V SA/Wa 280/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA Krystyna Madalińska-Urbaniak (spr.), Sędzia WSA Joanna Zabłocka, , Protokolant Krzysztof Muszakowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2006 r. sprawy ze skargi Z. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia (...) listopada 2005 r. nr (...) w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W. z (...) grudnia 2003 r. II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz Z. w W. kwotę 1583 zł (tysiąc pięćset osiemdziesiąt trzy zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z (...) listopada 2005 r., wydaną na podstawie art. 233 §1 pkt 2a, art.53 § 1, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm. - dalej "O.p."), art.23 § 1 i § 9,art.30 § 1 pkt 3, art.85 § 1, art.222 § 4 i art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, § 1 ust.3 §, § 2 ust. 1 i 3 rozp. Min. Fin. z dnia 20.11. 1997 r. w sprawie określenia wypadków i warunków pobierania odsetek wyrównawczych oraz sposobu ich pobierania, art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7, art. 11 ust. 2, art. 11c ust. 4, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm. - dalej "ustawa o VAT") oraz art. 26 ustawy z dnia 13 marca 2004 r. - przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623), Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej podstawy materialno- prawnej dotyczącej odsetek wyrównawczych, zaś w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (...) w W.. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne zawarte w SAD nr (...) z dnia (...) grudnia 2000 r., dokonane przez agencję Celną T. działającą z upoważnienia Y. Sp. z o.o. za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług i określił je w sposób podany przez siebie w decyzji. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie administracyjnej wynika, iż w dniu (...) grudnia 2000 r. przedstawiciel Strony Skarżącej dokonał zgłoszenia celnego towarów wnioskując o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Dyrektor Urzędu Celnego przyjął w/w zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 §1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego zgodnie z wnioskiem Strony. W dniach (...) i (...) marca oraz (...) i (...) kwietnia 2003 r. funkcjonariusze Wydziału Kontroli Podmiotów Gospodarczych Izby Celnej w W. przeprowadzili w siedzibie skarżącej Spółki powtórną kontrolę celną dotyczącą wartości celnej towarów importowanych w okresie od (...) lipca 2000 r. do (...) grudnia 2001 r. W wyniku kontroli ujawniona została umowa franchisingu na korzystanie z własności przemysłowej zawarta w A. w dniu (...) lipca 1999 r. zawartą między Z., I. S.A. oraz Spółką Y. sp. z o.o. oraz wystawione na jej podstawie faktury. Naczelnik Urzędu Celnego, uznał należności z tytułu umowy franchisingu za opłaty licencyjne powiększające wartość celną towarów i decyzją z (...) grudnia 2003 r. uznał zgłoszenie celne z dnia (...) grudnia 2000 r. za nieprawidłowe w części dotyczącej określenia wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług i określił je, w tym kwotę podatku od towarów i usług związanego z importem towarów objętych w/w zgłoszeniem celnym od zwiększonej o opłaty licencyjne podstawy opodatkowania. Organ I instancji przyjął, iż zwiększenie powinno stanowić 5% wartości transakcyjnej przywiezionych towarów. Od tej decyzji Strona odwołała się wnosząc o jej uchylenie. Dyrektor Izby Celnej w W. po rozpoznaniu sprawy w związku z odwołaniem Spółki i rozstrzygnięciu jej we wskazany wyżej sposób, wskazał że w związku z uchyleniem Kodeksu celnego z dniem 1 maja 2004 r., zastosowanie ma art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. z 2004 r., Nr 68, poz. 623) pozwalający na stosowanie przepisów dotychczasowych do spraw dotyczących długu celnego, jeżeli dług celny powstał przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, że słuszne jest stanowisko organu celnego pierwszej instancji, iż istotne znaczenie dla oceny prawidłowości zadeklarowanej wartości celnej towaru ma umowa o licencję zawarta z firmą -Z.", na mocy której Franchisigodawca upoważnił Skarżacą do : - prowadzenia sprzedaży w Polsce odzieży, obuwia i galanterii ze znakiem handlowym Z. - stosowania specjalnego stylu urządzenia punktu sprzedaży, prowadzenia sklepu i prezentacji produktów, opracowanego i stosowanego przez franchisigodawcę w jego sklepach Z. - stosowania szczególnych znaków własności przemysłowej (znaków handlowych i oznaczeń sklepów) w przypadku odzieży, obuwia i galanterii stosowanych przez spółki Grupy I. w sieci sklepów Z. oraz udzielił pomocy handlowej na warunkach określonych w postawieniach umowy franchisingowej. Z umowy wynika, iż franchisingodawca zobowiązał się zezwolić franschisingobiorcy na korzystanie z w/w uprawnień wyłącznie na czas trwania umowy czyli na okres trzech lat z zastrzeżeniem, iż po upływie tego terminu umowa zostanie automatycznie przedłużona na kolejne okresy jednoroczne. Franchisingobiorca jednocześnie zobowiązał się prowadzić dystrybucję odzieży wyłącznie dostarczanej jej bezpośrednio przez I. lub przez inne osoby fizyczne lub prawne wyznaczone przez I. oraz, że będzie stosował znaki towarowe, oznakowanie sklepów Z., i inne elementy charakterystyczne dla franchisingodawcy wyłącznie w odniesieniu do tych produktów. Zgodnie z punktem X umowy franchisingodawca zagwarantował wyłączną dostawę odzieży przeznaczonej do sprzedaży w sklepach objętych umową franchisingu. W zamian za udzielone jej licencje, prawa pomocy handlowej oraz udostępnienie know-how skarżąca Spółka zobowiązała się do uiszczania na rzecz licencjodawcy opłaty licencyjnej w wysokości 5 % obrotów za poprzednie półrocze. Realizując powołane postanowienia umowy Z. wystawiła faktury obciążające Skarżącą Spółkę opłatami licencyjnymi, a Skarżąca te należności uiściła. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał, iż przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane, ponieważ Strona w chwili zgłoszenia celnego nie zadeklarowała zobowiązania do poniesienia opłat licencyjnych. Powołał się na art. 23 § 1 Kodeksu celnego zgodnie, z którym wartością celną towarów jest wartość transakcyjna to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 w/w ustawy. Wskazał na definicję ceny faktycznie zapłaconej lub należnej (całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy) stwierdzając, że w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się honoraria, tantiemy autorskie i opłaty licencyjne, dotyczące towarów, dla których ustalana jest wartość celna, które musi opłacić kupujący, zarówno bezpośrednio jak i pośrednio, jako warunek sprzedaży tych towarów, o ile koszty te nie są ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego). Ponieważ przepisy Kodeksu celnego nie zawierają definicji opłat licencyjnych, organ odwoławczy zinterpretował to pojęcie posługując się wykładnią językową oraz wykładnią systemową. Odwołał się przy tym do: art. 66 ust. 2 Ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej, art. 41 ust. 2 Ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych, Artykułu 12 (2) Umowy Modelowej OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania dochodu i kapitału z 1997r. Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, iż opłaty licencyjne i tantiemy autorskie odnoszące się do znaków handlowych mogą być doliczone do wartości celnej wtedy, gdy dotyczą towarów odsprzedanych w takim samym stanie lub towarów poddanych po dokonaniu importu nieznacznym procesom przetwórczym oraz towarów sprzedawanych pod znakiem handlowym, który został im nadany przed dokonaniem importu, a za użycie tego znaku uiszczono opłatę licencyjną. Opłaty te są elementem wartości celnej w przypadku, gdy: 1) istnieje transakcja sprzedaży, 2) opłata odnosi się do importowanego towaru, 3) opłata została dokonana jako warunek sprzedaży. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w W. z analizy umowy licencyjnej wynika powiązanie między poniesieniem opłat licencyjnych a importem towarów, ponieważ firma Z. nie sprzedałaby towarów posiadających znaki towarowe, których jest właścicielem bez uiszczenia opłat licencyjnych związanych z nabyciem prawa do korzystania ze znaków towarowych. Opłaty poniesione w związku z zakupem towarów chronionych prawami autorskimi stanowią warunek sprzedaży - i jako takie zwiększają wartość celną towarów - w związku z tym powinny zostać do niej doliczone stosownie do art. 30 § 1 pkt 3 Kodeksu celnego. Na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego rozstrzygnięcia oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego, zarzucając decyzjom organów celnych naruszenie: - przepisów art. 30 § 1 pkt 3 w związku z art. 23 § 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, poprzez błędną wykładnię i nieuzasadnione podwyższenie wartości celnej importowanych towarów, - przepisów art.13 § 1 i § 3 pkt. 2 i 4 ustawy Kodeks celny w zw. z przepisami rozp. Rady Ministrów z dnia 21 grudnia 1999 r. w związku z art. 32 Protokołu Nr 4 dotyczącego definicji pojęcia " produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, stanowiącego załącznik do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r.( Dz. U. z 1994 r. Nr. 11 poz. 38 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, nieprzeprowadzenie weryfikacji dowodów pochodzenia, skutkujące nieuzasadnioną odmową preferencji polegających na zastosowaniu stawki celnej obniżonej, - przepisów art. 11 ust.2, art. 11c ust. 2 i 4, art. 11 f ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 11 i art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.), poprzez wymierzenie podatku na podstawie nieobowiązujących w dacie powstania zobowiązania podatkowego przepisów prawa oraz błędne określenie wysokości odsetek za zwłokę, - art. 121 § 1 ,art. 122, art. 187 § 1, art. 191. art. 200 § 1 O.p w związku z art. 262 Kodeksu celnego, poprzez wadliwość ustaleń faktycznych, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności, nie odniesienie się do wszystkich zarzutów odwołania i pozbawienie Strony czynnego udziału w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli zaskarżonych orzeczeń bądź innych czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze. zm.; - dalej "P.p.s.a.") pod względem ich zgodności z prawem. Sąd rozpatruje sprawę na podstawie akt sprawy, to jest materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w toku całego postępowania. Przechodząc do rozpoznania sprawy Sąd uznał, że w pierwszym rzędzie należy zastanowić się nad ważnością zaskarżonej decyzji, a to ze względu na kwestię związaną z terminowością złożonego przez stronę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego (...), poruszoną w treści pisma Naczelnika sporządzonego w trybie art. 227 ustawy z 29.08.1997 r. O.p. w związku z przekazaniem odwołania Dyrektorowi Izby Celnej. Z treści pisma wynika, że zdaniem Naczelnika odwołanie zostało złożone po terminie ze względu na to, że złożone ono zostało w dniu (...) stycznia 2004 r. w sytuacji, gdy decyzja Naczelnika została doręczona pełnomocnikowi Strony w dniu (...).12.2003 r. Doręczenie zostało dokonane w myśl treści art. 153 § 1 w zw. z art.144 O.p. t.j. przez upoważnionego pracownika organu, przy czym pełnomocnik Strony odmówił przyjęcia pisma. Okoliczności związane z tym faktem zostały opisane w notatce służbowej stanowiącej adnotację , zaś samo pismo wraz ze wspomnianą adnotacją zostało pozostawione w aktach sprawy. Pogląd o nie zachowaniu terminu do wniesienia odwołania, nie został przyjęty przez Dyrektora Izby Celnej, czego mimo braku odniesienia się Dyrektora Izby Celnej do tej kwestii, dowodzi merytoryczne rozpoznanie sprawy. Rozważając ten problem należy wskazać, że stanowisko Dyrektora Izby Celnej w tym przedmiocie jest prawidłowe, nie kwestionując bowiem z braku podstaw tego, co zapisano we wspomnianej notatce służbowej z dnia (...) grudnia 2003 r. na temat doręczania decyzji Naczelnika, należy stwierdzić, że bez wątpienia nie został wyczerpany w sposób prawidłowy tryb doręczenia wskazany w art. 153 § 1 O.p. W przepisie tym mowa jest o tym, że aby doręczenie w trybie w nim przewidzianym można było uznać za skuteczne, należy pismo wraz z adnotacją zwrócić do nadawcy i pozostawić w aktach sprawy. Pisma tego w aktach sprawy brak, jest tylko dotycząca go koperta co powoduje, że doręczenia odwołania nie można uznać za skuteczne. Po wyjaśnieniu tego zagadnienia przechodząc do rozpoznania skargi przede wszystkim należy stwierdzić, że ze względu na zarzuty Strony dotyczące naruszenia przez organy celne treści przepisów postępowania administracyjnego i ich ewentualnego wpływu na wynik rozstrzygnięcia, Sąd uznał za konieczne dokonanie ich oceny w pierwszej kolejności. Dokonana ocena nakazuje stwierdzić, że skarga jest uzasadniona ponieważ wydana w sprawie decyzja narusza prawo. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik Urzędu Celnego (...) w W. w dniu (...) grudnia 2003 r. z urzędu wydał w sprawie postanowienie w sprawie wszczęcia postępowania w sprawie ustalenia prawidłowej wartości celnej towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD (...) z dnia (...) grudnia 2000r. oraz określenia prawidłowej kwoty długu celnego i podatku od towarów i usług VAT. Bezsporne jest, że postanowienie to pełnomocnik Skarżącej otrzymał w dniu (...) grudnia 2003 r. W treści wspomnianego postanowienia zawarta została informacja, iż strona może złożyć wyjaśnienia w sprawie w terminie 3 dni od daty jego otrzymania. W dniu (...) grudnia 2003 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał w sprawie decyzję, którą pełnomocnik strony otrzymał również w dniu (...) grudnia 2003 r. Okoliczność ta powoduje, że skoro zgodnie z art.262 Kcel w zw. z art. 165 § 4 O.p. datą wszczęcia postępowania z urzędu, jest data doręczenia postanowienia Stronie, to wejście do obrotu prawnego wydanej decyzji, które jest równoznaczne z jej doręczeniem i uznawane jest za jej faktyczne wydanie - nastąpiło tego samego dnia. Powoduje to sytuację, w której wskazany w postanowieniu termin do wypowiedzenia się w sprawie -nawiasem mówiąc termin ten zgodnie z art. 200 § 1 O.p. wynosi 7 dni - upłynąłby już po doręczeniu decyzji, co ma taki skutek, że ewentualne wyjaśnienia Strony pozostałyby bez wpływu na treść decyzji. Sytuacja procesowa jaka powstała w sprawie powoduje więc, że Strona została w sposób faktyczny pozbawiona prawa do czynnego udziału w sprawie administracyjnej przewidzianego treścią art. 123 § 1 O.p. To bowiem, że w toku postępowania kontrolnego, Zainteresowana miała możliwość składania wyjaśnień, z którego to prawa skorzystała, nie dowodzi, że prawa te zostały jej zagwarantowane. Postępowanie administracyjne, jest postępowaniem odrębnym od postępowania kontrolnego, jakkolwiek w przypadku jego wszczęcia przez organ w związku z wynikami postępowania kontrolnego, pozostaje z nim w ścisłym związku. Naruszenie prawa strony do czynnego udziału w sprawie, do którego doszło w przedmiotowej sprawie już na etapie postępowania przed organem celnym I instancji powoduje, że musi być to ocenione jako wystąpienie przesłanki do wznowienia postępowania w sprawie administracyjnej w oparciu o treść art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Okoliczność ta powoduje więc konieczność uchylenia obydwu decyzji wydanych w sprawie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b w zw. z art. 134 ustawy o P.p.s.a. Uwzględnienie skargi w związku z uznaniem za zasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania i skutek tego rozstrzygnięcia dla przyszłego, ponownego postępowania administracyjnego powoduje, że brak jest w tej sytuacji potrzeby rozważania przez Sąd pozostałych zarzutów skargi. Mając wobec tego na względzie wszystkie wskazane wyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny rozstrzygnął jak w sentencji wyroku.