V SA/Wa 2753/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura, Sędzia WSA - Marek Krawczak, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant specjalista - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. sprawy ze skarg A. G. i P.O. w S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Siedlcach z dnia ... sierpnia 2016 r. nr ... w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego oddala obie skargi. Przedmiotem skargi złożonej przez A.G. (dalej jako: "Skarżąca" lub "Strona") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. (dalej jako: "SKO" lub "organ odwoławczy") z dnia ... sierpnia 2016 r., nr ..., uchylająca w całości decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej jako: "Prezydent Miasta" lub "organ I instancji") z dnia ... marca 2016 r., nr ..., znak ..., wydaną w przedmiocie zwrotu dotacji pobranej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zaskarżona decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniach ... marca 2014 r. w Niepublicznym Przedszkolu ... w S. przy ul. ... (dalej jako: "przedszkole") została przeprowadzona kontrola wykorzystania dotacji budżetowych przyznanych w latach 2010-2012 przez Miasto S. Przedmiotem kontroli było sprawdzenie faktycznej liczby dzieci uczęszczających do przedszkola z danymi wykazanymi w miesięcznych rozliczeniach dotacji oraz prawidłowość wykorzystania dotacji na podstawie dokumentacji finansowo - księgowej kontrolowanej jednostki. W toku kontroli nie stwierdzono niezgodności w ilości uczniów wykazywanych w składnych rozliczeniach, a ilością uczniów wykazanych w dziennikach lekcyjnych. Stwierdzono natomiast, że wydatkowanie dotacji za lata 2010 i 2012 r. nie zostało udokumentowane. Kwota nieudokumentowanych wydatków za rok 2010 wyniosła wg kontrolujących 30.380,93 zł, za rok 2012 – 166.775,88 zł. Łącznie niewykorzystana dotacja za kontrolowany okres wyniosła 197.156,81 zł. W wyniku kontroli stwierdzono, że niezgodnie z przeznaczeniem zostały poniesione wydatki dotyczące zadań organu prowadzącego za lata 2010 - 2012 stanowiące ogólną kwotę 96.489,96 zł (w tym wydatki na usługi księgowe, odsetki, użytkowanie wieczyste, remonty, zakup artykułów agd i rtv), studia podyplomowe i prowizje. Zakwestionowano wynagrodzenie konserwatora w wysokości 53.268,90 zł, wynagrodzenia za prowadzenie zajęć dodatkowych w ogólnej kwocie 52.995,00 zł. Ponadto stwierdzono, że nie były wydatkami bieżącymi: - wydatki na składki ZUS w wysokości 3.577,37 zł, z tego 4.759,94 zł za grudzień 2010 r. zapłacone w styczniu 2011 oraz 8 781,43 zł za grudzień 2012r. zapłacone w styczniu roku 2013 oraz - koszty w łącznej kwocie 877,36 zł stanowiące poniesione w następnym roku budżetowym wydatki na podstawie faktur z roku poprzedniego. Protokół w dniu ... czerwca 2014 r. przekazano A. G., która odmówiła jego podpisania i wyjaśniła, iż zastrzeżenia do treści protokołu oraz wyników kontroli przedstawiono w oddzielnym piśmie. W związku z wniesionymi przez pełnomocnika Strony uwagami, zastrzeżeniami i nowymi dowodami, w dniach od ... listopada 2014 r. do ... grudnia 2014 r. w przedszkolu została przeprowadzona kolejna kontrola, której wyniki zostały opisane w protokole kontroli z dnia ... grudnia 2014 r. W związku z tym, że Skarżąca nie dokonała zwrotu części dotacji, Prezydent Miasta S. pismem z dnia ... lutego 2015 r. zawiadomił Stronę o wszczęciu postępowania w sprawie zwrotu dotacji wraz z odsetkami z tytułu niewykorzystania środków dotacji do końca roku budżetowego oraz dotacji wraz z odsetkami z tytułu wykorzystania środków dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, w dniu ... marca 2016 r. Prezydent Miasta S. wydał decyzję nr ..., znak ...., którą organ ten ustalił kwotę dotacji przypadającą do zwrotu do budżetu Miasta S. przez A. G., będącą organem prowadzącym Niepubliczne Przedszkole ... przy ul. ... w S., w łącznej wysokości 246.545,53 zł. Ponadto, ustalił kwotę 106.312,65 zł z tytułu niewykorzystanych środków dotacji do końca roku budżetowego, na który zostały udzielone i nie zwróconych do budżetu Miasta oraz ustalił kwotę 140.232,88 zł z tytułu dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem określonym w art. 90 ust. 3d ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1943, dalej jako: "u.s.o" lub "ustawa oświatowa"). Ponadto, Prezydent Miasta określił termin naliczania odsetek dla poszczególnych składników dotacji (punkt II decyzji). W treści rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji opisał przebieg postępowania w sprawie. Wyjaśnił, iż na podstawie art. 90 ust. 2b ustawy oświatowej oraz uchwały nr [...] Rady Miasta S. z dnia ... sierpnia 2008 r. w sprawie trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne (Dz.Urz. Woj. Mazowieckiego z 2008 r. Nr 189, poz. 6830) udzielono dotacji Niepublicznemu Przedszkolu ... . Organ pierwszej instancji przedstawił sposób obliczenia kwoty dotacji jaką otrzymało przedszkole w latach 2011 - 2012 i wyjaśnił, iż przedmiotem rozliczenia są następujące kwoty: za rok 2010 – 533.124,00 zł, za rok 2011 - 564.000,00 zł i za rok 2012 – 679.350,47 zł. Prezydent Miasta wyjaśnił ponadto, iż w toku postępowania kontrolnego Skarżąca dwukrotnie przedstawiała wykazy wydatków sfinansowanych ze środków dotacji. Wg wykazów przedłożonych przy piśmie z dnia ... sierpnia 2014 r. kwoty wydatków sfinansowanych ze środków dotacji w poszczególnych latach wyniosły: w 2010 r. – 556.798,58 zł, w 2011 r. – 625.969,76 zł, w 2012 r. – 679.350,47 zł. Przedstawione do rozliczenia wydatki za rok 2010 i 2011 przewyższyły kwotę otrzymanej dotacji odpowiednio o 23.674,51 zł za 2010 r. i o 61.969,76 zł za 2011 r. W tych okolicznościach organ przyjął, że po wydatkowaniu środków dotacji, koszty były pokrywane z innych środków. Kontrolą objęto wydatki do wysokości otrzymanej dotacji. Następnie organ pierwszej instancji wyjaśnił, iż po ponownej ocenie materiału dowodowego za wydatkowane zgodnie z przeznaczeniem uznano (kwestionowane w toku kontroli) wydatki w łącznej kwocie 151.945,55 zł, w tym: 240,00 zł - wydatki na wynagrodzenia dla dwóch osób na podstawie umów zlecenia z dnia 6 lipca 2012 r. za udział w pracach komisji egzaminacyjnej związanej z awansem zawodowym nauczyciela, 244,00 zł - wydatek za wynajem sali na zorganizowanie choinki dla dzieci i rodziców, 438,66 zł - korekta wypłaconych w grudniu 2012 r. wynagrodzeń za zajęcia dodatkowe o naliczone składki ZUS i zaliczkę na podatek dochodowy, 18.256,95 zł - wydatki na usługi księgowe, 1.895,70 zł - wydatki na prowizje bankowe, 5.751,39 zł - wydatki związane z zapewnieniem bezpieczeństwa i higieny pracy, 3.215,25 zł - wydatki na zakup artykułów biurowych, 913,77 zł - wydatki na prasę, 2.495,00 zł - wydatki na obicie krzeseł, zakup rolet, ekspertyzę sprzętu, 348,00 zł - ubezpieczenie mienia, 9.501,00 zł - wydatki na zakup sprzętu AGD I RTV, 23.058,51 zł - wydatki na remonty, 51.817,32 zł - wynagrodzenie konserwatora, 33.770,00 zł - wydatki na wymianę okien w lokalu przedszkola. Następnie organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił poczynione w toku prowadzonego postępowania ustalenia. I tak, Prezydent Miasta S. stwierdził, iż kwota 106.312,65 zł stanowi dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego. Na kwotę tę złożyły się: - 82.723,05 zł - dotacja z 2012 roku nieudokumentowana dowodami poniesienia wydatków; - 23.589,60 zł (w tym: 354,59 zł w 2010 r. i 23.235,01 zł w 2012 r.) - wydatki poniesione w innym roku niż ten, na który dotacja została udzielona. Na kwotę 140.232,88 zł uznaną przez organ pierwszej instancji za dotacje wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem złożyły się: - kwota 20.181,51 zł wydatków na eksploatację samochodu osobowego. Organ pierwszej instancji ustalił, że w statucie Przedszkola brak jest zapisów na podstawie, których samochód osobowy jest niezbędny do realizacji zadań oświatowych placówki. Strona w toku prowadzonego postępowania nie wykazała, że samochód wykorzystywany był do realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenie, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej; - kwota 21.563,21 zł (z tego: 5.853,08 zł za 2010 r., 10.145,58 zł za 2011 r. i 5.564,55 zł za 2012 r.) wydatków poniesionych na zapłatę odsetek po wpłacie rat na wykup lokali użytkowych przy ul. ... (za lata 2010-2012 łączna kwota 20.754,39 zł), odsetki za opóźnienie w płatności (2,83 zł) i opłata za użytkowanie wieczyste (805,99 zł); - kwota 36.259,15 zł wydatków poniesionych w 2011 r. na prace związane z adaptacją lokalu dla celów przedszkola. Z wyjaśnień organu pierwszej instancji wynika, że Skarżąca w dniu ... marca 2011 r. zawarła przedwstępną umowę najmu lokalu mieszkalnego z przeznaczeniem na cele działalności oświatowej. Po zawarciu tej umowy w lokalu zostały przeprowadzone prace adaptacyjne związane z przystosowaniem łazienki, sali zajęć, dużej sali, korytarza szatni i zmywalni naczyń do potrzeb dzieci 3-letnich; - kwota 5.564,64 zł (z tego 900,00 zł w 2010 r., 2.529,73 zł w 2011 r. i 2.134,91 zł w 2012 r.) wydatków poniesionych na usługę gastronomiczną (4.564,00 zł), artykuły żywieniowe (945,73 zł) i napoje (54,91 zł); - kwota 1.800 zł (z tego: 900,00 zł za 2011r. i 900,00 zł za rok 2012) wydatki na czesne za studia podyplomowe. Organ przyjął, że studia o specjalności "prowadzenie ćwiczeń rewalidacyjnych dla dzieci z nieprawidłowościami fizycznymi" podnosiły kwalifikacje zawodowe nauczyciela na przyszłość, nie wiązały się z bieżącą działalnością Przedszkola, - kwota 54.864,37 zł (13.160,00 zł w 2010 r. 18.268,13 zł w 2011 r.) 23.436,34 zł w 2012 r.) na sfinansowanie zajęć dodatkowych tj. badania przesiewowe (logopeda – 12.523,00 zł), język angielski (10.675,14 zł), zajęcia umuzykalniająco-rytmiczne (16.712,73 zł), gimnastyka korekcyjna (11.753,50 zł) oraz zajęcia taneczne (3.200,00 zł). Od tej decyzji Skarżąca złożyła odwołanie. W wyniku jego rozpatrzenia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. rozstrzygnięciem z dnia ... sierpnia 2016 r. ww. decyzję uchyliło w całości i orzekło co do istoty sprawy: ustalając wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez Stronę otrzymanej na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej z tytułu niewykorzystanych środków dotacji za rok 2012 w kwocie 82.723,05 zł wraz z odsetkami oraz ustalając wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez Stronę otrzymanej w latach 2010-2012 przez przedszkole na dofinansowanie realizacji zadań przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki w tym profilaktyki społecznej z tytułu dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem w łącznej kwocie 140.671,54 zł, z tego: a) za rok 2010 w kwocie 25.922,54 zł wraz z odsetkami, b) za rok 2011 w kwocie 73.638,05 zł wraz z odsetkami, c) za rok 2012 w kwocie 41.110,95 zł wraz z odsetkami. W uzasadnieniu decyzji SKO przywołało stan faktyczny sprawy oraz wskazało, że w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zawiera art. 251 ust. 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870, dalej jako: "u.f.p"). Przepis ten stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. Jednocześnie art. 251 ust. 1 ustawy o finansach publicznych zakreślając termin 31 stycznia następnego roku, w jakim podlegają zwrotowi dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego, wprowadza regułę, że dotacje powinny być wykorzystane do końca roku budżetowego (z wyjątkami wynikającymi z ustawy), którym zgodnie z art. 211 ust. 3 u.f.p. jest rok kalendarzowy. NSA w wyroku z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 849/13, wskazał, że rozumienie pojęcia "wykorzystanie dotacji" wypracowane na podstawie ustawy o finansach publicznych z 2005 r. pozostaje aktualne na gruncie obecnej ustawy o finansach publicznych. W ww. wyroku Sąd wyjaśnił, że "Na gruncie unormowań art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd, że powołany przepis reguluje dwie sytuacje związane z udzieleniem dotacji. Pierwsza odnosi się do dotacji uregulowanych w ustawie o finansach publicznych, druga zaś do tych, których udzielenie i rozliczenie normują przepisy odrębne. W pierwszym przypadku, jako sposób wykorzystania dotacji ustawa wskazuje zapłatę. (...) użycie określenia "w szczególności" wskazuje, że ten sposób zrealizowania dotacji nie jest jedynym możliwym. W przypadku gdy udzielenie i rozliczenie dotacji regulują przepisy szczególne, to wykorzystanie dotacji następuje przez realizację celów określonych w tych przepisach (...). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego użycie przez ustawodawcę w art. 144 ust. 4 ww. ustawy określenia "w szczególności" powoduje, że katalog objętych tym przepisem sposobów realizacji dotacji nie jest zupełny. Zatem nie jest uprawniona wykładnia pojęcia "wykorzystania dotacji" udzielonej na zrealizowanie zadania zawartego w art. 144 ust. 4 ustawy o finansach publicznych rozumianego wyłącznie w ten sposób, że wykorzystanie dotacji następuje przez zapłatę. Nie jest bowiem w ocenie NSA dopuszczalna taka interpretacja przepisu art. 144 ust. 1 i 2 i ust. 4 ustawy o finansach publicznych, która przez przyjęcie, że wykorzystanie środków dotacji następuje wyłącznie przez zapłatę za zadania, prowadzi do przeciwstawienia terminów "zrealizowane zadania" i "wykorzystanie środków" przeznaczonych na wykonanie określonych umową zadań." SKO wskazało, że odpowiednikiem art. 144 ust. 4 jest obecnie obowiązujący art. 251 ust. 4 ustawy o finansach publicznych. Organ II instancji zwrócił też uwagę, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w sytuacji, gdy zrealizowano w terminie zadanie publiczne, na które udzielona była dotacja i w tym terminie zaciągnięto zobowiązanie do zapłaty za usługi wykonane w trakcie realizacji zadania, to uznać należy, że dotacja została wykorzystana w terminie. W związku z tym stanowiskiem, Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie podzieliło poglądu Prezydenta Miasta S., zgodnie z którym podmiot dotowany jest bezwzględnie zobowiązany do zapłaty środkami dotacji za zrealizowane zadania do 31 grudnia danego roku budżetowego. SKO podkreśliło, iż zgodnie z przepisami u.s.o. obowiązującymi w dacie udzielania dotacji za lata 2010 - 2012, dotacja była wypłacana w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia miesiąca na rachunek placówki oświatowej (art. 90 ust. 3c). Dotacje za 2010 r. i 2012 r. mogły być zatem przekazane na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia roku 2010 - 2012. Zdaniem organu odwoławczego, trudno zatem przyjąć, iż założeniem ustawodawcy było zobowiązanie placówki oświatowej do wydatkowania środków dotacji do końca grudnia. Byłoby to niewykonalne. W ocenie Kolegium nie można też różnie traktować tych podmiotów (beneficjentów dotacji), które otrzymały dotację przed dniem 31 grudnia roku budżetowego oraz tych, które dotację otrzymały w dniu 31 grudnia. Zauważono, iż z akt sprawy wynika, że część dotacji w kwocie 74.553,00 zł, która została przekazana z budżetu Miasta S. w dniu 28 grudnia 2012 r. wpłynęła na rachunek przedszkola w dniu 31 grudnia 2012 r. Dotacja w kwocie 73.134,48 zł w październiku 2013 r. została zwrócona na rachunek Urzędu Miasta S., gdyż wg oświadczenia Pani A. G. nie było możliwości jej wykorzystania (zob. s. 76 akt administracyjnych sprawy). Wobec tego organ odwoławczy uznał, że nie można podzielić stanowiska Prezydenta Miasta, iż wykorzystanie dotacji poprzez zapłatę należności w danym roku było możliwe. W związku z powyższym, SKO przyjęło, iż dotację wykorzystaną stanowi zakwestionowana przez Prezydenta Miasta S. łączna kwota 354,59 zł za rok 2010 wydatków zapłaconych w styczniu roku 2011 oraz ogólna kwota 23.235,01 zł wydatków związanych z realizacją zadań przedszkola w 2012 r. w zapłaconych w styczniu roku 2013. Dalej, SKO wskazało, że w toku kontroli przeprowadzonej w przedszkolu, stwierdzono brak dowodów wydatkowania dotacji za 2012 r. Zakwestionowana przez Prezydenta Miasta S. kwota dotacji za ten okres wyniosła łącznie 82.723,05 zł. Z akt sprawy wynika, iż Skarżąca w przedłożonych kontrolującym wydrukach obejmujących wydatki sfinansowane z dotacji nie wykazała do rozliczenia wynagrodzenia z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. W tym zakresie SKO wyjaśniło, że w przypadku osoby fizycznej prowadzącej placówkę oświatową mamy z jednej strony organ prowadzący tę placówkę, z drugiej zaś - dyrektora, przy czym może to być ta sama osoba fizyczna. W ocenie SKO za wykonywanie zadań dyrektora osoba fizyczna będąca organem prowadzącym może pobierać wynagrodzenie. Podkreślono jednakże, że w rozpatrywanej sprawie, dokumentacja finansowa prowadzona w przedszkolu i przekazana w toku kontroli w ogóle nie odzwierciedla wypłat wynagrodzenia Pani A. G. z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Organ odwoławczy wskazał, że jest wręcz przeciwnie: w toku kontroli Pani A. G. oświadczyła, że m.in. w 2012 roku nie pobierała wynagrodzenia za pracę z tytułu funkcji dyrektora przedszkola. Zdaniem SKO, ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie, jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez zaewidencjonowanie ich w prowadzonych urządzeniach księgowych oraz przedłożenie dowodów je potwierdzających, bowiem rozliczenia dotacji nie dokonuje się na podstawie oświadczeń składanych przez beneficjenta. Stanowisko, że wynagrodzenie dyrektora nie było finansowane ze środków dotacji potwierdza oświadczenie Strony z dnia ... marca 2014 r. (zob. s. 101 akt administracyjnych sprawy). Wszystko to – zdaniem SKO – przesądza iż dotacja przyznana w 2012 r. w części której wydatkowanie nie zostało ujęte przez organ prowadzący przedszkole w prowadzonych ewidencjach, tj. w kwocie 82.723,05 zł, stanowi dotację niewykorzystaną do końca roku budżetowego na który została udzielona. Następnie, organ odwoławczy przypomniał, że łączna kwota dotacji za lata 2010 - 2012 w wysokości 140.232,88 zł została uznana przez Prezydenta Miasta S. za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. Na kwotę tę składają się: wydatki na eksploatację samochodu osobowego w kwocie 20.181,51 zł, wydatki poniesione na zapłatę odsetek po wpłacie rat na wykup lokali użytkowych w łącznej kwocie 20.754,39 zł, odsetki za opóźnienie w płatności w wysokości 2,83 zł, opłata za użytkowanie wieczyste 805,99 zł, wydatki poniesione w 2011 r. na prace związane z adaptacją lokalu dla celów przedszkola w ogólnej kwocie 36.259,15 zł, wydatki na usługę gastronomiczną 4.564,00 zł, artykuły żywieniowe 945,73 zł i napoje 54,91 zł, wydatki na czesne za studia podyplomowe w kwocie 1.800 zł oraz wydatki na sfinansowanie zajęć dodatkowych tj. badania przesiewowe (logopeda) łącznie 12.523,00 zł, język angielski – 10.675,14 zł, zajęcia umuzykalniająco-rytmiczne – 6.712,73 zł, gimnastyka korekcyjna – 11.753,50 zł oraz zajęcia taneczne – 3.200,00 zł. Następnie, organ odwoławczy przeszedł do szczegółowej analizy powyższych kwot (s. 22-31 akt administracyjnych sprawy). Przywołał rozumienie pojęcia "dotacji wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem", wedle orzecznictwa sądowoadministracyjnego. W tym kontekście słusznie uznano zdaniem SKO, że kwota 20.181,51 zł przeznaczona na zakup paliwa i naprawy samochodu osobowego, nie może się ostać, jako właściwie spożytkowana i rozliczona. Z akt sprawy wynika bowiem, że dzieci przewożone były autokarem, a osobą zobowiązaną do opłacania kosztów eksploatacji była nie Strona, a J. G. Organ odwoławczy uznał więc, że koszt ubezpieczenia samochodu, także poniesiony przez J.G., jest wydatkiem prywatnym i nie może być opłacany z dotacji. Podobnie oceniono kwotę 21.563,21 zł, w tym: odsetki zapłacone po wpłacie rat za wykup lokali użytkowych przy ul. ... w ogólnej kwocie 20.754,39 zł, odsetki za opóźnienie w płatności (2,83 zł) i koszty opłaty za użytkowanie wieczyste uiszczone przez J. G. w kwocie 805,99 zł, uznając, że stanowi ona dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 252 ust. 1 pkt 1 u.f.p. Taką samą kwalifikacją SKO objęło kwotę 36.259,15 zł wydaną na dokonanie: instalacji wodno-kanalizacyjnej, montażu umywalek, ubikacji, pisuaru, brodzika, grzejników, wykonanie nadproży okiennych, wydzielenie pomieszczenia i adaptację na łazienkę dla dzieci 3-letnich, remont sali zajęć trzylatków oraz adaptację pomieszczeń dla trzylatków: duża sala, szatnia, zmywalnia naczyń, co nie stanowi remontu w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, a powyższa kwota stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem. W dalszej kolejności dokonano analizy dalszych, pomniejszych kwot, kwestionując m.in. zasadność poniesienia wydatków na uroczystości z okazji dni rodziny (zob. s. 28 decyzji), czy wydanie kwoty 1.800,00 zł na doskonalenie zawodowe nauczyciela, które nie zostało następnie wykorzystane w działalności przedszkola (zob. s. 29 decyzji). Analizie poddano także kwotę 54.864,37 zł, spożytkowaną na sfinansowanie zajęć dodatkowych (zob. s. 30 in fine decyzji). W tym zakresie wskazano, że kwota ta stanowi dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem, albowiem zajęcia dodatkowe były co do zasady finansowane przez rodziców. Skargę na powyższe rozstrzygnięcie SKO złożyła Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika. Zażądała ona uchylenia zaskarżonej decyzji oraz umorzenia postępowania w sprawie, ewentualnie zaś o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto zasądzenia kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucano: a) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, tj.: - art. 251 ust. 1 u.f.p. - poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż dotacja udzielona na podstawie art. 90 ust. 3d u.s.o. podlega zakresowi regulacji ww. przepisu, a co za tym idzie musi zostać rozliczona przez organ prowadzący do dnia 31 grudnia roku, w którym dotacja została udzielona; - z rażącym naruszeniem art. 252 u.f.p. polegającego na tym, że decyzja o zwrocie dotacji została wydana bez podstawy prawnej, jaką przewidziano dla tego rodzaju spraw jedynie w przepisie art. 169 ust. 6 u.f.p. - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polegał na tym, że zaskarżona decyzja nie może się ostać w porządku prawnym jako wydana bez podstawy prawnej. - z rażącym naruszeniem art. 253 u.f.p. poprzez jego niezastosowanie w sprawie, co w związku z § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta S. nr [...] z dnia ... sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, wyłącza możliwość przeprowadzenia postępowania kontrolnego oraz oceny prawidłowości wydatkowania dotacji. - art. 53 § 4 O.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na mylnym ustaleniu daty początkowej naliczania odsetek bez uwzględnienia treści art. 90 ust. 4e u.s.o.; - błąd w ustaleniach faktycznych polegający na błędnym ustalenia wysokości dotacji podlegającej rozliczeniu w poszczególnych latach oraz dotacji faktycznie wydatkowanej i rozliczonej przez skarżącą; - z rażącym naruszeniem prawa materialnego, mającym wpływ na wynik sprawy a polegającym na błędnej wykładni treści art. 90 u.s.o., polegającej na nieuzasadnionym przyjęciu, że dotacja o której mowa w tym przepisie nie może być wykorzystywana na pokrycie wydatków wskazanych przez skarżącego jako podlegających rozliczeniu z dotacji; - art. 8 ust. 2 i art. 178 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, w związku z zasadami: zaufania do państwa i stanowionego przezeń prawa oraz prawidłowej legislacji, wynikającymi z zasady demokratycznego państwa prawnego zawartej w art. 2 Konstytucji RP - poprzez ich niezastosowanie i dokonanie rażąco arbitralnej wykładni art. 90 ust. 3d u.s.o. - z rażącym naruszeniem § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta S. nr [...] . z dnia ... sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści ww. przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków. - z rażącym naruszeniem uchwały Rady Miasta S. nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie ww. uchwał. b) naruszenie przepisów postępowania, jako, że stwierdzone uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 7 i 9 k.p.a., które polegało na tym, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie rozpoznało "sprawy" w jej granicach, lecz z oczywistym naruszeniem ustawy zawęziło zakres swej kognicji jedynie do rozpoznania skargi oraz podniesionych w niej zarzutów i wniosków, skupiając się głównie na analizie zasadności argumentów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy przejawił się w tym, iż w sprawie niniejszej faktycznie pozostawiono ostatnio wspomnianą decyzję poza kontrolą odwoławczą i utrzymano w mocy zaskarżoną decyzję, jakkolwiek istniały w sprawie takie uchybienia, których dostrzeżenie, po objęciu rozpoznaniem całości postępowania administracyjnego, pozwalałoby Samorządowemu Kolegium Odwoławczemu na wydanie orzeczenia kasatoryjnego; - art. 107 k.p.a., które polegało na sporządzeniu uzasadnienia prawnego zaskarżonego wyroku z faktycznym pominięciem wykładni art. 251 ust. 1 pkt 1 u.f.p. oraz art. 90 ust. 3d u.s.o., wobec czego istotny wpływ na wynik sprawy polega na całkowitej nieweryfikowalności zasadniczych przesłanek rozstrzygnięcia, równoznacznej z niepoddawaniem się kontroli kasacyjnej. W obszernym uzasadnieniu skargi poddano analizie pojęcie "wydatków bieżących", o którym mowa w art. 90 ust. 3d u.s.o. Powołano się na pogląd doktryny (m.in. Komentarz do u.s.o. autorstwa M. Pilicha), zgodnie z którym termin ten należy interpretować rozszerzająco, co zdaniem Autora skargi, skutkować będzie tym, że z dotacji szkoła lub placówka może pokrywać wszelkie wydatki, w tym wydatki majątkowe w rozumieniu u.f.p., o ile wydatki te odnoszą się do zobowiązań powstałych w okresie objętym wypłatą dotacji (zob. s. 7 skargi). Podobnie szerokie znaczenie przypisano sformułowaniu "w zakresie kształcenia, wychowania", o którym mowa w art. 80 ust. 3d oraz art. 90 ust. 3d u.s.o. Podsumowując rozważania w tym zakresie, Autor skargi stwierdził, że dotacja wypłacana zgodnie z art. 80 i 90 u.s.o.na rzecz osób fizycznych i osób prawnych innych niż j.s.t. może być wydatkowana na pokrycie wszystkich bieżących kosztów działalności szkoły lub placówki, w tym: wynagrodzenia pracowników szkoły wraz z pochodnymi (niezależnie od charakteru prawnego zatrudnienia); wynagrodzenia pracowników organu prowadzącego lub jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkoły lub placówki w zakresie, w jakim osoby te zajmują się obsługą administracyjno-finansową szkoły lub placówki; zakupy mebli, sprzętu biurowego, sprzętu komputerowego i RTV niezależnie od wartości początkowej nabytego towaru oraz sposobu jego amortyzacji, zakupy energii elektrycznej, wody, gazu, ciepła, usług telekomunikacyjnych i internetowych, usług pocztowych dla szkoły lub placówki; wsparcie materialne uczniów w formie stypendiów - socjalnych i naukowych; remonty, budowa, rozbudowa, przebudowa i adaptacja budynków szkolnych. W dalszej kolejności zakwestionowano przeprowadzone postępowanie kontrolne oraz wskazano, że rozumowanie SKO, kwestionujące wiarygodność pobieranie przez A. G. wynagrodzenia dyrektora przedszkola jest wewnętrznie sprzeczne, albowiem Organ nie podważył w decyzji zakresu wykonywanych przez A.G. obowiązków. Autor skargi podkreślił, iż brak jest przepisu nakładającego obowiązek dokonywania wypłat tylko w formie bezgotówkowej. Jego zdaniem, "(...) funkcja dyrektora szkoły jest częścią składową organizacji szkoły, a koszty jego wynagrodzenia należą do wydatków bieżących, które można sfinansować z dotacji". (zob. s. 17 skargi). Zdaniem Autora skargi, także koszty poniesione w związku z eksploatacją samochodu osobowego powinny zostać uznane za uzasadnione, albowiem pojazd ten wykorzystywany był w bieżącej działalności placówki i to zarówno w zakresie przewożenia dzieci, jak i obsługi administracyjnej. O przeznaczeniu samochodu do wykonywania funkcji związanych z prowadzeniem przedszkola świadczy m.in. fakt posiadania przez niego fotelików do przewozu dzieci. W dalszej części skargi (zob. s. 18) odniesiono się do zakwestionowanych wydatków na spłatę wykupu lokalu użytkowanego przez przedszkole, wykonane prace remontowe oraz sfinansowanie studiów podyplomowych. W odpowiedzi na skargę (pismo z dnia ... października 2016 r.), SKO wniosło o jej oddalenie, wskazując, że podtrzymuje swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, a zarzuty skargi w przeważającej większości stanowią w istocie powtórzenie zarzutów odwołania. Pismem z dnia ... lutego 2017 r. powyższą decyzję SKO z dnia ... sierpnia 2016 r. zaskarżył Prokurator Okręgowy w S. w zakresie pkt. I - w którym to Organ ustalając wysokość należności przypadającej do zwrotu do budżetu Miasta S. przez A. G., otrzymanej przez Niepubliczne Przedszkole ... na dofinansowanie realizacji zadań Przedszkola w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej z tytułu niewykorzystanych środków dotacji za okres 2010 - 2012 r. nie uwzględnił kwoty 23.150,49 zł, która to kwota także winna podlegać zwrotowi z tytułu niewykorzystanej do końca roku budżetowego dotacji, na który została udzielona. Rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy: to jest art. 251 ust. 1 i 4 w zw. z art. 211 i art. 263 ust. 1 u.f.p., poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że wykorzystanie środków dotacji przyznanej w latach 2010 - 2012 nastąpiło przez realizację celu wskazanego w przepisach szczególnych, zamiast przez zapłatę, zgodnie z regułą przewidzianą w art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p., co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że kwota dotacji w wysokości 23.150,94 zł nie podlega zwrotowi mimo jej wykorzystania po upływie roku budżetowego, na który dotacja ta została udzielona. W związku z powyższym, Prokurator Okręgowy wniósł o uchylenie decyzji SKO z dnia ... sierpnia 2016 r. w zaskarżonej części. Zdaniem Prokuratora, przedmiotowe środki (23.150,94 zł) zostały wskazane przez organ prowadzący przedszkole do rozliczenia środków dotacyjnych otrzymanych odpowiednio w latach 2010 i 2012, to jest w innym roku niż ten, w którym zostały poniesione. Kwoty te nie były wydatkami we wskazanych latach, a stanowiły jedynie koszt tych okresów. W rzeczywistości w poszczególnych latach 2010 - 2012 nie wydatkowano kwot z tytułu naliczonych składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy oraz zapłaty za określone w decyzji faktury. Natomiast dokonane w styczniu 2011 r. oraz w styczniu 2013 r. płatności związane były z realizacją zadań przedszkola w grudniu 2010 r. oraz w grudniu 2012 r. W związku z tym - zdaniem Prokuratora - decyzja SKO z dnia ... sierpnia 2016 r. w zakresie należności w kwocie 23.150,94 zł narusza art. 251 ust. 1 i 4 u.f.p., jak też kłóci się z zasadą "roczności" budżetu i narusza art. 211 oraz art. 263 ust. 1 u.f.p. W odpowiedzi na skargę Prokuratora (pismo z dnia 2 marca 2017 r.) SKO wniosło o jej oddalenie. Podkreśliło, że – w świetle najnowszego orzecznictwa sądowego – przeważającym jest obecnie pogląd, zgodnie z którym w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., wydatki dotyczące danego roku budżetowego zapłacone po jego zakończeniu, ale w okresie kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji, stanowią dotację wykorzystaną. W świetle takiej interpretacji przepisów, skarga Prokuratora pozostaje zdaniem SKO bezzasadna. Na rozprawie w dniu 27 września 2017 r. WSA w Warszawie postanowił, na podstawie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369, dalej jako: "p.p.s.a."), połączyć sprawy wszczęte ze skarg A.G. (V SA/Wa 2753/16) oraz Prokuratora Okręgowego w S. (V SA/Wa 461/17) do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia oraz dalej prowadzić sprawę pod sygnaturą V SA/Wa 2753/16 (zob. k. 82 akt sądowych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji, uznając bezzasadność argumentów podniesionych zarówno w skardze A.G., jak i Prokuratora Okręgowego. W pierwszej kolejności wskazać należy obszary analizy, jaką przeprowadzi poniżej Sąd. Podkreślenia wymaga, iż decyzja SKO, jakkolwiek formalnie uchylała decyzję wydaną w pierwszej instancji przez Prezydenta Miasta S., to jednak w większości rozpatrywanych zagadnień "potwierdziła" ona ustalenia tego organu. W istocie, w toku postępowania odwoławczego, SKO nie podzieliło stanowiska Prezydenta Miasta w zakresie wydatków, które zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego w kwocie 354,59 zł za rok 2010 i w kwocie 23.235,01 zł za rok 2012 i w konsekwencji uznało, że dotacja w tej części została prawidłowo wykorzystana. Odmiennie zakwalifikowano zatem wydatki z tytułu zapłaconych w 2013 roku zaliczek na podatek dochodowy i składki ZUS od wypłaconych w 2012 r. wynagrodzeń za zajęcia dodatkowe w kwocie 438,66 zł. W związku z powyższym, Sąd rozpatrzy poniżej zagadnienia: ustalenia Skarżącej kwoty przypadającej do zwrotu z tytułu niewykorzystania środków dotacji oraz ustalenia kwoty przypadającej do zwrotu z tytułu wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem. Ponadto, analizie poddany zostanie zarzut podniesiony przez Prokuratora w jego skardze z dnia ... lutego 2017 r. Obszerność i skomplikowany charakter sprawy wymaga jednak w pierwszej kolejności przytoczenia właściwych dla sprawy przepisów prawa. W myśl art. 90 ust. 1 u.s.o. w brzmieniu obowiązującym w latach 2010-2012, a więc w stanie sprawy, niepubliczne przedszkola, w tym specjalne, szkoły podstawowe i gimnazja, w tym z oddziałami integracyjnymi, z wyjątkiem szkół podstawowych specjalnych i gimnazjów specjalnych oraz szkół podstawowych artystycznych, otrzymują dotacje z budżetu gminy. Ust 2b cyt. przepisu stanowi, iż dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości nie niższej niż 75 % ustalonych w budżecie danej gminy wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości nie niższej niż kwota przewidziana na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez jednostkę samorządu terytorialnego - pod warunkiem, że osoba prowadząca niepubliczne przedszkole poda organowi właściwemu do udzielania dotacji planowaną liczbę uczniów nie później niż do 30 września roku poprzedzającego rok udzielania dotacji. Dotacje są przekazywane w 12 częściach w terminie do ostatniego dnia każdego miesiąca na rachunek bankowy szkoły lub placówki (art. 90 ust. 3c u.s.o.). Stosownie do art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej, dotacje, o których mowa w ust. 1a-3b, są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. W ustawie o systemie oświaty nie określono wydatków, które zalicza się do wydatków bieżących, dlatego też przyjmuje się, że rodzaje wydatków bieżących należy przyjmować na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. Nr 38, poz. 207). W myśl art. 90 ust. 4 u.s.o. tryb udzielania i rozliczania dotacji ustala organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, uwzględniając w szczególności podstawę obliczania dotacji i zakres danych, które powinny być zawarte we wniosku o udzielenie dotacji oraz w rozliczeniu wykorzystania dotacji. Zasadniczą podstawą do wydania decyzji o zwrocie dotacji jest u.f.p. Zgodnie z jej art. 251, dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w części niewykorzystanej do końca roku budżetowego podlegają zwrotowi do budżetu tej jednostki w terminie do dnia 31 stycznia następnego roku (ust. 1). Wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach (ust. 4). Od kwot dotacji zwróconych po terminach określonych w ust. 1-3 nalicza się odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1-3 (ust. 5). Stosownie do art. 252 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o finansach publicznych dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem i pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1. Zgodnie z art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem i następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Z art. 67 u.f.p. wynika, iż w postępowanie w sprawach dotyczących należności, o których mowa w art. 60 tej ustawy regulowane jest przepisami ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 23, dalej jako: "Kpa"). W rozpatrywanej sprawie podstawy udzielania dotacji zostały określone w uchwale nr [...] Rady Miasta S. z dnia ... sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne (Dz.Urz. Woj. Maz. Nr 189, poz. 6830) obowiązującej do 30 października 2012 r. i uchwały Nr [...] Rady Miasta S. z dnia ... sierpnia 2012 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania (Dz. Urz. Woj. Maz. poz. 6838). Zgodnie z § 3 ust. 2 uchwały z dnia ... sierpnia 2008 r., dotacje dla niepublicznych przedszkoli przysługują na każdego ucznia w wysokości równej 75% ustalonych w budżecie miasta S. wydatków bieżących ponoszonych w przedszkolach publicznych w przeliczeniu na jednego ucznia, z tym że na ucznia niepełnosprawnego w wysokości równej kwocie przewidzianej na niepełnosprawnego ucznia przedszkola i oddziału przedszkolnego w części oświatowej subwencji ogólnej otrzymywanej przez Miasto S. W myśl § 5 ust. 1 omawianej uchwały organ lub podmiot prowadzący publiczną lub niepubliczną szkołę lub placówkę sporządza i przekazuje organowi dotującemu nie później niż w ciągu 15 dni po upływie każdego miesiąca rozliczenie z otrzymanych dotacji z uwzględnieniem aktualnej liczby uczniów. Stosownie do § 5 ust. 3 omawianej uchwały, wysokość przekazywanej raty dotacji będzie zmniejszana lub zwiększana w następnym miesiącu w oparciu o dokument stwierdzający faktyczną liczbę uczniów uczęszczających do szkoły lub placówki. Z treści § 5 ust. 6 uchwały z dnia ... sierpnia 2008 r. wynika, iż ostatecznego rozliczenia wysokości przekazanych szkołom i placówkom dotacji za dany rok budżetowy wynikającego ze zmiany wielkości będących podstawą jej ustalenia dokonuje Prezydent Miasta S. w terminie nie później niż do dnia 10 lutego roku następnego i informuje o tym podmiot dotowany. Przechodząc do rozpoznania stanu faktycznego w świetle ww. przepisów Sąd stwierdza, co następuje. W pierwszej kolejności odnieść należy się do zarzutu, zgodnie z którym w sprawie doszło do rażącego naruszenia § 5 ust. 9 uchwały Rady Miasta S. nr [...] . z dnia ... sierpnia 2008 r. w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne, poprzez nałożenie na organ prowadzący obowiązku rozliczenia dotacji wydatkami poniesionymi z pomięciem treści tego przepisu, zobowiązującego w okresie objętym kontrolą do rozliczenia dotacji wyłącznie liczbą wychowanków oraz zarzutu rażącego naruszenia uchwały Rady Miasta S. nr [...] i uchwały nr [...] w sprawie ustalenia trybu udzielania i rozliczania dotacji dla publicznych i niepublicznych przedszkoli, szkół i placówek oświatowych prowadzonych na terenie Miasta S. przez osoby prawne inne niż jednostka samorządu terytorialnego i osoby fizyczne oraz trybu i zakresu kontroli prawidłowości ich wykorzystania, poprzez jej zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przez wejściem w życie uchwały. W skardze zasugerowano naruszenie kardynalnej zasady lex retro non agit w tym przypadku. Sąd zgadza się z SKO, iż w przedmiotowej sprawie zasada lex retro non agit nie została naruszona. Kontrola, której wyniki legły u podstaw rozstrzygnięcia zapadłego w niniejszej sprawie była przeprowadzona w 2014 r., przy czym przepisy dotyczące określenia celów na jakie dotacja może być przeznaczona jak i prawo do kontroli jej wydatkowania zostały wprowadzone ustawą z dnia 19 marca 2009 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty oraz o zmianie niektórych innych ustaw, która weszła w życie z dniem 22 kwietnia 2009 r. W tym zakresie celnie wskazał WSA w Kielcach w wyroku z dnia 26 października 2011 r., sygn. akt I SA/Ke 369/11, że "z tą datą wprowadzono ograniczenie w wydatkowaniu dotacji przez wskazanie celów jakim ma służyć, a jednocześnie organy jednostek samorządu terytorialnego udzielające dotacji otrzymały uprawnienie do kontrolowania prawidłowości jej wykorzystania. Ustawodawca wprowadzając mechanizm ograniczający wydatkowanie dotacji i umożliwiający weryfikację wydatkowania dotacji w trakcie roku kalendarzowego nie zawarł przepisów przejściowych. Brak przepisów intertemporalnych, oznacza, że wolą ustawodawcy było zastosowanie wprowadzanych zmian do stosunków prawnych trwających w dacie wejścia w życie ustawy". Pogląd ten Sąd w składzie orzekającym całkowicie podziela. Uprawnienia kontrolne stanowią istotny instrument ochronny dla "właściciela" przekazywanych dotacją środków finansowych, a co za tym idzie, nie można wyobrazić sobie takiego systemu dotacji, który wręcz uniemożliwiałby prowadzenie kontroli przekazanych pieniędzy. Ocena sporu, jaki w niniejszej sprawie pojawił się na tle kwestii dotacji niewykorzystanej w roku 2010 i w roku 2012, wypada na korzyść organu II instancji, który celnie rozstrzygnął, iż w zakresie wydatków, które zostały zapłacone po zakończeniu roku budżetowego (354,59 zł za rok 2010 i 23.235,01 zł za rok 2012) nie można w istocie mówić o "niewykorzystaniu dotacji". Trafnie zakwalifikowano powyższe kwoty do kategorii dotacji wykorzystanej prawidłowo. Zdaniem Prezydenta Miasta, wydatki finansowane z dotacji muszą mieć charakter bieżący i muszą być dokonane w okresie, w którym następowała realizacja celów, którego dotyczą, a więc najpóźniej do końca danego roku rozliczeniowego (31 grudnia). Tymczasem w najnowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dominuje pogląd, zgodnie z którym ogólną zasadę wykorzystania dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego zawiera art. 251 ust. 4 u.f.p. Przepis ten stanowi, że wykorzystanie dotacji następuje w szczególności przez zapłatę za zrealizowane zadania, na które dotacja była udzielona, albo, w przypadku gdy odrębne przepisy stanowią o sposobie udzielenia i rozliczenia dotacji, wykorzystanie następuje przez realizację celów wskazanych w tych przepisach. SKO słusznie uznało, że nie było wolą ustawodawcy sztywne narzucanie podmiotowi dotowanemu dokonywania wydatków tylko do 31 grudnia danego roku, ale raczej próba narzucenia pewnej ogólnej dyscypliny wydatkowania. Skoro ostatnia rata dotacji mogła zostać przekazana 31 grudnia, to nakaz jej wydatkowania jeszcze tego samego dnia jest w istocie niewykonalny. W tym stanie rzeczy, słusznie SKO w S. przyjęło, iż dotację wykorzystaną stanowi zakwestionowana przez Prezydenta Miasta S. łączna kwota 354,59 zł za rok 2010 wydatków zapłaconych w styczniu roku 2011 oraz ogólna kwota 23.235,01 zł wydatków związanych z realizacją zadań przedszkola w 2012 r. zapłaconych w styczniu roku 2013. W istocie "kasowe" wykonanie danego wydatku (zakupu) w styczniu, a nie najpóźniej 31 grudnia, może być uznane za zgodne z zasadami wynikającymi z u.f.p., co potwierdza najnowsze orzecznictwo sądowe (zob. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14, w którym zakwestionowano ścisłe rozumienie pojęcia "wydatkowania" i zawężanie jego zakresu jedynie do dokonywania przesunięć kasowych). Przechodząc do najobszerniejszego zagadnienia w niniejszej sprawie, a więc analizy poszczególnych kwot, będących dotacjami niewykorzystanymi w rozumieniu ww. przepisów u.s.o. i u.f.p., rozpocząć należy od spornego zagadnienia wynagrodzenia dyrektora przedszkola – A. G. Sąd przychyla się do generalnego poglądu, iż uzyskanie dotacji przez organ prowadzący przedszkole nie uniemożliwia pobieranie przez osobę piastującą funkcję tegoż organu, wynagrodzenia z tytułu umowy o pracę (podobnie zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 1381/13). Jest to sytuacja dopuszczalna i w obrocie gospodarczym, w sektorze oświatowym często "rodzinnym", dość częsta. Powyższe nie może jednak skutkować brakiem rzetelności w zakresie dokumentowania wydatków pokrywanych z dotacji. Zdaniem Sądu, obowiązkiem organu prowadzącego przedszkole niepubliczne jest dokonanie rozliczenia wykorzystania dotacji w oparciu o posiadane dowody księgowe, np. faktury, rachunki, listy płac, wyciągi bankowe obrazujące wydatki ponoszone na działalność oświatowo - wychowawczą przedszkola. W przypadku kontroli dane niezbędne do oceny prawidłowości wykorzystania dotacji powinny wynikać z dokumentacji księgowej, finansowej, organizacyjnej i dokumentacji z przebiegu nauczania. Podkreślić należy, iż ciężar udowodnienia prawidłowości wydatkowania i rozliczenia dotacji spoczywa na beneficjencie. Jego rzeczą jest właściwe udokumentowanie wydatków, poprzez przedłożenie dowodów je potwierdzających. W tym kontekście wątpliwym jest, iż dowody wypłaty wynagrodzenia mimo trwającego od 2014 r. postępowania w zakresie prawidłowości wykorzystania dotacji zostały przedłożone dopiero w postępowaniu odwoławczym, w uzupełnieniu odwołania. Na dowodach tych brak jest opisu, który wskazywałby na to, że wynagrodzenie rzeczywiście zostało sfinansowane ze środków dotacji. W rozpatrywanej sprawie, dokumentacja finansowa prowadzona w przedszkolu i przekazana w toku kontroli w ogóle nie odzwierciedlała wypłat wynagrodzenia Skarżącej z tytułu pełnienia funkcji dyrektora przedszkola. Organ dokonał prawidłowej oceny tej sytuacji, skoro w toku kontroli A.G. oświadczyła wprost, że m.in. w 2012 roku nie pobierała wynagrodzenia za pracę z tytułu funkcji dyrektora przedszkola. Organ prowadzący postępowanie – zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 80 Kpa – ocenia zgromadzone dowody w sposób swobodny. Sąd przychyla się do poglądu, iż stanowisko Strony w tym zakresie jest niewiarygodne, skoro w dniu ... marca 2014 r. A.G. oświadczyła, że wynagrodzenie dyrektora nie było finansowane ze środków przyznanych w ramach dotacji (zob. k. 101 akt administracyjnych), przy czym oświadczenie to zostało odwołane po ustanowieniu w sprawie profesjonalnego pełnomocnika. Takie działanie Skarżącej nie może uzyskać ochrony sądowej. Na aprobatę Sądu zasługuje także prawidłowo dokonana kwalifikacja wydatków poniesionych na eksploatację samochodu osobowego (zakup paliwa, części zamiennych, koszty przeglądów i napraw) oraz wydatków poniesionych na wykup lokalu użytkowego oraz opłaty za użytkowanie wieczyste. Obie kategorie zakwestionowanych wydatków łączy fakt, że osobą je realizującą był J. G., nie zaś Skarżąca. Stawia to zasadniczy znak zapytania pomiędzy wydaną kwotą, a jej wydatkowaniem zgodnie z przepisami. Stosownie do art. 90 ust. 3d ustawy oświatowej, dotacje są przeznaczone na dofinansowanie realizacji zadań szkoły lub placówki w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym profilaktyki społecznej. Dotacje mogą być wykorzystane wyłącznie na pokrycie wydatków bieżących szkoły lub placówki. Pojawia się w tym zakresie pytanie, czy w świetle faktu, iż dowóz dzieci do przedszkola był realizowany przez autobus, a Skarżąca nie udowodniła faktu, że samochód był wykorzystywany na potrzeby przedszkola, dotacja została w tym przypadku wydana w sposób prawidłowy. Organ II instancji słusznie zważył, że nie. Zapłacenie ubezpieczenia samochodowego przez J. G. nie może ostać się, jako wydatek potrzebny i celowy w świetle działalności przedszkola. To samo dotyczy również wykupu lokalu, opłacenia użytkowania wieczystego, także przez J. G. Trudno uznać, iż powyższe cele mieszczą się w ujęciu "dotacji oświatowej". Niezgodne z prawem jest ponadto wykorzystywanie dotacji przez podmiot inny niż dotowany. Trafna jest ponadto kwalifikacja, jaką SKO objęło kwotę 36.259,15 zł, wydaną na dokonanie: instalacji wodno-kanalizacyjnej, montażu umywalek, ubikacji, pisuaru, brodzika, grzejników, wykonanie nadproży okiennych, wydzielenie pomieszczenia i adaptacja na łazienkę dla dzieci 3-letnich, remont sali zajęć trzylatków oraz adaptacja pomieszczeń dla trzylatków: duża sala, szatnia, zmywalnia naczyń, a także zasadności poniesienia wydatków na uroczystości z okazji dni rodziny (zob. s. 28 decyzji), czy wydanie kwoty 1.800,00 zł na doskonalenie zawodowe nauczyciela, które nie zostało następnie wykorzystane w działalności przedszkola (zob. s. 29 decyzji). W tym pierwszym przypadku, zdaniem Sądu rozstrzyga brak przymiotu "remontu" wedle przepisów ustawy Prawo budowlane i nikły związek modernizacji pomieszczeń z prowadzeniem działalności przedszkola. Podobnie jest z doskonaleniem zawodowym nauczyciela. Nie przysłużyło się ono w działalności placówki, a jedynie podniosło kwalifikacje konkretnej osoby, w oderwaniu od celów na jakie pobrano środki. Taka sytuacja nie może się ostać, co do kwalifikacji przedmiotowych kwot, jako dotacji prawidłowo wykorzystanej, a ocena SKO zasługuje na uznanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia przez organ wskazanych w skardze przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Organ działał na podstawie przepisów prawa (art. 6 k.p.a.); podejmował kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonał oceny w oparciu o cały materiał dowodowy zebrany i rozpatrzony w sposób wyczerpujący (art.7 k.p.a., 77 § 1 i 80 k.p.a.). W ocenie Sądu także uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie narusza art. 107 § 3 k.p.a. Organ wyjaśnił zasadnicze powody rozstrzygnięcia oraz przyczyny, dla których powoływane przez stronę Skarżącą argumenty nie zasługują na uwzględnienie. Przechodząc do rozstrzygnięcia skargi Prokuratora Okręgowego w S., przypomnieć należy, iż pismem z dnia ... lutego 2017 r. wniósł on o uchylenie ww. decyzji SKO w S. z dnia ... sierpnia 2016 r. w zaskarżonej części. W uzasadnieniu skargi Prokurator Okręgowy w S. opisał przebieg postępowania w sprawie i wskazał, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w decyzji z dnia ... sierpnia 2016 r. uznało kwotę 438,66 zł stanowiącą składki ZUS (294,66 zł) oraz zaliczki na podatek dochodowy (144,00 zł) od wypłaconych za grudzień wynagrodzeń za zajęcia dodatkowe za dotację wykorzystaną niezgodnie z przeznaczeniem (str. 31 decyzji SKO) przez co zwiększyło wysokość kwestionowanej z tego tytułu dotacji do kwoty 140.671,54 zł. (140.232,88 zł - kwota wynikająca z decyzji nr [...] Prezydenta Miasta S.) jednocześnie uznając, iż kwota 23.150,94 zł (to jest 23.589,60 - 438,66) nie podlega zwrotowi bowiem została wykorzystana w sposób prawidłowy. Prokurator Okręgowy w S. wyjaśnił, że wydatki w łącznej wysokości 23.150,94 zł zostały wykazane przez organ prowadzący przedszkole do rozliczenia środków dotacyjnych otrzymanych odpowiednio w latach 2010 i 2012 r. to jest w innym roku niż ten, w którym zostały poniesione. Wskazane powyżej kwoty nie były wydatkami we wskazanych latach, a stanowiły jedynie koszt tych okresów. W rzeczywistości w poszczególnych latach 2010 - 2012 nie wydatkowano kwot z tytułu naliczonych składek ZUS, zaliczek na podatek dochodowy oraz zapłaty za wymienione wyżej faktury. Natomiast dokonane w styczniu 2011 r. oraz w styczniu 2013 r. płatności związane były z realizacją zadań przedszkola w grudniu 2010 r. oraz w grudniu 2012 r. Zdaniem Prokuratora, decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. w zakresie należności w kwocie 23.150,94 zł narusza art. 251 ust. 1 i ust. 4 u.f.p., jak też kłóci się z zasadą roczności budżetu wyrażoną w art. 211 oraz art. 263 ust. 1 u.f.p. Rozstrzygając o zasadności stanowiska Prokuratora, Sąd podkreśla, iż już wyżej wskazał na zasadność stanowiska SKO w opisanym powyżej "sporze" z Prezydentem Miasta. Pogląd WSA jest w tym zakresie oparty jest na najnowszym orzecznictwie sądowym (zob. cyt. wyżej wyrok NSA z dnia 26 lutego 2016 r., sygn. akt II GSK 2197/14). Przypomnieć w tym miejscu raz jeszcze należy, iż wydatki które zostały wykazane przez Skarżącą jako podlegające rozliczeniu z dotacji za rok 2010 i 2012, zapłacone po zakończeniu roku budżetowego, ale w okresie kiedy podmiot dotowany mógł dysponować niewydatkowanymi do 31 grudnia danego roku środkami dotacji nie są dotacją niewykorzystaną. Za taką, liberalną wykładnią przepisów przemawia charakteryzowany wyżej, najnowszy trend orzeczniczy. Podkreślenia w tym zakresie wymaga, że przyjęcie powyższego stanowiska nie oznacza, że beneficjent może wydatkować środki dotacji przyznanej na dany rok budżetowy w każdym czasie. Możliwość wykorzystania dotacji, tzn. wydatkowania środków dotacji ograniczona jest po pierwsze w ten sposób, że w roku następnym można pokryć wyłącznie zobowiązania, co do których obowiązek zapłaty powstał do końca roku budżetowego, na który była przyznana dotacja. Po drugie nie jest możliwa zapłata środkami dotacji przyznanej na dany rok budżetowy w roku następnym po upływie terminu zwrotu dotacji za rok poprzedni, tj. po 31 stycznia następnego roku budżetowego, bowiem do tego dnia niewykorzystana dotacja podlega zwrotowi. Mając powyższe na względzie, Sąd obie skargi oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.