zaprezentowanych w odwołaniu organ II instancji wskazał, że nieuzasadnione jest przyjęcie średniej dobowej temperatury z innej daty, a ponadto podkreślił, że rozliczenia ilościowego dokonano na podstawie przedłożonych do kontroli sporządzonych przez podatnika spisów z natury według stanu na dzień 2 stycznia 2007 r., według stanu na dzień 2 stycznia 2008 r. oraz ustalonej w toku kontroli wielkości zakupu i sprzedaży oleju opałowego w temperaturach rzeczywistych. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. stan faktyczny w sprawie został ustalony przez organ podatkowy I instancji prawidłowo, a wniesienia skargi wskazując, że zaskarżona decyzja nie została doręczona w sposób prawidłowy, gdyż została skierowana na niewłaściwy adres, pod którym zlikwidował działalność o czym zawiadomił organ podatkowy pismem z dnia [...] stycznia 2013r. Podatnik wyjaśnił, że w dniu w dniu 16 grudnia 2013r. doręczono mu tytuł wykonawczy na właściwy, wskazany uprzednio adres, tj. ul. S. [...]; [...] O. i od tej daty dowiedział się o funkcjonowaniu w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji. Podnosząc natomiast zarzuty błędu w ustaleniach faktycznych oraz błędną interpretację przepisów prawa, mającą wpływ na treść rozstrzygnięcia, poprzez niewłaściwe określenie ilości oleju opalowego, wobec błędnie przyjętej metodologii wyliczenia stanu rzeczywistego i magazynowego ( nie biorąc pod uwagę okoliczności tj. danych dotyczących chwili napełnienia autocysterny, w tym temperatury co wpływało na wysokość oszacowania ), wniósł uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. w pierwszej kolejności wniósł o jej odrzucenie wskazując, że wniesiona została po upływie przewidzianego prawem terminu. Zdaniem organu skarżący uchybił treści art. 146 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym w toku postępowania strona ma obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, a w sprawie taka sytuacja nie wystąpiła. W tej sytuacji doręczenie zaskarżonej decyzji na adres w niej wskazny było prawidłowe. Odnosząc się natomiast do meritum sprawy, mając na uwadze zarzuty skargi, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2014r. ( k. 15 akt sąd. ) WSA w Warszawie po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym wniosku skarżącego o przywrócenie terminu do wniesienia skargi postanowił wniosek odrzucić uznając, go za zbędny. Uznano bowiem że skarżący wniósł skargę z zachowaniem terminu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: W pierwszej kolejności odnosząc się do wniosku organu zawartego w odpowiedzi na skargę i wnoszącego o jej odrzucenie z powodu uchybienia terminu do jej wniesienia Sąd nie uznał go za zasadny. Jak wskazano już uprzednio w uzasadnieniu postanowienia WSA z dnia 20 lutego 2014r. uznając wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia skargi za zbędny, zaskarżona decyzja z dnia [...] września 2013r. została wysłana na nieprawidłowy adres. Skarżący bowiem pismem z dnia [...] stycznia 2013r. poinformował organ o zawieszeniu prowadzonej działalności gospodarczej, objętej koncesją wskazując nowy adres ul S. [...]O. Organ pomimo tej informacji wysłał zaskarżoną decyzję na adres ul J. O., która to przesyłka nie została doręczona, a z adnotacji poczty wynikało, że adresat wyprowadził się. Wskazany w tej korespondencji adres (ul. J. [...]) został istotnie podany przez podatnika w odwołaniu z dnia 26 września 2010r. i pod tym adresem skutecznie doręczano stronie postanowienia wydawane w postępowaniu odwoławczym. Nie mniej, jak wynika z przedstawionych przez stronę dokumentów, ostatnie pismo przed wydaniem decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, stanowiące postanowienie nr [...] z dnia [...].07.2013 r. wydane na podstawie art. 140 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, informujące podatnika o nowym terminie zakończenia sprawy wysłane i doręczone zostało, wbrew twierdzeniom organu ostatecznie na adres ul S. , [...] O. (k. 350 akt adm.), co oznacza, że organ II instancji miał świadomość i wiedzę o nowym adresie strony. W takiej sytuacji zaskarżoną decyzję z dnia [...] września 2013r. Dyrektor Izby winien przesłać na adres wskazany przez stronę z pisma z dnia [...] stycznia 2013r. tym bardziej, że z adnotacji poczty wynikało że spod wskazanego w niej adresu ul. J. [...] adresat wyprowadził się. Powyższe natomiast nie stało na przeszkodzie, że w tytule wykonawczym z [...] listopada 2013r. organ odwoławczy wskazał już prawidłowy adres strony skarżącej wynikający właśnie z korespondencji z dnia [...] stycznia 2013r. Nie ulega wątpliwości, że przepisy Ordynacji podatkowej w art. 146 § 1 i § 2 ustawy nakładają na stronę, jej przedstawiciela lub pełnomocnika obowiązek informowania organu podatkowego o zmianie adresu. W razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. W sprawie niniejszej, w ocenie Sądu, wbrew stanowisku organu skarżący pismem z dnia [...] stycznia 2013r,. skierowanym, co prawda do Naczelnika Urzędu, wskazał nowy adres nie mniej organowi odwoławczemu był on znany, gdyż pod ten właśnie adres skierował on w toku prowadzonego przez siebie postępowania korespondencję z dnia [...] lipca 2013r. za nr [...]. Mając powyższe na uwadze, zdaniem Sądu uznać należało, że nadana pocztą przez M. Z. w dniu [...] grudnia 2013r. do WSA w Warszawie skarga na decyzję z dnia [...] września 2013r. złożona została z zachowaniem terminu i podlega merytorycznemu rozpoznaniu. Oceniając natomiast wydane w sprawie rozstrzygnięcie przy zastosowaniu kryteriów określonych przepisami art. 3 § 1 i art. 134 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej z [...] września 2013r. zgodna jest z prawem. Zasadniczy w istocie spór w sprawie dotyczy określenia zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy grudzień 2007 r. z tytułu sprzedaży pozaewidencyjnej. W ocenie skarżącego organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny poprzez nieprawidłowo przyjętą metodę wyliczenia stanu rzeczywistego i magazynowego, nie biorąc pod uwagę danych dotyczących momentu napełnienia autocysterny, w tym temperatury, co wpłynęło na wysokość oszacowania nie biorąc pod uwagę ubytków i niedoborów. Przedstawione wyżej zarzuty skargi nie są zasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji czyniąc je integralną częścią ustaleń własnych. Uznał też wbrew zarzutom skargi, że dokonana przez organ podatkowy ocena zebranych dowodów nie jest dowolna i nie narusza przepisów procedury podatkowej. Podkreślić należy, że jak zasadnie przyjęto wyniki kontroli podatkowej przeprowadzonej w przedsiębiorstwie skarżącego wskazały na nieprawidłowości w zakresie nieudokumentowanego rozchodu oleju opalowego w okresach objętych kontrolą, co z kolei uzasadniało wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych z tytułu podatku akcyzowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od stycznia 2007 do grudnia 2007r. Poza sporem w sprawie pozostaje, iż w okresie objętym postępowaniem podatkowym skarżący nie składał do Urzędu Celnego w C. deklaracji dla podatku akcyzowego AKC-3. Zakupu oleju opałowego przedsiębiorca dokonywał we wskazanych przedsiębiorstwach PHU A. Sp. z o.o. ( następnie A. S.A.) w W. oraz jednorazowo w J.Sp. j. z siedzibą w W. Sprzedawca fakturował olej opałowy w litrach w temperaturze referencyjnej 15°C. Do faktur zakupu dołączano dokumenty WZ sprzedawcy, w których wyszczególniano ilości oleju opałowego w litrach w temperaturze rzeczywistej oraz w temperaturze referencyjnej 15°C. Faktury VAT oraz dokumenty WZ sprzedawcy wskazują, że w okresie objętym kontrolą skarżący zakupił 191 395 l oleju opałowego w temperaturze referencyjnej 15°C, co odpowiada 190 720 l oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej. Jednocześnie ustalono, że w tym okresie podatnik dokonał sprzedaży 183 348 l oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej. Wielkości tych podatnik nie kwestionuje. Sprzedaż dokumentowana była fakturami VAT oraz paragonami fiskalnymi z kasy rejestrującej. Faktury VAT ewidencjonowano w rejestrach sprzedaży oraz na koncie księgowym [...] - sprzedaż towarów. Do każdej faktury VAT oraz paragonu fiskalnego z kasy rejestrującej załączano oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego. Również w oparciu o przedstawione do kontroli sporządzone przez skarżącego spisy z natury według stanu na dzień [...].01.2007 r., według stanu na dzień [...].01.2008 r. oraz ustalonej w toku kontroli wielkości zakupu i sprzedaży oleju opałowego w temperaturach rzeczywistych dokonane i przedstawione przez organ odwoławczy rozliczenie ilościowe nie budzi wątpliwości : 1) spis z natury według stanu na dzień [...].01.2007 r. - O l; 2) zakup 190 720,00 l; 3) rozchód 183 348,00 l; 4) spis z natury według stanu na dzień [...].01.2008 r. - 3 590,00 l; 5) nieudokumentowany rozchód 3 782 l. Ponadto zasadnie przyjęto, iż 1 450 l oleju opałowego zużyto na cele opałowe, co wykazał skarżący oświadczeniem z dnia [...].12.2007r. Powyższe zatem prawidłowo doprowadziło do ustalenia nieudokumentowanego rozchodu w ilości 2 332 l . Rację ma organ wskazując, że w świetle obowiązującego w sprawie stanu prawnego tj. mających zastosowanie z mocy art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, z późn. zm.), - przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, z późn. zm.), oraz wydanego na podstawie art. 65 ust. 2 ustawy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, z późn. zm.), na sprzedawcy ciąży obowiązek spełnienia szeregu warunków, w tym formalnych, celem opodatkowania sprzedaży oleju opałowego na zasadach preferencyjnych, związanych z przeznaczeniem tego towaru. Brak dokumentów spełniających przesłanki określone w § 4 ust. 1 rozporządzenia uniemożliwia podatnikowi skorzystanie z obniżonej stawki podatku akcyzowego dla oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Wskazane wyżej oświadczenia muszą być prawidłowe zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. W rozporządzeniu Minister Finansów określił minimum elementów, które powinny być zawarte w oświadczeniu, aby można było uznać je za prawnie skuteczne. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego stanowią podstawę korzystania z obniżonej stawki podatkowej przez podatnika. Tym samym podatnik, który chce korzystać z obniżonej stawki podatkowej jest zobowiązany do odbioru i posiadania oświadczeń do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Mając na uwadze cel oświadczeń z punktu widzenia podatnika, tj. korzystanie z preferencji podatkowych, w Jego interesie leży dołożenie należytej staranności w dopełnieniu warunków określonych przepisami rozporządzenia. Oświadczenia stanowią dla organów podatkowych informację o ilości sprzedaży oleju opałowego z zastosowaniem obniżonej stawki podatku akcyzowego. Przyjęcie oświadczeń poprawnych pod względem formalnym jest konieczne dla skorzystania przez sprzedawcę z preferencyjnej stawki podatku, a co za tym idzie, tylko złożenie oświadczeń zawierających dane zgodnie z wymogami przewidzianymi w ust. 1 i 2 § 4 rozporządzenia uprawnia podatnika sprzedającego wyroby opałowe do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, taki bowiem sposób postępowania nakazał sprzedawcy prawodawca, o ile ten wyraża wolę skorzystania z obniżonej stawki. Niedochowanie przez sprzedawcę wymogów określonych w § 4 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia, skutkuje brakiem podstaw do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. Norma prawna zawarta w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia stanowi wytyczne co do sposobu postępowania nie tylko przez sprzedawcę podczas transakcji sprzedaży wyrobów opałowych, lecz stanowi dla organów podatkowych ścisłą wskazówkę zachowania się w czasie kontroli, zgodnie z przyjętą w tym przepisie regułą w przedmiocie szczegółowości wymagań formalnych z tytułu dokonanych przez podatnika transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych, by móc ustalić, czy sprzedawca nabył prawo do zastosowania niższej stawki podatku akcyzowego. Zgodzić się należy z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń o określonej treści, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1352/10). Oświadczenia te muszą spełniać określone wymogi. Dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję, mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów akcyzowych. Jest to uzasadnione tym, iż ustawodawca uznał olej opałowy za wyrób akcyzowy zharmonizowany, co do którego konieczna jest możliwość nadzoru nad obrotem, aby obniżenie stawki akcyzy nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego przeznaczonego na inne, poza grzewczymi, celami. W myśl art. 65 ust. 1 lit. a) pkt 1 ustawy w przypadku użycia olejów opałowych lub olejów napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem, a także sprzedaży ich za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe - 2 000 zł od 1 000 litrów gotowego wyrobu. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3, pkt 9 i pkt 10 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej oraz zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Warunkiem zastosowania obniżonych stawek akcyzy dla olejów opałowych jest przeznaczenie tego oleju opałowego na cele opałowe, czego jak słusznie wskazały organy podatkowe podatnik nie wykazał. W wyniku prawidłowo przeprowadzonego postępowania, zasadnie stwierdzono nieudokumentowany rozchód 2 332 l oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej oraz brak dokumentów spełniających przesłanki, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia. Moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest w myśl art. 6 ust. 1 ustawy dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Jeżeli czynności podlegające opodatkowaniu, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). W sprawie niniejszej obowiązek podatkowy powstał, jak słusznie uznano w dniu [...].12.2007 r., tj. w dniu zamknięcia roku obrotowego. Ustalono, również prawidłowo, że nieudokumentowany rozchód 2 332 l oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej odpowiada 2 369 l oleju opałowego w temperaturze referencyjnej 15°C. uwzględniając dokumenty przedłożone przez skarżącego w toku postępowania podatkowego przy piśmie z dnia [...].06.2010r., potwierdzające właściwości zakupionego oleju opałowego (atesty i orzeczenia laboratoryjne), według których średnia gęstość oleju opałowego w temperaturze referencyjnej 15°C kształtowała się na poziomie 837,7 kg/m3 oraz temperaturę rzeczywistą w dniu [...].12.2007 r. wskazaną w piśmie z dnia 26.05.2010 r. przez Instytut Meteorologii i Gospodarki Wodnej na podstawie pomiarów stacji meteorologicznej w O. Skoro w sprawie obowiązek podatkowy powstał w dniu [...].12.2007 r., tj. w dniu zamknięcia roku obrotowego, zasadnie do wyliczenia ilości oleju opałowego podlegającego opodatkowaniu przyjęto średnią dobową temperaturę z tej daty. Prawidłowo też organ odwoławczy skorygował błąd organu I instancji spowodowany przyjęciem do wyliczeń ilości zakupionego oleju opałowego w temperaturze referencyjnej15°C, zamiast ilości zakupionego oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej. Zgodnie z art. 64 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, że podstawą opodatkowania paliw silnikowych i olejów opałowych jest liczba litrów gotowego wyrobu w temperaturze 15°C przy wyliczeniu podstawy opodatkowania właściwie zastosowano temperaturę referencyjną 15°C, poprzez dokonanie przeliczenia ilości oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej 2 332 l na ilość w temperaturze referencyjnej 15°C, przy uwzględnieniu średniej gęstości oleju opałowego oraz średniej dobowej temperatury powietrza, co dało 2 369 l . Przy właściwie zastosowanej, a wynikającej z art. 65 ust 1 lit a pkt 1 ustawy stawce 2000 zł od 1000 l gotowego wyrobu, zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za okres rozliczeniowy grudzień 2007r. wyniosło 4738,00zł. W ocenie Sądu, wbrew zarzutom skargi organy podatkowe podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W toku kontroli podatkowej odniesiono się do zarzutów skarżącego, w tym do wskazanej przez podatnika ilości 675 l oleju opałowego, jako różnicy w momencie odbioru z bazy magazynowej wskazując, że ilość ta jest różnicą ilości oleju opałowego w temperaturze rzeczywistej, a ilością tego paliwa w temp. 15. stopni C., natomiast rozliczenie ilościowe kontrolujących dotyczy ilości oleju w temperaturze rzeczywistej. Zatem nie można jej odnieść do stwierdzonych rozbieżności ilościowych. Odniesiono się również do klasy dokładności urządzeń pomiarowych w bazach oraz autocysternie, wskazując, że urządzenia te podlegają kontroli mertologicznej obejmującej m.in. legalizację pierwotną jak i ponowną. Ponadto, co istotne w dokumentacji przedłożonej do kontroli nie stwierdzono dokumentów potwierdzających różnice ilościowe wykazane w rozliczeniu oleju opałowego oraz ujęcia tych różnic w urządzeniach księgowych podatnika. Tym samym niezasadne okazały się zarzuty błędnie przyjętej metodologii wyliczenia stanu rzeczywistego i magazynowego. Brak dokumentów księgowych oraz brak zapisów w księgach dotyczących stwierdzonych rozbieżności ilościowych uzasadniało przyjęcie braku potwierdzenia, że olej opałowy w ilości 2332 l został przeznaczony na cele opałowe. Dokonana w sprawie ocena zebranego materiału dowodowego nie okazała się dowolną. Gołosłowne twierdzenia podatnika w kwestii braku zupełności i adekwatności materiału dowodowego przyjętego do określenia zobowiązania w podatku akcyzowym w kontekście okoliczności sprawy nie mogą przesądzać o ich zasadności. W ocenie Sądu organy podatkowe przeprowadziły postępowanie dowodowe, zgodnie z przepisami art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p.. W jego toku zgromadziły kompletny materiał dowodowy umożliwiający im podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia, a następnie dokonały prawidłowej subsumcji ustalonych faktów do obowiązujących przepisów prawa. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.