V SA/Wa 271/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant specjalista - Anna Wiśniewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2014 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu cła oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2013 r. nr [...], po rozpatrzeniu odwołania C.P. Sp. z o.o. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] sierpnia 2013 r. nr [...], odmawiającą zwrotu cła w kwocie [...] PLN. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 727), art. 29 ust. 1, art. 32 ust. 1 lit. a (i), art. 67, art. 201 ust. 1 lit. a, art. 214 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1, ze zm. zwanego dalej WKC). Przedstawiając stan faktyczny Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, że w dniu [...] lutego 2010 r. działająca z upoważnienia strony agencja celna zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar pochodzenia [...]. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury na łączną kwotę [...] EUR, deklarację elementów dotyczących wartości celnej D.W.1 oraz Parking List. Zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 WKC zostało przyjęte na podstawie art. 63 WKC i zarejestrowane pod nr [...], zaś towar zwolniono do wnioskowanej procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu. Pismem z [...] stycznia 2013 r., strona działając przez pełnomocnika, wystąpiła na podstawie art. 78 WKC oraz art. 33 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm, zwanej dalej ustawą VAT) z wnioskiem o dokonanie korekty m.in. opisanego wyżej zgłoszenia celnego, prawidłowe określenie należności celno-podatkowych oraz zwrot cła. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że wartość celna importowanych towarów została zawyżona o kwotę prowizji od zakupu, jaką Spółka płaciła na rzecz agenta zakupu będącego inną spółką z Grupy C.-A. (A.). Spółka działa w Grupie C. prowadząc sprzedaż detaliczną towarów w sieci marketów w Polsce. Analogiczną działalność prowadzą inne spółki europejskie z tej Grupy poza Polską. Spółka A. pełni rolę pośrednika pomiędzy innymi spółkami z Grupy C., a dostawcami towarów głównie z krajów [...]. Z kolei C.I. S. (S.) wspiera Spółkę w imporcie towarów spoza Unii Europejskiej, poprzez organizację transportu i ubezpieczenia towarów, a także zarządzanie płatnościami dostawców wyszukanych przez A.. Pełnomocnik wyjaśnił, że płatność S. do dostawcy może być regulowana na dwa sposoby: - Akredytywa - S. dokonuje zapłaty po złożeniu dokumentów przez dostawcę w banku oraz bank pobiera prowizję, którą przekazuje A. (w taki sposób jest rozliczanych większość transakcji importowych), - Przelew (swift) — S. dokonuje płatności pomniejszonej o prowizję do dostawcy, prowizję przekazuje w rozliczeniu nettingiem do A.. Koszty prowizji o wartości X USD z faktur na prowizję wystawionych przez A. na dostawców są przeliczane na kwotę prowizji o wartości Y EUR w fakturach wystawianych przez S. na Spółkę po kursie hedgingowym. Spółka składając zamówienie w systemie informatycznym upoważnia każdorazowo A. do jej reprezentacji przy zakupie towarów. Zamówienie składane przez Spółkę w systemie informatycznym stanowi zatem oświadczenie woli Spółki w zakresie każdorazowego zlecenia A. wykonania usług agenta zakupu i reprezentowania Spółki przy zakupie towarów. Na podstawie zamówienia składanego przez Spółkę, A. wystawia do każdego zamówienia C.P. potwierdzenie zamówienia, które oznacza, że A. przyjął do realizacji zlecenie od Spółki jako jej agent zakupu. W dokumentach tych wskazany jest także procent prowizji należnej A. (" comission rate ") od Spółki. Dowodem na to, że A. był (w okresie objętym wnioskiem) agentem zakupu Spółki są potwierdzenia zamówień wystawiane do każdej transakcji przez A. (nr zamówienia wskazany jest w fakturach na podstawie których towary są zgłaszane przez Spółkę do wolnego obrotu). Procentowa wartość prowizji od zakupu należnej A. jest widoczna natomiast w potwierdzeniu zamówienia. Do wniosku dołączono m.in.: kopie dokumentów potwierdzających przebieg przykładowej transakcji (zgłoszenie celne, faktura zakupu towarów przez Spółkę, faktura zakupu towarów przez S., packing list, faktura prowizyjna, wydruk potwierdzenia zamówienia, płatność prowizji), pismo S. z [...] października 2012 r. z tłumaczeniem przysięgłym, płytę CD z potwierdzeniami zamówień. W toku prowadzonego postępowania pełnomocnik strony przedłożył kserokopię pisma S. z [...] stycznia 2006 r. z tłumaczeniem przysięgłym, opis procesu I.u -Administracja i przepływy finansowe S., dokumenty bankowe i księgowe potwierdzające płatność za towar ujęty w zgłoszeniach celnych na rzecz kontrahenta zagranicznego. Odnosząc się do kwestii oświadczenia o prowizji na fakturach (dołączanego do zgłoszeń celnych) wyjaśnił, że zostało ono przygotowane na podstawie wcześniejszego pisma S. z 2006 r. Jednakże treść oświadczenia Spółki wynika z niefortunnego tłumaczenia niektórych fragmentów pisma S.. Z pisma S. wynika m.in., że prowizja jest zawarta w fakturze wystawionej przez S. na Spółkę i jest ona pokazywana na fakturze, gdyż unijne przepisy celne umożliwiają obniżenie wartości CIF na bazie, której kalkuluje się cło i VAT. Ponieważ kwota prowizji składa się na płatność, jaką była obowiązana Spółka dokonać na rzecz S., stąd zapewne w oświadczeniu Spółki wskazano niefortunnie, że jest to informacja o unijnych rozliczeniach pomiędzy Spółką a S.. Stwierdził też, że Spółka musiała dostosować się do reguł współpracy istniejących już od lat między spółkami w tej grupie kapitałowej i nie miała możliwości ukształtowania tych relacji w sposób odmienny, mogąc wyłącznie zaakceptować przedstawione jej warunki współpracy z A. i przystąpić do umowy agencyjnej w zakresie zakupu towarów, która to umowa zawierała jednakowe reguły współpracy A. w stosunku do wszystkich spółek Grupy C.. W ocenie pełnomocnika ukształtowanie zasad współpracy Spółki z A. i S. oznacza, że w przypadku Spółki wystąpiła sytuacja tzw. umów adhezyjnych. Spółkę z A. łączy umowa adhezyjna mająca cechy umowy agencyjnej, a to oznacza, iż umowa ta zawiera standardowe zasady wykorzystywane w kontraktach między spółkami Grupy C.. Zaznaczono również, że Spółka nie jest w posiadaniu umów z A. w zakresie świadczenia przez A. usług agenta zakupu na rzecz C.P., gdyż nie zostały one podpisane przez Spółkę i A.. Decyzją z [...] sierpnia 2013 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił zwrotu cła w kwocie [...] PLN. W uzasadnieniu wyjaśnił, iż z zebranych dokumentów oraz zapisów zawartych m.in. w przedstawionej Umowie prowizyjnej z [...] stycznia 2009 r., brak jest podstaw do stwierdzenia, iż ww. prowizja jest prowizją od zakupu w rozumieniu przepisu art. 2 ust. 4 WKC. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie, zarzucając naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego, tj. art. 32 ust. 4 WKC z uwagi na przyjęcie, że koszt prowizji od zakupu, jaki ponosi C.P., nie stanowi prowizji od zakupu w rozumieniu tego przepisu, co w efekcie doprowadziło do odmowy zwrotu cła; 2) przepisów postępowania, tj. art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 29 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 32 ust. 1 a (i) WKC oraz wyjaśnił, że z zacytowanych przepisów jednoznacznie wynika, że prowizja od zakup" nie podlega doliczeniu do wartości celnej towarów jeśli: nie stanowiła ona elementu składowego ceny faktycznie zapłaconej lub należnej a została poniesiona przez kupującego, albo stanowiła taki element, ale możliwe jest wyodrębnienie jej z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Powołując stanowisko doktryny organ wskazał na możliwość występowania w obrocie prawnym dwóch typów umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem oraz agencji pośredniczej. Stwierdził, iż w przypadku, gdy działania agenta ograniczają się do wykonywania czynności faktycznych (umowa o typie pośrednictwa) to wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi będzie kosztem pośrednictwa. W przypadku natomiast, gdy działanie agenta będzie polegać na czynnościach prawnych w imieniu dającego zlecenie (reprezentowaniu), to prowizja płacona agentowi będzie prowizją od zakupu rozumianą jako opłata za reprezentowanie przy zakupie. Zauważył, że w uwadze do artykułu 8 ust. 1 (a) (i) Kodeksu Wartości Celnej WTO zdefiniowano określenie prowizja od zakupu jako opłaty dokonywane przez I.era swojemu agentowi za usługi związane z reprezentowaniem go za granicą przy zakupie towarów dla których ustalana jest wartość celna. Tak pojmowana prowizja nie podlega dodaniu do wartości celnej przy jej ustalaniu. Wskazana definicja, poza nieco odmiennym zredagowaniem nie różni się treściowo od definicji zawartej w art. 32 ust. 4 WKC. Dyrektor Izby Celnej zwrócił uwagę, iż strona w polu 2 SAD (Nadawca/Eksporter) wskazała C.I. S. - F.. Wartość importowanego towaru w łącznej kwocie [...] EUR na bazie DDU T. zadeklarowano na podstawie faktur wystawionych przez sprzedającego tj. C.I. S. - F.. Na fakturach sprzedający zawarł informację, że całkowita kwota faktury zawiera prowizję od zakupu płatną na rzecz C. LTD. Do zgłoszenia celnego przedmiotowych towarów strona załączyła oświadczenie dotyczące prowizji na fakturach C.I. S. z którego wynika, iż cyt. "prowizja na fakturach wystawionych przez C.I. S. F. nie powiększa wartości celnej importowanego towaru. Stanowi ona informację dodatkową o unijnych rozliczeniach pomiędzy C.P. a C. F.". Dodatkowo w Deklaracji Wartości Celnej wskazano, że - kupujący i sprzedający są ze sobą powiązani (pkt 7a); powiązanie nie wpływa na cenę towaru (pkt 7b). W polu 11a - Cena netto w walucie faktury (cena faktycznie zapłacona łub cena należna w chwili ustalania wartości celnej zadeklarowano wartość dla poszczególnych pozycji, która po ich zsumowaniu stanowi łączną kwotę wynikającą z faktur tj. [...] EUR. Natomiast w polu 21 "Inne opłaty (wyszczególnić)" w sekcji C "Koszty odliczane" zamieszczono zapis "nie dotyczy". Zdaniem organu potwierdzeniem faktu, że sprzedającym towar jest C.I. S. - F. są zapisy w nadesłanym przez stronę dokumencie - Administracja i przepływy finansowe - C.I. S., z których jednoznacznie wynika, że cyt. "C. I. dokonuje zakupu towarów (FOB, EXW, FCA), które po zrealizowaniu dostawy odsprzedaje lokalnym spółkom Grupy C. (DDP, CIF, DDU miejsce przeznaczenia)". Analizując treść przedłożonej Umowy prowizyjnej z [...].01.2009 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wynika z niej jednoznacznie, iż C. AS. działając we własnym imieniu jest zobowiązany do wyszukiwania i sprawdzania wiarygodności dostawców towarów, koordynowania każdego etapu transakcji handlowej, kontroli jakości towarów w trakcie produkcji i przed wysyłką, przestrzegania terminów i nadzorowania załadunku towarów. Nadto z analizy nadesłanych przez stronę dokumentów przedstawiających przebieg dokonywanych transakcji, zdaniem organu również jednoznacznie wynika, że to Spółka C.I. S. z siedzibą we F. dokonuje zakupu towarów w C.. Na każdej fakturze handlowej za zakupiony towar wystawianej przez sprzedającego na rzecz C.I. S. zamieszczony jest zapis, że całkowita kwota faktury zawiera prowizję od zakupu w wysokości 7% płatną na rzecz C. AS. Ltd, że zakupiony przez C.I. S. towar należy dostarczyć do C.P. Sp. z o.o. W.. C.I. S. dokonuje płatności na rzecz kontrahentów zagranicznych za zakupiony towar pomniejszając zawsze wartości wynikające z faktur handlowych o kwotę prowizji stanowiącą 7% wartości całego towaru ujętego w fakturze. Mając na uwadze postanowienia artykułu 3 umowy prowizyjnej w części dotyczącej ściągania przez C. AS. od dostawców kwoty prowizji zafakturowanej C.I. S., C. AS. każdorazowo wystawia faktury obciążające sprzedającego towar kwotą prowizji. Sprzedający wpłaca na konto C. AS. określoną przez spółkę kwotę prowizji. W świetle powyższego w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony, że celem procesu nie jest dokonanie transakcji kupna - sprzedaży przez S., ale zakup towarów przez Spółkę od [...] dostawcy, ponieważ z dokumentów zebranych w przedmiotowej sprawie wynika zupełnie inny stan faktyczny. Zdaniem organu materiał dowodowy nie potwierdza, że S. pełnił rolę podmiotu pośredniczącego. Z ekonomicznego punktu widzenia S. jest więc podmiotem, który odpowiada za rozliczenia finansowe. S. wystawia fakturę w celu uproszczenia rozliczeń finansowych lokalnych spółek. S. powinien więc zostać pominięty w procesie I.u. Organ stwierdził, że w świetle obowiązujących przepisów prawa trudno w procesie I.u pominąć sprzedającego towar, którym jak bezspornie wynika z załączonych do zgłoszenia celnego dokumentów jest C.I. S. F. . Organ zaznaczył też, że w przedmiotowej sprawie nie można również rozciągnąć postanowień Umowy prowizyjnej na inne podmioty gospodarcze nie będące jej stronami. Za chybione zatem uznał twierdzenie strony, że Spółkę z A. łączy umowa adhezyjna mająca cechy umowy agencyjnej, a to oznacza, iż umowa ta zawiera standardowe zasady wykorzystywane w kontraktach między spółkami Grupy C.. Podkreślił, że odwoływanie się wprost do krajowego prawa cywilnego dla zinterpretowania przepisu prawa unijnego jest niedopuszczalne. Prawo unijne jest bowiem systemem samodefiniującym się. Nadto zgodnie z art. 1 Kodeksu cywilnego, stosuje się go do stosunków cywilnoprawnych, a do takich nie należą zasadniczo stosunki powstające na gruncie prawa celnego. Odnosząc się do kwestii dopuszczalności zawarcia pomiędzy skarżącą Spółką, a A. umowy w formie ustnej, organ podniósł, że argumentacja strony w tym względzie jest niekonsekwentna. Zaznaczył, że to na Spółce ciąży obowiązek przedstawienia dowodów na okoliczność zawarcia stosownej umowy z A., czego strona - mimo wezwania organu celnego pierwszej instancji - nie zrealizowała. Organ odwoławczy nie zgodził się też zarzutami dotyczącymi prowadzenia postępowania podatkowego, wskazując, iż było ono prowadzone prawidłowo. Odnosząc się do przedłożonego wraz z odwołaniem pisma f. administracji celnej z [...] czerwca 2010 r. znak: [...], które stanowi odpowiedź na pytanie o warunki określenia wartości celnej towarów importowanych przez spółkę C. I., które zostało wydane w odniesieniu do sytuacji gdy S. dokonuje importu towarów, organ zauważył, że f. administracja celna stwierdziła, iż "prowizja przy zakupie (odpowiadająca wynagrodzeniu spółki C. AS.), zawarta w cenie zafakturowanej przez dostawców a. Spółce C. I. może, w zastosowaniu art. 33 e) WKC, zostać odliczona od tej ceny na potrzeby wartości celnej (jednak powinna być ujęta w podstawie naliczenia VAT przy imporcie - art. 292 Generalnego Kodeksu Podatkowego). W tym konkretnym przypadku, towar jest dopuszczany do obrotu przez Spółkę C. I., a co za tym idzie, sprzedaż pomiędzy dostawcami a. a spółką C. I. stanowi sprzedaż na eksport z przeznaczeniem do Unii Europejskiej. Organ zgodził się ze stwierdzeniem pełnomocnika, że przytoczony fragment potwierdza, iż wynagrodzenie jakie otrzymuje A. od S. za usługi jest prowizją od zakupu i w rezultacie podlega odliczeniu od wartości celnej importowanych towarów. Wskazał jednak, że dotyczy to tylko sytuacji, w których S. - F. dokonuje importu towarów a zakupiony przez nią towar jest obejmowany procedurą dopuszczenia do obrotu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie strona wniosła o uchylenie decyzji drugoinstancyjnej, zarzucając jej naruszenie : - przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 32 ust. 4 WKC - z uwagi na przyjęcie, że koszt prowizji od zakupu, jaki ponosi C.P., nie stanowi prowizji od zakupu w rozumieniu tego przepisu, co w efekcie doprowadziło do odmowy zwrotu cła; - art. 78 WKC – z uwagi na przyjęcie, ze organ celny nie ma obowiązku dokonania korekty zgłoszenia celnego w sytuacji, gdy pierwotnie obliczona i zaksięgowana przez organ celny kwota należności nie była prawnie należna w całości lub części; - przepisów postępowania podatkowego, tj.: - art.187 § 1, art.122 i art. 123 O.p. poprzez brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz uniemożliwienie Spółce wypowiedzenia się w sprawie całego zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego; - art. 191 O.p. poprzez rozpatrzenie materiału dowodowego z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi Spółka ponownie wyjaśniła zasady funkcjonowania w Grupie C.. Podkreśliła, że rola A. jako agenta zakupu znajduje potwierdzenie w oświadczeniu S. z opisem przebiegu procesu począwszy od wyszukania dostawców towarów a skończywszy na rozliczeniu finansowym. Dowodem na to, że A. była agentem zakupu są potwierdzenia zamówień, wystawiane do każdej transakcji przez A., które zostały przesłane do organu pierwszej instancji. Procentowa wartość prowizji od zakupu należnej A. jest widoczna w potwierdzeniu zamówienia. Stąd wynagrodzenie należne od skarżącej dla A. stanowi wynagrodzenie za usługi agenta zakupu, którego ustanowiła skarżąca, czyli jest prowizją od zakupu, w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC, która powinna podlegać odliczeniu od wartości celnej importowanych towarów. Przytaczając treść tego przepisu strona wskazała, że spełniła te warunki, gdyż ponosi ona opłaty na rzecz A. za usługę reprezentowania jej przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana, koszt prowizji od zakupu jest wyodrębniony z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary - na fakturze wystawianej przez S. wyodrębniona jest kwota prowizji od zakupu należna A.. Nie zmienia tego okoliczność, że dostawca azjatycki wystawia fakturę za towar na S.. Z uwagi na specyfikę działalności każdego z podmiotów w Grupie C., celem procesu nie jest dokonanie transakcji kupna-sprzedaży przez S., ale zakup towarów przez skarżącą od [...] dostawcy. Rola S. polega na pełnieniu roli niejako podmiotu pośredniczącego. Z ekonomicznego punktu widzenia S. jest podmiotem, który odpowiada za rozliczenia finansowe (S. jest w potwierdzeniu zamówienia składanego przez A. wskazany jako płatnik). Skarżąca nie zgodziła się z twierdzeniem organu odwoławczego, jakoby starała się rozciągnąć postanowienia "Umowy prowizyjnej" na inne podmioty gospodarcze, które jej nie zawarły. Zarzuciła, że organ oparł uzasadnienie decyzji na analizie tej umowy, choć skarżąca Spółka wcale jej nie zawarła i nie dotyczyła ona relacji skarżącej z A.. Nadto tego dokumentu Spółka nie dołączyła do akt. W podsumowaniu skarżąca stwierdziła, że takie zachowanie organu doprowadziło do naruszenia art. 122, 123 oraz 187 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Według art. 3 § 1 i § 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. Zaznaczyć też trzeba, że Sąd przyjął, iż stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony przez organy podatkowe prawidłowo, zatem przyjmuje go za własny. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi kwestia odliczenia prowizji od wartości transakcyjnej towaru. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że myśl art. 29 ust. 1 WKC wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, tzn. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, wtedy gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Wspólnoty. Na wartość transakcyjną towaru składają się także poniesione przez kupującego prowizje i koszty pośrednictwa, z wyjątkiem jednego rodzaju prowizji – prowizji od zakupu (art. 32 ust. 1 lit. a) pkt (i) WKC). Warunkiem nie wliczenia kosztów prowizji od zakupu do wartości celnej jest ich wyodrębnienie z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 33 ust. 1 lit. e) WKC). Zatem WKC rozróżnia koszty pośrednictwa oraz koszty prowizji. Koszty te co do zasady kształtują wartość celną zakupionego (importowanego) towaru, z wyjątkiem szczególnego rodzaju kosztów prowizji, jakim są koszty prowizji od zakupu. Zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC prowizja od zakupu to opłata poniesiona przez importera na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, których wartość celna jest ustalana. Pojęcie pośrednictwa poza wyżej wymienionymi przepisami nie znajduje swojego unormowania w przepisach WKC. W kwestii pośrednictwa szeroko wypowiadała się doktryna i orzecznictwo sądów administracyjnych. Wystarczającym tu będzie przywołanie opracowania: "Prawo umów w obrocie gospodarczym" pod redakcją Stanisława Włodyki, Wydawnictwa Instytutu Prawa Spółek i Inwestycji Zagranicznych, Kraków 1993 r.), czy też wyroku NSA z 13 września 2002 r. sygn. akt I SA/Łd 1324/01 (publ: ONSA 2003, z. 3, poz. 104). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na rozróżnienie dwóch typów umów agencyjnych: agencji połączonej z pełnomocnictwem i agencji pośredniczej. W umowie typu przedstawicielskiego usługi agenta polegają na zawieraniu umów w imieniu dającego zlecenie i obejmują dokonywanie czynności prawnych - agent jest umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie. W drugim typie umowy agencyjnej - umowie o charakterze pośredniczym - usługi agenta sprowadzają się wyłącznie do czynności faktycznych polegających na pośredniczeniu. Zatem w przypadku, gdy działania agenta ograniczają się do dokonywania czynności faktycznych (umowa o typie pośrednictwa), to wynagrodzenie (prowizja) płacone agentowi należy uznać za koszt pośrednictwa, czyli koszt, który będzie powiększał wartość celną towaru. Gdy natomiast działanie agenta będzie polegało na dokonywaniu czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (czyli reprezentowaniu importera), to prowizja płacona agentowi będzie "prowizją od zakupu" rozumianą, zgodnie z art. 32 ust. 4 WKC, jako opłata za reprezentowanie przy zakupie i jako taka – na podstawie art. 33 ust. 1 lit. e) WKC – nie będzie wliczana do wartości celnej (o ile można będzie ją wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej). Tylko zatem ten ostatni rodzaj działania agenta, przejawiający się dokonywaniem czynności prawnych w imieniu dającego zlecenie (tj. zawieraniem umów w imieniu importera), może być traktowany jako usługa agenta polegająca na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów, a w konsekwencji koszty (opłaty) poniesione przez importera z tytułu takiej działalności mogą zostać uznane za koszty prowizji od zakupu. Aby można było jednak mówić, że usługi agenta polegają na reprezentowaniu importera agent ten musi zostać stosownie umocowany do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie (importera). Takie też stanowisko zawarł WSA w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku z 12 grudnia 2012 r. sygn. akt III SA/Gd 777/13 (publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl), który też rozstrzygał skargę C.P. Sp. z o.o. na decyzję odmawiającą zwrotu cła. Stanowisko to WSA w Warszawie w składzie orzekającym podziela. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić przyjdzie, że ze zgromadzonego materiału dowodowego nie wynika, że A. była upoważniona przez skarżącą do reprezentacji przy zakupie towarów od dostawcy zagranicznego. Skarżąca wyjaśniła, że A. reprezentuje skarżącą (importera) przy zakupie towarów w ten sposób, że po otrzymaniu od skarżącej zamówienia składa formalne zamówienie do dostawcy [...] na rzecz skarżącej, a fakt ten potwierdza wystawiając potwierdzenie zamówienia. Zdaniem Sądu słusznie stwierdziły organy, że działania A. należało ocenić, jako czynności faktyczne polegające na pośredniczeniu. W orzecznictwie wskazuje się, że usługa agenta polegająca na reprezentowaniu kupującego przy zakupie towarów może obejmować również czynności faktyczne pośredniczenia takie jak np. wyszukiwanie osób, z którymi można zawierać umowy, udział w rokowaniach, przekazywanie próbek, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych, informowanie o warunkach umów i właściwościach towaru, oraz inne czynności, które umożliwiają zawarcie umowy. Jednakże warunkiem uznania, że otrzymane z tego tytułu wynagrodzenie to prowizja od zakupu, jest stwierdzenie, iż agent wykonujący usługę był upoważniony także do reprezentowania kupującego, a zatem czynności faktyczne były wykonywane w ramach umowy agencji typu przedstawicielskiego czyli agencji połączonej z pełnomocnictwem, a nie tylko agencji pośredniczej. Zawarcie zatem samej umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Umowa typu przedstawicielskiego wymaga udzielenia pełnomocnictwa dla agenta, który wykonuje czynności prawne, to znaczy składa oświadczenia woli w imieniu zleceniodawcy, które wywołują skutki prawne w sferze praw i obowiązków zleceniodawcy (por.: wyroki NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 724/09, publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl; z 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I FSK 1498/09, publ.: LEX nr 744255). Sąd zwraca uwagę, że sama skarżąca – tak w trakcie postępowania przed organami, jak też w złożonej skardze – wskazała, że A. świadczy na rzecz skarżącej usługi agenta zakupu, wyjaśniając, że usługi te polegają na: poszukiwaniu dostawców i dostarczaniu informacji o dostawcach, składaniu zamówień do dostawców na rzecz skarżącej, monitorowaniu próbek, kontroli i monitorowaniu produkcji oraz inspekcji towarów, monitorowaniu terminów realizacji zamówień oraz załadunków, negocjowaniu cen z dostawcami. Mając to na uwadze należy stwierdzić, że jakkolwiek A. w świetle prowadzonej w imieniu skarżącej działalności może być uznana za jej agenta, to jednak tę działalność można ocenić wyłącznie w kategorii pośrednictwa przy zawieraniu umów (agencji pośredniczej), a nie jako działalności polegającej na reprezentowaniu importera przy zakupie towarów (agencji przedstawicielskiej). Skarżąca w toku postępowanie nie przedłożyła jakiejkolwiek umowy agencyjnej czy też pełnomocnictwa udzielonego A., które uzasadniałoby przyjęcie, że strony łączy stosunek prawny - umowa agencyjna typu przedstawicielskiego, polegająca na reprezentowaniu skarżącej Spółki przy zakupie towaru na rynku a.. Tym samym brak jest dowodu na to, że opłaty określone jako prowizja od zakupu zostały poniesione przez skarżącą na rzecz agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu jej przy zakupie towarów objętych w dniu [...] lutego 2010 r. procedurą dopuszczenia do obrotu. Roli A., jako "agenta-przedstawiciela" wobec skarżącej, nie może uzasadniać przedłożone przez skarżącą pismo Dyrektora Generalnego S. z [...] października 2012 r. ani opisywany przez skarżącą schemat funkcjonowania grupy kapitałowej C., określający panujące tam zasady współpracy i współdziałania pomiędzy należącymi doń podmiotami gospodarczymi (polegający na zawieraniu umów adhezyjnych). Pismo z [...] października 2012 r. nie jest porozumieniem, z którego wynika umocowanie A. do reprezentowania (zawierania umów) z a. kontrahentami w imieniu skarżącej, ale opisem współdziałania spółek: A., S. i skarżącej w procesie importu towarów od [...] kontrahentów. Z tego też powodu pismo to – abstrahując od tego, że zostało podpisane w 2012 r. zaś zakup towarów i ich dopuszczenie do obrotu nastąpiło w 2010 r. – nie ma znaczenia dla rozpoznawanej sprawy w zakresie, w jakim mogłoby dowodzić umocowania A. do reprezentowania skarżącej przy zakupie przedmiotowych towarów (agencji przedstawicielskiej). Nie mógł odnieść pożądanych skutków prawnych zarzut, że Spółka na żadnym etapie niniejszego postępowania nie przesłała Umowy prowizyjnej, zatem nie mogła być ona analizowana przez organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W tym miejscu wskazać trzeba, że Spółka C.P. złożyła szereg wniosków np. za lipiec 2009 r.; sierpień 2009 r.; wrzesień 2009. r.; styczeń 2010 r. Umowa prowizyjna została przez pełnomocnika strony skarżącej dołączona jako dowód potwierdzający roszczenia Spółki do pierwszego wniosku dotyczącego dokonania korekty zgłoszeń celnych w piśmie z [...] czerwca 2012 r. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu, że skoro przedmiotowa umowa została przez pełnomocnika strony skarżącej dołączona jako dowód potwierdzający roszczenia Spółki do pierwszego wniosku dotyczącego dokonania korekty zgłoszeń celnych, organ miał prawo do dokonania jej analizy na podstawie art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 i art. 122 O.p. W umowie tej wskazano, że A. jest spółką, której przedmiot działalności i rola polegają na pełnieniu funkcji pośrednika pomiędzy dostawcami zlokalizowanymi głównie w krajach [...] a potencjalnymi nabywcami, by zapewnić nabywcom najlepsze warunki zakupu produktów, natomiast S. pragnie zapewnić sobie usługi A. i korzystać z jej roli pośrednika, a także ze znajomości rynków a.. W art. 1 tej umowy wskazano, że A. zobowiązuje się działać w imieniu własnym na rzecz S. w charakterze agenta zakupu. Mając powyższe na uwadze należy przyjąć, że to S. przy współpracy z A. dokonywała zakupu przedmiotowego towaru od dostawców z C., a następnie dokonywała sprzedaży tego towaru skarżącej. Wskazują na to dokumenty załączone przez skarżącą do zgłoszenia celnego, tj. listy przewozowe oraz faktury sprzedaży, z których wynika, że to S. była nabywcą towarów od c. sprzedawców (producentów), a następnie ich zbywcą na rzecz skarżącej. Taki stan rzeczy potwierdzają także wyjaśnienia skarżącej zawarte w piśmie o nazwie "Administracja i przepływy finansowe – S., w którym wskazano, że zamówienia towarów z importu oraz przepływy finansowe z nimi związane są realizowane przez S. (jeden kupujący-jeden płatnik). S. centralizuje realizację zamówień wszystkich spółek z grupy [...] do dostawców towarów, zlokalizowanych w różnych strefach geograficznych ([...]). S. dokonuje zakupu towarów (FOB, EXW, FCA), które po zrealizowaniu dostawy odsprzedaje lokalnym spółkom z grupy [...] (DDP, CIF, DPU miejsce przeznaczenia). Następnie dokonuje płatności za towary do dostawców, najczęściej w formie akredytywy. Słusznie zatem organy przyjęły, że opis działania S. tłumaczy brak pisemnej umowy strony z A. oraz brak potwierdzenia, że skarżąca i A. utrzymywały jakikolwiek kontakt ze sobą. Przeczy także twierdzeniom o istnieniu ustnej umowy agencyjnej pomiędzy stroną a A.. Zakup towaru w krajach trzecich dla wszystkich spółek z Grupy C. jest realizowany poprzez S. i spółki te (w tym skarżąca) nie uczestniczą w tym procesie, ponieważ odkupują one towar od S.. W świetle powyższych wyjaśnień organy słusznie też uznały, że potwierdzenia zamówień, na które powołuje się skarżąca, nie dowodzą faktu upoważnienia A. przez skarżącą do jej reprezentacji przy zakupie towarów od dostawców w C.. Fakt, że dokumenty te zostały podpisane przez przedstawicieli A. i S. wskazuje na to, że były one wynikiem współpracy A. i S., a nie A. i skarżącej. Na potwierdzeniach zamówień wystawianych przez A. skarżąca była określana jedynie jako beneficjent towaru a nie kupujący, co było spowodowane tym, że to na mocy ww. "Umowy prowizyjnej" A. działała we własnym imieniu na rzecz S., która (S.) następnie zamierzała odsprzedać zakupiony przez siebie towar skarżącej. W odniesieniu do powoływanego przez skarżącą stanowiska F. władz celnych odnośnie uznania wynagrodzenia otrzymywanego przez A. od S. za prowizję od zakupu (art. 32 ust. 4 WKC), Sąd pragnie zauważyć, że stanowisko to zostało wyrażone w oparciu o inny stan faktyczny, tj. w sytuacji, gdy S. – a nie skarżąca - dokonuje importu towarów. Z tego też powodu, zawarte w tym piśmie i skierowane do S. wyjaśnienia, nie mogły stanowić podstawy do przyjęcia, iż w stanie faktycznym istniejącym w niniejszej sprawie wynagrodzenie jakie otrzymuje A. od skarżącej za usługi agenta jest prowizją od zakupu, o której mowa w art. 32 ust. 4 WKC i w rezultacie podlega ono odliczeniu od wartości celnej importowanych towarów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 78 WKC wskazać należy, iż po zwolnieniu towarów organy celne mogą z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać sprostowania zgłoszenia (art. 78 ust. 1 WKC). Stosownie do treści art. 78 ust. 2 WKC, po dokonaniu zwolnienia towarów organy celne mogą, w celu upewnienia się o prawidłowości danych zawartych w zgłoszeniu, przystąpić do kontroli dokumentów i danych handlowych dotyczących operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem oraz późniejszych operacji handlowych dotyczących tych samych towarów. Kontrole te mogą być przeprowadzone u zgłaszającego bądź u każdej osoby bezpośrednio lub pośrednio zainteresowanej zawodowo tymi operacjami, jak również u każdej innej osoby posiadającej dla potrzeb zawodowych wymienione dokumenty i dane. Organy te mogą również przeprowadzić rewizję towarów, o ile istnieje jeszcze możliwość ich okazania. Zgodnie z art. 78 ust. 3 WKC, jeżeli z kontroli zgłoszenia lub kontroli po zwolnieniu towarów wynika, że przepisy regulujące właściwą procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe lub niekompletne dane, organy celne podejmują, zgodnie z wydanymi przepisami, niezbędne działania w celu uregulowania sytuacji, biorąc pod uwagę nowe dane, którymi dysponują. Zatem organy celne działając na mocy tego przepisu mogą, ale nie muszą, dokonać sprostowania zgłoszenia po zwolnieniu towaru. Argumentacja Dyrektora Izby Celnej w W. podniesiona w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia, wskazująca na niezrealizowanie przez skarżącą Spółkę obowiązku przedstawienia dowodów na okoliczność zawarcia umowy z A., daje jasną i logiczną odpowiedź z jakich względów organ celny odmówił zmiany zgłoszenia celnego. Uzasadnienie organu znajduje przy tym oparcie w zapatrywaniu wyrażonym przez ETS w wyroku z dnia 20 października 2005 r., C-468/03 w sprawie Overland Footwear Ltd. (publikowany na stronie internetowej http://curia.europa.eu), że w sytuacji, gdy zgłaszający zwraca się o dokonanie rewizji zgłoszenia celnego, organy celne władne są oddalić wniosek w drodze decyzji z uzasadnieniem, albo dokonać żądanej rewizji. W rozpoznawanej sprawie nie doszło też do naruszenia przepisów prawa procesowego. Zgodnie z art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z kolei w myśl art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepisem tym wyrażono zatem na gruncie Ordynacji podatkowej funkcjonowanie w ramach postępowania podatkowego tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Polega ona na tym, że organ podatkowy nie jest związany żadnymi regułami dowodowymi, a rozstrzyga sprawę na podstawie przekonania opartego na swobodnym uznaniu niektórych dowodów za wiarygodne, innych natomiast za niewiarygodne. Ocena ta powinna być jednak zgodna z wymogami wiedzy, doświadczenia i logiki. Zasada ta ogranicza zakres oceny organu podatkowego jedynie do tych dowodów, które zostały zebrane w toku postępowania dowodowego. W postępowaniu tym materiał dowodowy powinien być jednak zebrany w całości i w sposób wyczerpujący rozpatrzony (art. 187 § 1 O.p.). W ocenie Sądu organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 O.p.), a w przeprowadzonym postępowaniu, dążąc do realizacji prawdy obiektywnej, podjęto wszelkie niezbędne kroki do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, przez wydanie merytorycznie prawidłowego rozstrzygnięcia. W uzasadnieniu decyzji wskazano fakty, na których się oparły się organy celne oraz przyczyny, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności. W zaskarżonej decyzji organ celny przytoczył okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy oraz dokonał na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania oceny, czy okoliczności, które miały wpływ na weryfikację zgłoszenia celnego zostały udowodnione, zaś ocena ta nie nosiła cech dowolności. Zgromadzony materiał dowodowy dawał organom w pełni podstawę do stwierdzenia, że to A. pośredniczyła w zakupie towarów przez S., która następnie odsprzedawała towar skarżącej. W tej sytuacji nie ma podstaw do tego, aby wartość celna importowanego towaru została pomniejszona o kwotę prowizji należnej dla A., skoro A. nie uczestniczyła w zakupie przez skarżącą towaru od S.. Tym samym cena transakcyjna jakiej zapłaty S. zażądała od strony nie zawiera prowizji od zakupu w znaczeniu art. 32 ust. 4 WKC, a w konsekwencji wartość celna importowanego przez skarżącą towaru nie podlega pomniejszeniu zgodnie z art. 33 ust. 1 lit. e) WKC. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika też, by istniały jakiekolwiek bezpośrednie relacje łączące skarżącą oraz A. dowodzące bycia tej ostatniej agentem zakupu (posiadanie upoważnienia do zawierania umów w imieniu skarżącej). Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że bez możliwości reprezentowania importera29 wobec osób trzecich przy czynności zakupu, czyli - w ujęciu cywilistycznym - przy umowie sprzedaży towarów, dla których ustalana jest wartość celna, nie można przyjąć, że wynagrodzenie otrzymywane przez agenta za wykonaną usługę jest prowizją od zakupu w rozumieniu art. 32 ust. 4 WKC (zob. wyrok NSA z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I FSK 1500/09, LEX nr 744257; por. także wyrok WSA z 12 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 121/09, LEX nr 507173). Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.