V SA/Wa 2679/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, Protokolant - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2011r. sprawy ze skargi M. w W. na decyzję Ministra Obrony Narodowej z dnia [...] września 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w części określenia przypadającej do zwrotu dotacji z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług 1. Uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Ministra Obrony Narodowej z [...] lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji; 2. Zasądza od Ministra Obrony Narodowej na rzecz M. w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi z 14 października 2010r. wniesionej przez Muzeum W. w W., zwanego dalej Muzeum, jest decyzja Ministra Obrony Narodowej z [...] września 2010r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję własną z [...] lipca 2010r. o odmowie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Ministra Obrony Narodowej z [...] grudnia 2009r. w przedmiocie określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: W okresie od dnia [...] lutego 2009 r. do dnia [...] maja 2009 r. Urząd Kontroli Skarbowej w W. przeprowadził w Muzeum kontrolę w zakresie celowości i zgodności z prawem gospodarowania środkami publicznymi w 2008r. Pismem z [...] lipca 2009r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. poinformował Ministra Obrony Narodowej o nieprawidłowościach w gospodarowaniu przez Muzeum środkami publicznymi w zakresie otrzymanej w 2008 r. dotacji podmiotowej i celowej. Decyzją z [...] grudnia 2009r. Minister Obrony Narodowej określił dla Muzeum kwoty dotacji przypadające do zwrotu do budżetu państwa w tym również kwotę w wysokości [...] złotych z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż Muzeum nie zwróciło kwoty otrzymanej z urzędu skarbowego stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem VAT naliczonym i należnym. Organ uznał, za zasadne żądanie zwrotu ww. kwoty powołując się przy tym na § 16 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z 3 lipca 2006 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz.U. Nr 120, poz. 831), zwanego dalej rozporządzeniem, który stanowi, iż jeżeli inwestor uzyskał zwrot podatku od towarów i usług, to środki te zwraca na rachunek dochodów budżetu państwa, w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Pismem z 26 kwietnia 2010r. Muzeum złożyło wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z [...] grudnia 2009r. w części dotyczącej określenia kwoty dotacji przypadającej do zwrotu w odniesieniu do kwoty [...] złotych otrzymanej z urzędu skarbowego, stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem VAT naliczonym a należnym. Decyzją z [...] lipca 2010r. Minister Obrony Narodowej odmówił stwierdzenia nieważności własnej decyzji z [...] grudnia 2010r. w zakresie objętym wnioskiem Muzeum. Organ wskazał, iż jedynie w przypadku dotacji podmiotowej, przeznaczonej na działalność bieżącą podmiotu, zwroty podatku VAT mogą być traktowana jako przychody (środki własne) podmiotu otrzymującego dotację. W przypadku dotacji celowej, przeznaczonej na inwestycje istnieje natomiast wynikający z przepisu prawa obowiązek przekazania uzyskanego z urzędu skarbowego zwrotu podatku od towarów i usług na rachunek dochodów budżetu państwa, w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie kosztów inwestycji. Zdaniem organu taki właśnie obowiązek miało Muzeum i został on dobrowolnie wykonany. Pismem z 10 sierpnia 2010 r. Muzeum złożyło wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy. W uzasadnieniu wniosku strona skarżąca wskazała, iż kwota [...] złotych zwrócona przez urząd skarbowy dotyczyła w przeważającej części środków otrzymanych w ramach dotacji podmiotowej. Decyzją z [...] września 2010r. Minister Obrony Narodowej utrzymał w mocy decyzję własną z [...] lipca 2010r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż brak jest jakiejkolwiek podstawy wynikającej z art. 156 ustawy z 14 czerwca 1960r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2000r., Nr 98, poz. 1071 ze zm.) zwanej dalej k.p.a., do stwierdzenia nieważności decyzji. Zdaniem Ministra Obrony Narodowej Muzeum nie wykazało sprzeczności decyzji z art. 86 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o podatku VAT. Organ zauważył, że ww. przepis nie stanowił podstawy wydania decyzji, o której stwierdzenie nieważności wnosi strona. Odnosząc się do powołanego we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 29 stycznia 2010r. sygn. akt V SA/Wa 1791/09 zauważył, że wyrok ten został wydany w indywidualnej sprawie, jakkolwiek związanej z rozliczeniem podatku VAT pochodzącego od dotacji celowej przeznaczonej na inwestycję, jednakże w odmiennym stanie faktycznym i prawnym. Dodatkowo organ zauważył, iż decyzja z [...] grudnia 2009r., o stwierdzenie której wnosiła strona skarżąca, określała kwoty podlegające zwrotowi oraz uwzględniała kwoty dotacji, które strona dobrowolnie już zwróciła. Muzeum domagało się unieważnienia samodzielnie podjętej w tej mierze decyzji, bowiem uznając zasadność zarzutów stawianych przez Urząd Kontroli Skarbowej w W., Muzeum dobrowolnie zwróciło te środki na rachunek dochodów budżetu państwa na kilka miesięcy przed wydaniem niniejszej decyzji. W skardze z 14 października 2010r., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Ministra Obrony Narodowej z [...] września 2010r. Muzeum wniosło o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej z [...] lipca 2010r. Zaskarżonej decyzji Muzeum zarzuciło naruszenie: 1. art. 144 i art. 145 ustawy z 30 czerwca 2005r. o finansach publicznych (Dz.U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), zwanej dalej ustawą o finansach publicznych poprzez błędną ich wykładnie polegającą na przyjęciu, iż zwrócony przez urząd skarbowy podatek VAT podlega zwróceniu do budżetu państwa na zasadach jak udzielona dotacja niewykorzystana do końca roku budżetowego; 2. § 16 ust. 6 i 7 rozporządzenia poprzez błędne jego zastosowanie w niniejszej sprawie do wszelkiego rodzaju dotacji w sytuacji, gdy ma zastosowanie wyłącznie do dotacji udzielonych na sfinansowanie inwestycji budowlanych; 3. art. 86 ustawy o podatku VAT w związku z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE. L Nr 347, str. 1) poprzez jego nie zastosowanie, tj. zobowiązanie do zwrotu do budżetu państwa kwot wcześniej zwróconego podatku VAT. Muzeum wskazało, iż utrzymuje się z otrzymywanych dotacji podmiotowych od organizatora - Ministra Obrony Narodowej, a także uzyskuje dochody własne i dotacje celowe. Muzeum zwróciło uwagę, iż organ zażądał zwrot podatku od udzielonej dotacji na podstawie § 16 ust. 6 i 7 rozporządzenia, który to przepis dotyczy dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji budowlanej. Tymczasem uzyskany przez Muzeum zwrot podatku VAT dotyczył dotacji podmiotowej oraz celowej na realizację celów nie tylko budowlanych. Skarżący wskazał także powołując się na art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje jedynie czynnym podatnikom podatku VAT oraz "w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych". Muzeum otrzymuje z budżetu środki finansowe (dotację podmiotową) z przeznaczeniem na swą działalność statutową. Otrzymane środki przeznacza na pokrycie kosztów prowadzenia działalności, do prowadzenia której zostało powołane, a zatem na pokrycie kosztów prowadzenia działalności wykonywanej na potrzeby własne. Dokonywane w oparciu o te środki zakupy, które są objęte podatkiem VAT uprawnia Muzeum - przy spełnieniu określonych w ustawie przesłanek - do dokonywania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz występowania o zwrot nadpłaconego podatku. Muzeum posiada więc prawo do odliczenia podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim poniesione wydatki służyć będą czynnościom opodatkowanym. Natomiast przyjęcie założenia, że cały podatek naliczony dotyczący zakupów finansowanych z dotacji podlega zwrotowi, spowodowałoby w rozliczeniach pomiędzy Skarbem Państwa a państwową osobą prawną, taki sam efekt gdyby podatku w ogóle nie odliczać od zakupów finansowanych z dotacji. Powyższe stawiałoby pod znakiem zapytanie celowość dokonywania odliczeń w ogóle. W odpowiedzi na skargę Minister Obrony Narodowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Na wstępie Sąd wyjaśnia, iż uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.)], zwanej dalej: p.p.s.a. Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Rozpatrując sprawę w oparciu o wskazane kryteria Sąd stwierdza, iż wydane w sprawie decyzje nie mogą się ostać. Postępowanie prowadzone w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji stanowi jeden z elementów systemu nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, obejmujących przypadki weryfikacji decyzji objętych wadliwościami. Strona skarżąca jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] grudnia 2009r. w części dotyczącej punktu 1 ppkt 3 powołała przepis art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., który stanowi, iż organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została bez podstawy prawnej lub z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie Sądu zasadne było żądanie strony skarżącej dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji, jako wydanej bez podstawy prawnej. W orzecznictwie przez brak podstawy prawnej rozumie się fakt, że decyzja rzeczywiście podstawy takiej nie posiada, nie zaś to, iż jej nie wymienia bądź wymienia niewłaściwy przepis (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 1983 r., I SA 1294/82, ONSA 1983, nr 1, poz. 5). Wydanie decyzji bez podstawy prawnej oznacza, że albo nie ma przepisu prawnego, który umocowuje administrację publiczną do działania, albo też przepis jest, ale nie spełnia wymagań działania tej administracji, polegającego na wydawaniu decyzji administracyjnych rozumianych jako indywidualne akty administracyjne zewnętrzne. W rozpatrywanej sprawie zdaniem Sądu brak jest przepisu nakazującego zwrot otrzymanego z urzędu skarbowego podatku VAT stanowiącego różnicę pomiędzy podatkiem VAT naliczonym a należnym i dotyczącego dotacji podmiotowej. Spór w sprawie dotyczy kwestii prawnych, a nie ustaleń faktycznych. Problem zaistniał w związku z dokonaniem przez urząd skarbowy zwrotu na rzecz Muzeum nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Z akt administracyjnych wynika, iż zwrot z urzędu skarbowego podatku VAT dotyczył zarówno dotacji podmiotowej jak i celowej. W podstawie prawnej decyzji, objętej wnioskiem o stwierdzenie nieważności, organ powołał przepis art. 144 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, który stanowił, że dotacje udzielone z budżetu państwa w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego lub w terminie określonym w rozporządzeniu, wydanym na podstawie art. 157, podlegają zwrotowi do budżetu państwa odpowiednio do dnia 15 lutego następnego roku albo w terminie 21 dni od dnia określonego w tym rozporządzeniu. Zdaniem Sądu powyższy przepis nie może stanowić podstawy żądania zwrotu tej kwoty, gdyż odnosi się on do dotacji. Natomiast żądana kwota dotyczy kwot podatku VAT zwróconego przez urząd skarbowy z tytułu różnicy między podatkiem naliczonym a należnym. W związku z powyższym powołany przepis nie mógł stanowić podstawy żądania zwrotu kwoty [...] złotych. Mimo, że nie powołanie podstawy prawnej nie jest równoznaczne z brakiem takiej podstawy prawnej, to w przedmiotowej sprawie Sąd tej podstawy nie znalazł w odniesieniu do zwrotu z urzędu skarbowego podatku VAT w odniesieniu do dotacji podmiotowej. Należy bowiem zauważyć, że w myśl art. 8 ust. 1 Konstytucji RP, konstytucja jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej Polskiej. Przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej (art. 8 ust. 2 Konstytucji RP). Art. 87 ust. 1 Konstytucji RP stanowi, że źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. W związku z powyższym wszelkie obowiązki związane z daninami publicznymi winny wynikać z ustaw. Ustawą regulującą kwestię dotacji jest ustawa o finansach publicznych, która w art. 144 i 145 wskazała, kiedy należy dokonać zwrotu dotacji. Mianowicie zwrotu dotacji dokonuje się w wypadku jej niewykorzystania (art. 144 ust. 1), wykorzystania niezgodnie z przeznaczeniem (art. 145 ust. 1 pkt 1), a także w wypadku pobrania dotacji nienależnej lub w nadmiernej wysokości (art. 145 ust. 1 pkt 2). Zgodnie z art. 145 ust. 2 ustawy o finansach publicznych dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Natomiast dotacjami nienależnymi są dotacje udzielone bez podstawy prawnej (art. 145 ust. 3 ustawy). W myśl art. 145 ust. 4 ustawy o finansach publicznych zwrotowi do budżetu państwa podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. W przedmiotowej sprawie nie możemy mówić o dotacji niewykorzystanej, nie możemy również mówić o dotacji nienależnej, ani o dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem. Do rozważenia pozostaje jedynie kwestia dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Zgodnie z powołanym wyżej art. 145 ust. 2 ustawy o finansach publicznych kwestią przesądzającą jest "niezbędność" kwoty na dofinansowanie. Ta niezbędność musi być również oceniana na określony czas, czas zakreślony terminem wykorzystywania dotacji. Na datę kiedy inwestycja była realizowana kwoty pobranej dotacji pokrywały wydatki niezbędne. Inwestor nie mógł zapłacić za towar czy usługę bez uwzględnienia podatku od towarów i usług będącego częścią ceny. Okoliczność, że może powstać po jego stronie nadwyżka podatku VAT naliczonego nad należnym była zdarzeniem przyszłym i niepewnym. Takie zdarzenie mogło zaistnieć ale nie musiało. Uzależnione było od innych działań dotowanego, w tym innych czynności z obrotu gospodarczego. Uzależnione też było od sposobu realizacji uprawnienia wynikającego z wyliczonej nadwyżki. W tym miejscu zgodzić się należy ze stroną skarżącą, która w toku postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji powoływała przepis art. 86 ustawy o VAT, który stanowi, iż podatnik ma prawo a nie obowiązek do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli z tego prawa skorzystał i powstała nadwyżka w podatku podatnik ma prawo (lecz nie obowiązek) w myśl art. 87 ustawy o VAT do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jeżeli podatnik zdecyduje się na zwrot nadwyżki w podatku przepis przewiduje trzy terminy jej zwrotu tj. 180 dni, 60 dni i 25 dni. Im krótszy termin zwrotu tym więcej okoliczności dodatkowych musi spełnić podatnik celem uzyskania zwrotu różnicy podatku VAT. Sąd podziela również stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zawarte w nieprawomocnym wyroku z 29 stycznia 2010r., sygn. akt V SA/Wa 1791/09 w którym wskazano, iż konstrukcja podatku od towarów i usług jest ustalona i uregulowana w ustawie o podatku VAT. Jest ona regulacją odrębną od ustawy o finansach publicznych. Uprawnienia z niej wynikające nie są obowiązkami w rozumieniu działań dotyczących wykorzystania dotacji. Nie ma takiego odniesienia prawnego. Ustawodawca nie uregulował wzajemnego odniesienia między ustawami. Nie można też utożsamiać kwoty dotacji z kwotą zwróconego przez urząd skarbowy podatku od towarów i usług. Są to odrębne instytucje prawne. Późniejsza okoliczność zwrotu podatku od towarów i usług nie może być uznana za pojawianie się jakiejś niewydatkowanej kwoty dotacji. Musiałoby to wynikać z przepisu prawnego. Takiej podstawy prawnej Minister Obrony Narodowej nie miał. Nie przewidywała jej ustawa o finansach publicznych ani wydane na jej podstawie (art. 116) rozporządzenie. Powołane rozporządzenie odnosi się jedynie do dotacji celowych, a nie dotacji podmiotowych. W rozdziale 4 rozporządzenia pt. "rozliczanie inwestycji finansowanych ze środków budżetu państwa" – określono sposób postępowania ze środkami finansowymi przyznanymi w ramach dotacji celowej. W § 15 ust. 1 rozporządzenia wskazano, że niewykorzystane środki finansowe przyznane w ramach dotacji celowej są zwracane przez inwestora do budżetu państwa w terminie 7 dni od dnia uregulowania zobowiązań związanych z realizacją inwestycji (...). W zakresie zwrotu uzyskanego od urzędu skarbowego podatku VAT rozporządzenie w § 16 ust. 6 wskazało, że jeżeli inwestor uzyskał zwrot podatku od towarów i usług, to środki te zwraca na rachunek dochodów budżetu państwa, w wysokości proporcjonalnej do kwoty uzyskanej dotacji na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji. Na marginesie należy zauważyć, że bez znaczenia dla zaprezentowanej przez Sąd oceny prawnej pozostają argumenty organu, które odnoszą się do okoliczności faktycznych sprawy, tj. dobrowolnej wpłaty przez Muzeum spornej kwoty na rachunek dochodów budżetu państwa oraz nieprowadzenia przez Muzeum rejestrów VAT ani dodatkowej ewidencji odrębnie dla podatku związanego z dotacją celową oraz z dotacją podmiotową. Reasumując Sąd stoi na stanowisku, że w zakresie uzyskanego zwrotu podatku od towarów i usług od dotacji podmiotowej brak było podstawy prawnej do żądania jego zwrotu do budżetu państwa. Natomiast w zakresie dotacji celowe, podstawa prawna została wskazana w cytowanym powyżej rozporządzeniu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organ wydając decyzję z [...] grudnia 2009r. nie miał podstawy prawnej żądania zwrotu do budżetu państwa kwot uzyskanych z urzędu skarbowego tytułem zwrotu podatku VAT od dotacji podmiotowej. Rozszerzająca interpretacja przepisów ustawy o finansach publicznych w tym kontekście, jest całkowicie sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP. Sąd uznał, iż w przedmiotowej sprawie istnieje konieczność uchylenia decyzji Ministra Obrony Narodowej z [...] września 2010r. oraz z [...] lipca 2010r., gdyż jest to niezbędne do końcowego załatwienia sprawy. Rozpoznając na nowo sprawę Minister Obrony Narodowej winien mieć na uwadze powyższą wykładnie przepisów i na jej podstawie dokona ponownej analizy sprawy w tym kontekście. Wobec powyższego Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 litera "a" w związku z art. 135 p.p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.