V SA/Wa 2681/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska (spr.) Sędziowie: WSA Irena Jakubiec-Kudiura WSA Dariusz Zalewski Protokolant starszy sekretarz sądowy Artur Dobrowolski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2016 r. sprawy ze skargi L. T. M.-S. i A. S. Sp. c. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi spółki "[...] Spółka Cywilna w W., zwanej dalej podatnikiem lub skarżącą, jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] stycznia 2015r., nr [...]określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 29.628,00 zł z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki AUDI [...], wyprodukowanego w 2008r., o numerze nadwozia VIN [...], o pojemności silnika 4991 cm3. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] marca 2014 r. do Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął z Wydziału Kontroli Służby Celnej - Raport z Kontroli Ryzyka dot. oceny zagrożeń związanych z unikaniem opodatkowania samochodów osobowych przez podmioty z właściwości miejscowej Izby Celnej w W., zawierający zestawienie firm, które nabywały wewnątrzwspólnotowo samochody , nieprawidłowo klasyfikowane do kodów CN 8704 lub 8705 i dokumenty rejestracyjne pojazdów, w tym dotyczące samochodu osobowego marki AUDI [...], wyprodukowanego w 2008r., o numerze nadwozia VIN [...], o pojemności silnika 4991 cm3, co do którego zaszło podejrzenie nieopłacenia należnej kwoty podatku akcyzowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego[...] w W., postanowieniem nr [...] z dnia [...] lipca 2014 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu marki AUDI [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 29.628,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki AUDI [...]. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, że w świetle ustalonego faktycznego sprawy zasadnym, jego zdaniem było uznanie pojazdu nabytego wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie z tytułu dokonania przemieszczenia tego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego). Rozpatrując odwołanie skarżącej od powyższej decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] kwietnia 2015 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą sporu pomiędzy podatnikiem, a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki AUDI [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704) jak twierdzi podatnik, wówczas nie podlegałby on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie mają przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 752). Dyrektor wskazał, iż w myśl art.100 ust.1 pkt 2 ustawy w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Pod pojęciem nabycia wewnątrzwspólnotowego należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (art. 2 pkt 9 ustawy). Podkreślił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.). Przepis ten wprowadza więc obowiązek stosowania klasyfikacji wyrobów w nabyciu wewnątrzwspólnotowym na podstawie nomenklatury ustanowionej na podstawie art. 2 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Organ wskazał, że za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. W ocenie organu II instancji podkreślenia wymagał fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy Prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdu, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił nadto, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. sygn. akt I GSK 83/10). W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Dyrektor wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej zawarte są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Odnosząc się dalej do przytoczonych w sprawie przepisów prawa Dyrektor Izby stwierdził, iż pojazd zaklasyfikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Organ odwoławczy wyjaśnił również, że obiektywne przeznaczenie pojazdu, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu jego cech, w tym projektowych, dla potrzeb klasyfikacji taryfowej oraz opodatkowania akcyzą winno być oceniane na dzień zdarzenia powodującego powstanie obowiązku podatkowego. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczenia pojazdu marki AUDI [...] z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Stąd, datę dokonania czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą ustalono w oparciu o zebrane dowody. Zgodnie z zebranymi w aktach sprawy dowodami, pojazd został zakupiony przez podatnika na terytorium [...] w dniu [...] sierpnia 2012r. i mógł zostać przemieszczony na terytorium kraju między tą datą , a [...] sierpnia 2012r. tj. dniem wydania zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym W świetle powyższego, Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż pojazd marki Audi [...] został przemieszczony na terytorium kraju w dniu [...] sierpnia 2012 r. bowiem wydanie zaświadczenia o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym niewątpliwie jest związane z takim przemieszczeniem. Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień [...] sierpnia 2012 r. należy, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian konstrukcyjnych dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju oględzin. Takie porównanie pozwoli bowiem na wskazanie elementów istotnych z punktu widzenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu w dacie przemieszczenia na terytorium kraju. W oparciu o informację uzyskaną od producenta pojazdu - [...] – (pismo z dnia [...] października 2014r.) organ podatkowy ustalił, że w dniu zakończenia produkcji przedmiotowy samochód był samochodem osobowym, pięciomiejscowym, z nadwoziem kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej z 4 szt. drzwi bocznych oraz klapą tylną, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Został zaprojektowany i zbudowany w oparciu o europejską homologację typu el* 2001/116*0276*01, co wynika z [...] dokumentów rejestracyjnych. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu, Dyrektor Izby Celnej w W. posłużył się do ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe - wydawnictwo EurotaxGlass's Polska Sp. z o.o. CARWERT, gdzie wg indywidualnego numeru nadwozia (VIN) istnieje możliwość wskazania specyfikacji wyposażenia pojazdów samochodowych, nadanego na etapie produkcji oraz uzupełnionego na etapie pierwszej transakcji sprzedaży (sprzedaż w salonie samochodowym). Ustalono, że pojazd marki Audi [...] był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięcioma drzwiami (2+2+1), posiadał nadany na etapie produkcji wygląd i ogół cech co najmniej na poziomie: ABS, poduszki powietrzne (6 szt.), alarm z czujnikiem ruchu pojazdu, audi parking system plus przód i tył + wskaźnik wizualny na ekranie MMI, czujnik ciśnienia w oponach, czujnik deszczu, czujnik zmierzchowy świateł, dywaniki welurowe przód i tył, dźwignia zmiany biegów w skórze, elektryczna regulacja podparcia kręgosłupa (fotele przednie), elektryczne podnoszenie szyb, przód i tył, elementy dekoracyjne wnętrza - włókno węglowe, ESP, felgi aluminiowe, fotele przednie i tylne ogrzewane, fotele przednie regulowane elektrycznie, sportowe, gniazdo 12V w bagażniku, immobilizer, kierownica wielofunkcyjna RS - trzyramienna skórzana, klimatyzacja automatyczna PLUS, kolumna kierownicza z manualną regulacją położenia, komputer pokładowy z kolorowym wyświetlaczem, kontrolka zapięcia pasów bezpieczeństwa z przodu, lampki do czytania (przód i tył), lampy ksenonowe PLUS, listwy ozdobne wokół szyb w kolorze srebrnym, lusterka boczne regulowane elektrycznie, ogrzewane, lusterko wsteczne z układem p/oślepieniowym, ogrzewane dysze spryskiwaczy, przedni podłokietnik, radio CD, relingi dachowe w kolorze srebrnym, spojler z tyłu, systemem MMI basic, system nagłośnienia BOSE, szyby barwione, śruby zabezpieczające koła przed kradzieżą, światła do jazdy dziennej LED, tapicerka z Alcantary, tempomat, tylne oparcie składane, wspomaganie układu kierowniczego, zamek centralny, zawieszenie sportowe RS ze zmienną charakterystyką amortyzatorów, zmieniarka CD. Dyrektor Izby wskazał, że uzyskane w systemie EurotaxGlass's informacje odnośnie wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej. Wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymaga bowiem uzyskania informacji z oględzin pojazdu (wyposażenie dealerski jest niestandardowe) i wiedzy specjalnej w tym zakresie. Wyposażenie nadane na etapie produkcji ww. system generuje w oparciu o indywidualny numer nadwozia (VIN) po wskazaniu rodzaju i pojemności skokowej silnika oraz wersji wyposażeniowej i okresu dostępności. W dniu [...] sierpnia 2012r. r. samochód marki Audi [...] przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...] z tego samego dnia. Jak wynika z tego dokumentu, uprawniony diagnosta wskazał, że ww. pojazd posiada 2 miejsca siedzące oraz jest samochodem ciężarowym. Dyrektor wyjaśnił, że oznacza to, że potwierdzone zostały informacje wynikające z [...] dokumentów rejestracyjnych. Bowiem z oświadczenia Okręgowej Stacji Kontroli Pojazdów w Z. z dnia [...] września 2014r. wynika, że przedmiotowy pojazd posiadał [...] dowód rejestracyjny, z którego wynikało, że jest to pojazd ciężarowy. Pojazd, jak przedstawiono w wyjaśnieniu Stacji Kontroli Pojazdów posiadał 2 miejsca siedzące, zdemontowane pasy bezpieczeństwa oraz miejsca kotwiczenia siedzeń, nie posiadał tylnych siedzeń. Ponadto posiadał metalową przegrodę oddzielająca przestrzeń pasażerską od przegrody ładunkowej. Organ II instancji ustalił , że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany, a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium [...] w dniu [...]lipca 2008r. jako pojazd zaprojektowany i wykonany do przewozu osób, o nadwoziu kombi, o czym świadczy europejska homologacja, wynikająca z [...] dokumentów rejestracyjnych. Dokonana w dniu [...] sierpnia 2012r. przebudowa i związana z nią kategoryzacja dla potrzeb ruchu drogowego ( samochód ciężarowy ) nie spowodowała zmiany rodzaju nadwozia kombi ( AC). Samochód ten bowiem posiadał nadwozie kombi zarówno w dniu zakończenia produkcji i w dniu ponownej rejestracji w [...]. W dniu [...] września 2012r. dokonano pierwszej rejestracji przedmiotowego pojazdu na terytorium kraju. W dniu [...] października 2014 r. zostały przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych oględziny samochodu marki Audi [...]. Jak wynika z przeprowadzonej czynności dowodowej, wskazany pojazd posiadał w dniu przeprowadzenia oględzin wyposażenie kabiny pasażerskiej, podobne do tego, które zostało nadane na etapie produkcji. Pojazd posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz pojazdu dla kierowcy i pasażerów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i pasażerów z przodu. Pojazd jest w pełni przeszklony - tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. W trakcie oględzin stwierdzono, iż w pojeździe znajdują się wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach oraz przeszklona klapa z tyłu. Pomiędzy przestrzenią siedzenia kierowcy i siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną znajduje się metalowa kratka zespawana i przykręcona śrubami. We wnętrzu pojazdu stwierdzono 2 miejsca siedzące wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Ponadto w pojeździe znajdowała się klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki, dywaniki, nawigacja, jednolita wykładzina podłogowa, jednolita tapicerka skórzana, jednolita okładzina boczna, uchwyty boczne górne w przedniej części pojazdu. Pojazd posiadał także opuszczane elektrycznie szyby (I i II rząd drzwi), elektryczną regulację siedzeń, podgrzewane lusterka, jednolitą tapicerkę sufitową, nagłośnienie w przedniej i tylnej części pojazdu (przód 4 tył 2), stojaki na napoje z przodu - 2 szt. Za przegrodą znajdowała się drewniana podłoga przykręcona do nadwozia śrubami. Ponadto z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, iż pojazd posiadał fabryczne punkty do zamocowania pasów bezpieczeństwa z tyłu. Powyższe oznacza, zdaniem organu odwoławczego, że w przedmiotowym pojeździe jego zmiany i przebudowa nie dotyczyły konstrukcji samochodu nadanej na etapie produkcji. Odnosząc powyższe ustalenia do obowiązku wskazania zasadniczego przeznaczenia pojazdu samochodowego na dzień jego przemieszczenia na terytorium kraju, tak aby można było przyjąć, że jest to podlegający akcyzie samochód osobowy lub samochód ciężarów wyłączony z opodatkowania tym podatkiem, Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż w jego ocenie, ogólny wygląd i ogół cech samochodu marki Audi [...] w dniu [...] sierpnia 2012 r., tj. dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego, wskazują, że dokonane zmiany przed jego przywozem do Polski nie spowodowały zmiany nadwozia i obniżenia komfortu podróży. Wbrew twierdzeniom podatnika nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy. Dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje (usunięcie tylnych siedzeń, zablokowanie pasów bezpieczeństwa oraz wbudowanie przegrody) nie naruszały konstrukcji samochodu i charakteru nadanego na etapie produkcji. Organ odwoławczy zauważył, że konstrukcja współczesnych pojazdów zezwala na modelowanie przestrzeni użytkowej, w zależności od aktualnych potrzeb użytkownika poprzez demontaż/montaż niektórych elementów wyposażenia. Niewątpliwie nie są to czynności skomplikowane, w szczególności dla osób lub podmiotów profesjonalnie zajmujących się handlem (w tym obsługą i naprawą) samochodów. Reasumując zatem dokonane ustalenia Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki Audi [...] w dniu jego przemieszczenia na terytorium kraju. tj. w dniu [...] sierpnia 2012 r. wskazuje, iż jest to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Wskazał, że ogólny wygląd i ogół cech ww. samochodu osobowego w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, determinuje jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, a nie do przewozu towarów. Sporny samochód, jak wskazano był pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust 4 ustawy o podatku akcyzowym. W związku z tym objęty jest obowiązkiem opodatkowania w zakresie podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Na powyższe stanowisko nie ma, jak podano wpływu faktyczne wykorzystanie przedmiotowego pojazdu, a także cel jego przywozu przez podatnika. Skargę na decyzję z dnia [...] kwietnia 2015 r. złożyła do WSA w Warszawie reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika - radcę prawnego - Spółka cywilna [...], zarzucając organowi: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 122 w zw. z art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa — poprzez: a) ustalenie niepełnego stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania decyzji z pominięciem stanu wynikającego z dokumentów urzędowych, oraz wyjaśnień strony, b) ustalenie wyposażenia przedmiotowego samochodu marki AUDI [...] nr identyfikacyjny VIN [...] w oparciu o materiał dowodowy który nie można uznać za identyfikujący przedmiotowy pojazd (wydruk z programu EurotaxGlass's/Carwert), a jedynie inny podobny pojazd tego rodzaju, c) niekonsekwentną ocenę materiału dowodowego i wielokrotne popadanie w sprzeczność w decyzji w zakresie jego oceny np. poprzez — podnoszenie, iż bez znaczenia dla sprawy są zapisy dokumentów urzędowych klasyfikujących pojazd, a jednocześnie wyciąganie niekorzystnych dla skarżącej wniosków wynikających z homologacji pojazdu (typu M1) która w myśl tej interpretacji nie powinna mieć żadnego znaczenia dla sprawy, d) rozstrzygnięcie wątpliwości ujawnionych w toku postępowania na niekorzyść Skarżącej, a więc zastosowanie bezprawnej zasady in dubio pro fisco, zamiast zastosowania wynikającej z art. 2 Konstytucji i uznawanej przez Sądy Administracyjne zasady in dubio pro tributaro, e) nieuwzględnienie, iż w okresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu uznanie, iż powstał obowiązek podatkowy nie było możliwe ze względu na ówczesne interpretacje, stanowiska organów celnych i podatkowych oraz klasyfikację polskich i [...] organów rejestracyjnych; 2) art. 187 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej — poprzez dokonanie oceny materiału dowodowego w sposób nieobiektywny, arbitralny i oderwany od rzeczywistości, zasad logiki, co doprowadziło do oceny materiału dowodowego, która przybrała charakter dowolny oraz co doprowadziło do przejęcia błędnych ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia polegających na uznaniu, że na moment nabycia wewnątrzwspólnotowego: - w samochodzie były zamontowane czynne punkty kotwiczenia w części załadunkowej, całe wnętrze samochodu było kojarzone z przewozem osób, - zamontowana przegroda nie była trwała, a także poprzez: - uznanie, iż przebudowa pojazdu nie miała charakteru konstrukcyjnej, - uznanie, iż przebudowa pojazdu miała charakter odwracalny i wyciąganie z tego tytułu niekorzystnych skutków dla skarżącej, a to w sytuacji gdy w dzisiejszych czasach nie ma zmian technicznych nieodwracalnych, ocenianie dowodów w postaci dokumentów wydanych w oparciu o przepisy dotyczące ruchu drogowego (dowód rejestracyjny, homologacja) odmiennie — w zależności od tego czy dowód daje korzystny rezultat dla organu czy nie. W oparciu o przedstawione w skardze zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca, obszernie uzasadniając postawione zarzuty stwierdziła, że organ nie wyjaśnił wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz wykroczył poza granice swobodnej oceny dowodów. Wskazała, że oceniając ogólny wygląd pojazdu świadczący o jego przeznaczeniu i zgromadzone dowody organ odwoławczy wadliwie przyjął, że dokonana przebudowa samochodu nie miała charakteru zmiany konstrukcyjnej, skutkującej zmianą klasyfikacji. Ponadto organ ustalając stan faktyczny sprawy oparł się na informacji uzyskanej z katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe, z których wynika, że sporny pojazd ma cechy samochodu osobowego. Dyrektor Izby pominął natomiast zupełnie dowody z dokumentów takich jak: dowód rejestracyjny pojazdu oraz badania techniczne pojazdu, z których wynika, że sporny pojazd jest pojazdem ciężarowym. Ponadto skarżąca nie zgodziła się z faktem, że informacje pochodzące z katalogu Eurotax odnoszące się ogólnie do tego typu samochodów, a nie do konkretnego zindywidualizowanego pojazdu, mają przesądzać o klasyfikacji pojazdu w chwili nabycia. W ocenie skarżącej informacja uzyskana z katalogu Eurotax wskazująca na osobowe cechy tego modelu pojazdu nie może być oceniana, jako dowód bardziej wiarygodny niż dowód rejestracyjny konkretnego pojazdu, czy badania techniczne pojazdu. Informacji takiej nie należy nadawać wiążącego znaczenia w sprawie, w szczególności nie może być ona jednym z głównych dowodów w postępowaniu dowodowym, przy jednoczesnym uznaniu przez organ dowodów przedstawionych przez stronę za niewiarygodne i niewiążące organu. Odmawiając zatem wiarygodności wskazanym wyżej dokumentom, a ustalając zobowiązanie podatkowe wyłącznie na podstawie oględzin spornego pojazdu oraz informacji uzyskanej z katalogu Eurotax, zdaniem skarżącej, organ w sposób dowolny dokonał oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszył podstawowe zasady postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy, skarżąca wskazała, że organ błędnie uznał, że nabyty przez nią pojazd jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu u.p.a., czym naruszył przywołane w skardze przepisy prawa materialnego. Zdaniem skarżącej dla oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu decydujące powinno być rzeczywiste przeznaczenie pojazdu w momencie sprzedaży. Przedmiotowy pojazd miał w momencie sprzedaży i obecnie cechy pojazdu ciężarowego – był i jest przystosowany do przewozu towarów, na co wskazywały zmiany dokonane w pojeździe oraz dokumenty rejestracyjne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.: Skarga nie jest zasadna. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracji konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy p.p.s.a, a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Rozpoznając skargę w świetle powyższych kryteriów uznać należało, że nie zasługuje ona na uwzględnienie, a zaskarżona decyzja znajduje oparcie w powołanych przez organy administracyjne przepisach prawa. Na wstępie rozważań wskazać należy, iż spór w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki Audi [...] w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącą był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżąca. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem skarżącej sprowadzony przez nią pojazd służył ( i służy obecnie) do transportu towarowego, o czym świadczą: zakres dokonanych zmian, zdaniem skarżącej konstrukcyjnych, przedłożone dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych, z których jednoznacznie wynika, że w dacie w wewnątrzwspólnotowego nabycia był to o pojazd ciężarowy. W związku z powyższym skarżąca nie złożyła określonej przepisami deklaracji AKC- U i nie odprowadziła podatku akcyzowego. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym. Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wskazać należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. 2011 Nr 108 poz. 626 t. jedn.). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1) bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp., Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą : - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4 O.p. ). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodu w celu określenia zasadniczego przeznaczenia tego pojazdu. W tym zakresie zastosowały się w szczególności do wskazań wynikających z przywołanego wyroku ETS z 6 grudnia 2007 r. sygn. C-486/06. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowych walorach pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowy pojazd (zarejestrowany na terytorium [...] po raz pierwszy w 2008r. jako samochód osobowy), przed ponowną rejestracją w Niemczech został przerobiony w określony sposób i w kraju pochodzenia ([...]) zarejestrowany został jako ciężarowy. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego sprowadzony samochód różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, przykręconą do nadwozia drewnianą podłogę. Pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przeznaczenia pojazdu do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwiczenia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, miejsca montażu na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi czy montaż blaszanej lub jak w przedmiotowym pojeździe drewnianej podłogi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne nabytego przez skarżącą samochodu tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi jak i jego cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że został zbudowany co potwierdza producent jako samochód osobowy pięciomiejscowy z nadwoziem kombi, całkowicie przeszklony , bez przegrody stałej, z 4 szt. drzwi bocznych oraz klapą tylną, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, przeczą temu by mógł to być samochód ciężarowy w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Także wyposażenie pojazdu, a w zasadzie jego brak, poprzez demontaż siedzeń, pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego, zamontowanie przegrody i drewnianej podłogi ,które jak już wspomniano nie nosi cech trwałych, niezmiennych, a może być dowolnie zmieniane przez użytkownika nie wpływa na zasadnicze przeznaczenie pojazdu. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie uznał, iż nabyty przez skarżącą pojazd należy przyporządkować do grupy pojazdów osobowych (oznaczonych kodem CN 8703), albowiem pojazd posiadał pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz pojazdu dla kierowcy i pasażerów. Przestrzeń wewnętrzna pojazdu jak wynika z jego oględzin wykazuje obecność stałych siedzeń z wyposażeniem (np. pasy bezpieczeństwa, punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i pasażerów z przodu. Pojazd jest w pełni przeszklony - tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli. W trakcie oględzin stwierdzono, iż w pojeździe znajdują się wahadłowe drzwi z oknami na bocznych panelach oraz przeszklona klapa z tyłu. Pomiędzy przestrzenią siedzenia kierowcy i siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną znajduje się metalowa kratka zespawana i przykręcona śrubami. We wnętrzu pojazdu stwierdzono 2 miejsca siedzące wyposażone w zagłówki i pasy bezpieczeństwa. Ponadto w pojeździe znajdowała się klimatyzacja, oświetlenie, popielniczki, dywaniki, nawigacja, jednolita wykładzina podłogowa, jednolita tapicerka skórzana, jednolita okładzina boczna, uchwyty boczne górne w przedniej części pojazdu. Pojazd posiadał także opuszczane elektrycznie szyby (I i II rząd drzwi), elektryczną regulację siedzeń, podgrzewane lusterka, jednolitą tapicerkę sufitową, nagłośnienie w przedniej i tylnej części pojazdu (przód 4 tył 2), stojaki na napoje z przodu - 2 szt. Za przegrodą znajdowała się drewniana podłoga przykręcona do nadwozia śrubami. Ponadto z załączonej dokumentacji fotograficznej wynika, iż pojazd posiadał fabryczne punkty do zamocowania pasów bezpieczeństwa z tyłu. Wymienione elementy są istotne w świetle not wyjaśniających do nomenklatury scalonej, zawartych w obwieszczeniu i potwierdzają, że dany pojazd winien być zaklasyfikowany do pozycji HS 8703. Porównując wygląd i wyposażenie samochodu z chwili wewnątrzwspólnotowego nabycia jak i momentu dokonywania jego oględzin, zasadnie uznano, że pojazd ten nie był poddawany przeróbkom o charakterze trwałym bowiem zmiany umożliwiające zarejestrowanie tego pojazdu w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodu ciężarowego nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Ponadto zasadnie odwołano się o do informacji producenta, że w dniu zakończenia procesu produkcji ww. pojazd był samochodem osobowym. Został wyprodukowany jako samochód osobowy 5-miejscowy z nadwoziem kombi całkowicie przeszklonym bez przegrody stałej, z 2 drzwiami prawymi, 2 drzwiami lewymi i tylną klapą, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem. Wnioski w tym zakresie wynikają również z rozkodowania indywidualnego numeru nadwozia (VIN) tego samochodu w systemie EurotaxGlass's oraz z [...] dokumentów rejestracyjnych [...] I i [...]. Dokonane w [...] zmiany wyposażenia (przebudowa) nie spowodowały zmiany przeznaczenia spornego samochodu do przewozu osób. Zdemontowano bowiem jedynie tylny rząd siedzeń i zamontowano przegrodę. Zmiany te, jak zasadnie przyjęto nie miały wpływu na zasadniczą konstrukcję pojazdu, albowiem ta nadana na etapie produkcji nie uległa zmianie. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowy samochód jest zasadniczo przeznaczony raczej do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Dla powyższych ustaleń bez znaczenia pozostaje dokumentacja związana z rejestracją pojazdu gdyż przedstawione dokumenty, o których mowa w skardze odnoszą się do klasyfikacji auta na gruncie przepisów [...] prawa drogowego. Natomiast w zakresie klasyfikacji taryfowej pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w danym systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych pojazdów, w tym także homologacja pojazdu, która ma na celu jedynie ustalenie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom, istotnym z punktu widzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. W tej sytuacji niezasadny pozostaje zarzut skarżącej, iż wadliwie nie przyjęto klasyfikacji wynikającej z dokumentów rejestracyjnych samochodu. W ocenie Sądu nie można zarzucić organowi naruszenia art. 194 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. W niniejszej sprawie organ nie kwestionował, że nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd został uznany za samochód ciężarowy w rozumieniu innych przepisów stosowanych w związku z rejestracją pojazdu. Organ prawidłowo podniósł, że klasyfikacji towarów w celach podatkowych dokonuje się jedynie w oparciu o Nomenklaturę Scaloną, która wskazuje, iż analogiczny pojazd jest samochodem osobowym i wymiar należności celnych winien być dokonany jak dla takiego pojazdu, na co wskazuje art. 3 ust. 2 cytowanej ustawy o podatku akcyzowym, w związku z brzmieniem pozycji HS 8703. W związku z powyższym zarzut, iż organ bezpodstawnie pominął dowody z dokumentów sporządzonych przez [...] oraz polskie władze publiczne nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ organ działając w oparciu o przepisy dotyczące taryfy celnej ustalił do jakiego kodu taryfy należy przyporządkować samochód osobowy, nie kwestionując przy tym, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Wyjaśniając sprawę zgromadziły wszelkie dostępne dokumenty dotyczące spornego pojazdu w dokonały ustalenia jego cech, dokonały oględzin, przesłuchały świadka, co pozwoliło na dokonanie pełnych ustaleń w sprawie. Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone. Również za niezasadne należy uznać pozostałe zarzuty skarżącej. W szczególności organy celne, wbrew zarzutom skargi nie naruszyły art. 2 Konstytucji RP i wywodzonej z niego reguły interpretowania wątpliwości na korzyść podatnika. Zasada ta mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i nie dające się usunąć wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, przy czym wątpliwości w postępowaniu muszą mieć obiektywne uwarunkowania. Naruszenie zasady in dubio pro tributario jest możliwe tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy zachodzą rzeczywiste wątpliwości co do treści prawnopodatkowego stanu faktycznego i zostaną one rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Zasada ta nie nakłada na organy obowiązku przyjęcia wersji najkorzystniejszej dla podatnika, lecz formułuje zakaz czynienia niekorzystnych domniemań w sytuacji, gdy stan dowodów nie pozwala na ustalenie faktów, bądź gdy istnieją wynikające z dowodów wątpliwości co do możliwości zastosowania określonego przepisu prawa podatkowego, jak również wówczas, gdy wykładnia prawa podatkowego prowadzi do obiektywnie konkurencyjnych wniosków. Tego rodzaju sytuacja nie zachodziła w rozpoznawanej sprawie. Przy określeniu spornego zobowiązania podatkowego nie naruszono również zasady wyłączności ustawy w kreowaniu istotnych elementów podatku .Jak bowiem wskazano, wszystkie elementy podatku związane z określeniem zobowiązania podatkowego zawarto w ustawie o podatku akcyzowym. Organ dokonał oceny zasadniczego przeznaczenia pojazdu na podstawie reguł wynikających z Nomenklatury Scalonej, do czego był zobowiązany, czym nie naruszył zasady dokonywania klasyfikacji. Mając na względzie powyższe - Sąd nie podzielił argumentacji skargi, co do nieprawidłowej klasyfikacji spornego samochodu jako osobowego, zamiast ciężarowego. W tej sytuacji – uznając, że w sprawie nie doszło do uchybienia przepisów prawa mających charakter istotny, wpływających na wynik sprawy - Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.