V SA/Wa 2732/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2016 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz P. K. kwotę 400 zł (czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z ... maja 2014 r. nr ... Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z ... lutego 2014 r. określającą P. K. prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą ... zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... rok produkcji 2007 w wysokości ... zł. Decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z ... lutego 2014 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki ... rok produkcji 2007 w wysokości ... zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazał art. 207, art. 13 § 1 pkt 1, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 53 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: o.p. w związku z art. 1 ust. 1, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 6, art. 14 ust. 1 i ust. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 105, art. 106 ust. 2 – 3, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r. nr 108 poz. 626 ze zm.) – dalej u.p.a. oraz regułę 1 Ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej (DZ. U. L 256 z 07.09.1987 r. str. 1 ze zm.). Dyrektor Izby Celnej w Warszawie rozpoznając odwołanie skarżącego od decyzji uznał ją za prawidłową i utrzymał ją w mocy. Podkreślił, iż przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Dzieje się tak, ponieważ stosownie do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.) do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu na dzień jego nabycia. Organ przeanalizował cechy pojazdu w oparciu m.in. o jego polskie i duńskie dokumenty rejestracyjne, informacje od producenta, oględziny, zeznania świadka. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył do sądu administracyjnego P.K. Kontrolowanemu rozstrzygnięciu zarzucił szereg uchybień natury procesowej oraz naruszenie prawa materialnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1908/14 oddalił skargę P. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... maja 2014 r. w przedmiocie podatku akcyzowego. Sąd I instancji rozpoznający skargę uznał, że organy prawidłowo dokonały ustaleń zarówno faktycznych jak i prawnych w sprawie. Prawidłowo oceniły, iż ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowego pojazdu świadczą o osobowym charakterze pojazdu, a więc o jego zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Skargę kasacyjną od tego wyroku złożył P. K., zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: - naruszanie art. 100 ust. 4 i art. 3 ust 1 i 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 108 poz. 626 ze zm., dalej: u.p.a.) w zw. z art. 2, art. 7, art. 10, art. 84, art. 217 Konstytucji RP w zw. z rozporządzeniem Komisji (UE) nr 316/2011 z dnia 30 marca 2011 r. dotyczącym klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej, poprzez prawotwórczą, a do tego niezgodną z konstytucyjnymi zasadami materialnej wyłączności i szczególnej określoności ustawy w sprawach podatkowych oraz zasadą in dubio pro tributario wykładnię, prowadzącą do modyfikacji określonego w ustawie przedmiotu opodatkowania w oparciu o treści pozaprawne i rozszerzenia zakresu samochodów opodatkowanych akcyzą w sposób niedający się pogodzić z zasadą pewności prawa, zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa, a także z założeniami racjonalności ustawodawcy i koherentności tworzonego przezeń prawa, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 2, art. 7 i art. 84 Konstytucji RP, z których wynika konieczność odtwarzania norm prawnych przez sądy i organy administracji działające na podstawie i w granicach prawa, w zgodzie z literalnym brzemieniem ustawy, dla zapewnienia podmiotom prawa bezpieczeństwa prawnego w tym w szczególności zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, wedle których w kontekście ich zadania do organów administracji dokonujących rejestracji pojazdu zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, wedle których przesłanką zarejestrowania pojazdu jest dokonanie przez właściwy organ uprzedniej oceny co do obowiązku podatkowego w akcyzie w związku z rejestrowanym pojazdem, tj. oceny co do osobowego lub ciężarowego przeznaczenia tego pojazdu, którą podatnik ma prawo uznawać za prawidłową i miarodajną dla swojego rozliczenia podatkowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy z naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: o.p.), art. 191 o.p., art. 180 § 1, art. 122 o.p. i art. 121 § 1 o.p. polegającym na dokonaniu ustaleń w sposób dowolny z naruszeniem zasad obiektywizmu i logicznego rozumowania oraz sprzecznych z materiałem dowodowym zgromadzonym w postępowaniu, w szczególności przez: oparcie ustaleń w zakresie wyglądu i cech spornego pojazdu w momencie istotnym dla powstania obowiązku podatkowego na dowodach nieprzydatnych dla stwierdzenia w/w okoliczności, tj. oględziny pojazdu oraz informacjach pochodzących z Niezależnego Portalu Motoryzacyjnego AutoCentrum.pl; dowolną ocenę dowodu w postaci informacji udzielonej przez Honda Motor Europe Limited Sp. z o.o. z dnia 4 listopada 2013 r. bezpośrednio wskazującego na przeznaczenie pojazdu nadane mu przez producenta oraz wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju: dowolną ocenę dowodów bezpośrednio wskazujących na wygląd i cechy spornego pojazdu w dacie przemieszczenia go na terytorium kraju, polegającą w głównej mierze na odrzuceniu niżej wymienionych dowodów z przyczyn formalnych bez ich merytorycznej oceny: ... świadectwa homologacji (pojazd z dwoma miejscami do siedzenia), ... dowodu rejestracyjnego (z zapisem: liczba miejsc siedzących w pojeździe 2), dowodu rejestracyjnego wydanego w Polsce, zaświadczenia z dnia 20 pażdziernika 2011 r. potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe przez ..., wydruku (wraz z jego tłumaczeniem na język polski) z bazy wyszukiwania wiążących informacji taryfowych – WIT, z których wynikało, że sporny pojazd ze względu na wygląd i cechy charakterystyczne został wyprodukowany jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami do siedzenia i przegrodą umieszczoną za pierwszym rzędem siedzeń oraz że był w momencie jego przemieszczenia na terytorium kraju pojazdem silnikowym do transportu towarów podlegającym klasyfikowaniu do pozycji CN 8704, które to naruszenia doprowadziły do błędnego ustalenia, że sporny pojazd posiadał cechy wskazujące na jego przeznaczenie do przewozu osób, a w konsekwencji, że w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, klasyfikowanym do pozycji CN 8703, w sytuacji której brak w/w uchybień doprowadziłby do ustalenia, że w/w pojazd w dacie nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem ciężarowym klasyfikowanym do pozycji CN 8704; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 106 § 3 p.p.s.a., art. 133 § i art. 141 § 4 polegające na rozpoznaniu i odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku tylko do części zarzutów przedstawionych przez skarżącego w skardze oraz nierozpoznaniu i nieodniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów skargi i nowych zarzutów przedstawionych w piśmie procesowym skarżącego z dnia 16 stycznia 2015 r., co wskazuje, że Sąd nie rozstrzygał w oparciu o pełne akta sprawy, w konsekwencji czego nie rozważył wszystkich zarzutów podniesionych przez skarżącego i zgłoszonych przez niego dowodów na poparcie podnoszonych twierdzeń; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. sformułowano zarzut naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, w sytuacji w której zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów art. 100 ust. 4, art. 3 ust 1 i 2 u.p.a., art. 2, art. 7, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP w związku z punktem drugim akapit drugi Noty wyjaśniającej do pozycji CN 8703 poprzez oddalenie skargi na skutek błędnej wykładni treści ww. Noty wyjaśniającej, co stało się przyczyną błędnego zaakceptowania stanowiska organów podatkowych, jakoby przewidziana w tych notach reguła klasyfikowania pojazdów typu VAN z jednym rzędem siedzeń nie znajdowała zastosowania, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazano na naruszenie przepisów postępowania mające wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, w której zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja zostały wydane z mającym istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania administracyjnego, tj. art. 284b § 3 o.p. polegającym na dopuszczeniu przez organy dowodu z oględzin spornego pojazdu oraz z zeznań aktualnego właściciela auta przeprowadzonych w dniu 4 listopada 2013 r., oraz oparcie rozstrzygnięcia o protokoły w/w oględzin oraz zeznań w/w świadka w sytuacji, w której dowody te zostały przeprowadzone po zakończeniu kontroli; W konsekwencji podniesiono, że w sprawie doszło również do naruszenia prawa materialnego w postaci art. 100 ust. 1 pkt 2, art. 100 ust. 4 u.p.a. w zw. z art. 2 pkt 40 p.r.d. i art. 2 pkt 42 p.r.d. w zw. z art. 68 ust. 1 i 12 p.r.d. w zw. z art. 2 Konstytucji RP, polegającego na jego zastosowaniu, błędnym zidentyfikowaniu przedmiotu opodatkowania i określeniu skarżącemu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym spornego samochodu. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie do ponownego rozpoznania i zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 16 lipca 2016 r. w sprawie I GSK 728/15 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie. Wskazał że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Została ona oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., z czego zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 284b § 3 o.p. Podkreślił, że skarżący kasacyjnie podniósł bezpodstawne zaakceptowanie przez Sąd I instancji dopuszczenia w postępowaniu podatkowym dowodów, przeprowadzonych po zakończeniu kontroli, a przed wszczęciem postępowania podatkowego. Z treści art. 181 o.p. wynika, że jednym z dowodów w sprawie podatkowej mogą być dokumenty pozyskane w czasie kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem wynikającym m.in. z art. 284b § 3 o.p. Oznacza to, że pozbawione mocy dowodowej są dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu wskazanego w upoważnieniu do przeprowadzenia kontroli podatkowej, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Podstawowym dokumentem z kontroli podatkowej, jak wynika z przepisów działu VI o.p. pn. "Kontrola podatkowa", jest protokół (art. 290 § 1 o.p.), którego doręczenie stronie kończy jednocześnie kontrolę (art. 291 § 4 o.p.). Z akt sprawy wynika tymczasem, że z protokoły z oględzin pojazdu i zeznań świadka zostały sporządzone w dniu 4 listopada 2013 r., a więc po dacie zakończenia postępowania kontrolnego (protokół z dnia 31 października 2013 r.) i przed wszczęciem postępowania podatkowego (postanowienie z dnia 9 stycznia 2014 r.). Czynności te zostały przeprowadzone na zlecenie organu kontroli. Zatem wbrew twierdzeniom Sądu I instancji dowody te należało ocenić jako dokumenty pozyskane w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową. Inną kwestią jest natomiast to, czy można im przypisać walor dowodów. Należy bowiem podzielić pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11, w którym Sąd stwierdził, że stosownie do art. 284b § 3 o.p. dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu zakończenia kontroli nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym. Prawidłowe ich zakwalifikowanie ma niewątpliwie istotne znaczenie nie tylko dla oceny mocy dowodowej tych dokumentów, ale również dla oceny kompletności i poprawności zgromadzonego w postępowaniu podatkowym materiału dowodowego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę winien ocenić czy w świetle przepisów o.p. zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zakończenie sprawy. Innymi słowy czy organ mógł, z pominięciem zakwestionowanych dowodów, wydać prawidłowe rozstrzygnięcie, czy też konieczne było przeprowadzenie ponownych oględzin pojazdu oraz powtórne przesłuchanie świadka. NSA wskazał, że w swoich rozważaniach Sąd powinien uwzględnić, że stosownie do art. 165 § 4 o.p. za moment wszczęcia postępowania podatkowego z urzędu, a więc również rozpoczęcia gromadzenia materiału dowodowego, uważa się dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Kończy je natomiast wydanie decyzji lub podjęcie innego rozstrzygnięcia przewidzianego ustawą (art. 207 § 1 o.p.). W postępowaniu tym, w myśl naczelnej zasady postępowania podatkowego – zasady prawdy materialnej (art. 122 o.p.) organ jest zobowiązany zgromadzić materiał dowodowy w sposób pełny i wszechstronny (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonać jego swobodnej oceny (art. 191 o.p.). Stosownie do art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W szczególności takimi dowodami mogą być: księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 o.p.). Organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu (art. 187 § 2 o.p.). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta polega na ocenie zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a - c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Natomiast stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd dokonując oceny zaskarżonego aktu rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Niniejsza sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2016 r. sygn. akt I GSK 728/15 wydanym na skutek skargi kasacyjnej organu od wyroku WSA w Warszawie z dnia 21 stycznia 2015 r., sygn. akt V SA/Wa 1908/14. Zgodnie z art. 190 p.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji lub postanowienia. Sąd pierwszej instancji rozpoznając sprawę ponownie nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikająca z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej, nie może też oceniać prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. II GSK 808/09 – wyrok ten jak i wyroki oraz uchwała powołane poniżej dostępne są na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl). Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego przepisu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka zakłada przy tym, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oczywistym jest przy tym, że wykorzystane w postępowaniu mogą zostać dowody pozyskane legalnie. Nie będą takimi te, które uzyskane zostały wbrew zakazom dowodowym. Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest legalne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia) w momencie jego wyprodukowania. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe. Takie ustalenia dokonane na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu zostały jednak w kontrolowanej sprawie poczynione w sposób naruszający art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu (po dniu zakończenia kontroli) nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą, po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. Wyrażony w tym przepisie zakaz stanowi zatem gwarancję dla strony postępowania podatkowego, iż organ będzie mógł wykorzystać w prowadzonym postępowaniu jedynie te dowody, które zostały zebrane w określonych ramach czasowych – od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia kontroli. Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11, zgodnie z którym wskazanego powyżej zakazu w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika norma, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem, m.in. art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty, które uzyskane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa wszczęta wobec skarżącego została zakończona stosownie do przepisu art. 291 § 4 o.p. 31 października 2013 r. – w dniu doręczenia protokołu. Naczelnik UC w C. dokonał oględzin pojazdu objętego postępowaniem, co odbyło się jednak już po zakończeniu kontroli, tj. 4 listopada 2013 r. W tym samym dniu przesłuchano w charakterze świadka osobę, która nabyła pojazd. Czynności tych dokonano zatem poza kontrolą podatkową. Nie zostały przeprowadzona także w toku postępowania podatkowego, które zostało wszczęte dopiero postanowieniem z ... stycznia 2014 r. Nie ma więc w niniejszej sprawie wątpliwości, co do tego, że kluczowa czynność dowodowa została przeprowadzona, a protokół dokumentujący jej wynik dołączony został do sprawy, już po zakończeniu kontroli, poza ramami postępowania. Z tej przyczyny, w myśl powołanego wyżej art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, oświadczenia odebrane po terminie zakończenia kontroli podatkowej, jak również dowód kluczowy - protokół oględzin spornego pojazdu wraz z dołączoną do niego dokumentacja fotograficzną, nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. W szczególności niedopuszczalne było czynienie ustaleń faktycznych na podstawie tych dowodów. Sąd podkreśla przy tym, że protokół oględzin spornego pojazdu (wraz z oświadczeniem obecnego właściciela pojazdu) stanowią kluczową część materiału dowodowego zamieszczoną aktach sprawy. Dzieje się tak także z uwagi na konfrontowanie w toku postępowania stanu pojazdu wynikających z poszczególnych dokumentów ze stanem rzeczywiście stwierdzonym podczas oględzin. W konsekwencji należy uznać, że stan faktyczny sprawy, ustalony z pominięciem dowodów objętych zakazem, o którym stanowi art. 284b § 3 o.p., mógłby nie być tożsamy z tym, który przedstawiono w zaskarżonej decyzji. W toku ponowionego postępowania organy powinny ustalić stan faktyczny, przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie rygorów postępowania wynikających także z art. 284b § 3 o.p., a następnie dokonać ponownej analizy tak zebranego materiału. Charakter naruszenia przepisów proceduralnych (art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej) czyni przy tym przedwczesnym wymóg bardziej szczegółowego odniesienia się do zarzutów wskazanych w skardze. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na zasadzie art. 200 p.p.s.a.