V SA/Wa 2829/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi P. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz P. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2012 r. wpłynął wniosek P. z siedzibą w W. (dalej: P., wnioskodawca) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny: P. jest podmiotem prowadzącym działalność w zakresie obsługi i zarządzania portami lotniczymi, tj. Lotniskiem [...] w W. i Lotniskiem [...]. Wnioskodawca nabywa energię elektryczną, którą częściowo zużywa samodzielnie w toku prowadzonej działalności, częściowo zaś odsprzedaje niezależnym przedsiębiorcom prowadzącym działalność gospodarczą na terenie Portu Lotniczego [...]. Na tak przedstawioną działalność w zakresie dystrybucji i sprzedaży energii elektrycznej wnioskodawca posiada koncesję wydaną przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki. Wnioskodawca dochowuje wymogów prawa podatkowego związanych z prowadzoną działalnością, tzn. jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego, składa odpowiednie deklaracje akcyzowe i prowadzi ewidencję ilościową wyrobów akcyzowych. Działalność P. została uregulowana w ustawie z dnia 23 października 1987 r. o przedsiębiorstwie państwowym Porty Lotnicze (Dz. U. Nr 33, poz. 185, dalej: ustawa o P.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o P. przedmiotem działalności wnioskodawcy jest: i) budowa, modernizacja i eksploatacja lotnisk komunikacyjnych oraz lotniczych urządzeń naziemnych, ii) budowa, rozbudowa i utrzymanie dworców lotniczych i innych obiektów zaplecza portowego, iii) świadczenie usług lotniczych związanych ze startem, lądowaniem i parkowaniem statków powietrznych na rzecz krajowych i zagranicznych przewoźników oraz innych osób eksploatujących statki powietrzne, iv) świadczenie usług na rzecz pasażerów linii lotniczych oraz innych usług, a w szczególności usług reklamowych, prowadzenie sklepów wolnocłowych oraz wynajem pomieszczeń przedstawicielstwom obcych przewoźników, v) świadczenie usług związanych z przewozami ładunków przez przewoźników powietrznych, vi) świadczenie usług w zakresie serwisu technicznego dla statków powietrznych. Z uwagi na wskazany powyżej zakres obowiązków, w ocenie P., uznać należy, że jego działalność ma strategiczne znaczenie dla Rzeczypospolitej Polskiej. Szczególna rola dla bezpieczeństwa państwa została dodatkowo podkreślona poprzez ujęcie wnioskodawcy w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 4 października 2010 r. w sprawie wykazu przedsiębiorców o szczególnym znaczeniu gospodarczo- obronnym (Dz. U. Nr 108, poz. 1314). By wywiązywać się ze swojej szczególnej roli i wskazanych powyżej obowiązków, wnioskodawca powinien być przygotowany na wszelkie sytuacje awaryjne, by mimo utrudnień zachować ciągłość wykonywania powierzonych zadań. W tym zakresie wnioskodawca musi być m.in. przygotowany na ewentualne braki w dostawie energii elektrycznej na terenie portu lotniczego. Celem zapewnienia niezakłóconego wykonywania zadań na wypadek awarii zasilania terenu portu lotniczego, wnioskodawca posiada w swoim przedsiębiorstwie kilkadziesiąt generatorów prądotwórczych o różnej mocy od 0,002 MW do 1,33 MW. Łączna moc wszystkich posiadanych przez P. generatorów przekracza 1 MW. Wskazano, iż sytuacja, w której wszystkie lub większość z posiadanych przez wnioskodawcę generatorów byłyby użyte jednocześnie, byłaby sytuacją bardzo wyjątkową jak np. rozległa awaria zasilania (tzw. blackout). Wtedy wnioskodawca podjąłby wszelkie działania, by we własnym zakresie przywrócić zasilanie urządzeń niezbędnych do funkcjonowania portu lotniczego oraz oświetlić teren lotniska wraz z terminalami. Poza tego typu sytuacjami kryzysowymi, P. wykorzystuje generatory jedynie w sposób sporadyczny do takich celów, jak zasilanie urządzeń na płycie lotniska lub awaryjne oświetlenie płyty lotniska, gdzie nie ma dostępu do sieci energetycznej. W takich przypadkach wykorzystuje, w zależności od potrzeb, tylko część posiadanych przez niego generatorów. Pozostałe generatory są w danym momencie nieużywane. Z reguły w takich przypadkach łączna moc generatorów wykorzystywanych w danym momencie do wytworzenia energii elektrycznej nie przekracza 1 MW. Podkreślono, że w tego typu przypadkach wyprodukowana z generatorów energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, które służą do przesyłania energii elektrycznej. Energia ta jest zużywana przez P. na potrzeby własne, w celu prawidłowego wykonywania zadań powierzonych wnioskodawcy, np. tymczasowe zasilanie urządzeń na płycie lotniska lub oświetlenie płyty lotniska w sytuacjach wyjątkowych (np. awaria samolotu). W celu wytworzenia energii elektrycznej z generatorów P. wykorzystuje wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: W sytuacji, gdy wnioskodawca posiada w swoim przedsiębiorstwie wiele generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, to czy zużycie tej energii elektrycznej jest zwolnione od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia z dnia 23 sierpnia 2010 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 159, poz. 1070 ze zm.; dalej: rozporządzenie). Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji gdy posiada on w swoim przedsiębiorstwie wiele generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie (jednocześnie) wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, to zużycie tej energii elektrycznej jest zwolnione od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia. Zgodnie z § 9 rozporządzenia "zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekracząjącej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem, że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości". Z powyższego wynika, że P. będzie mogło skorzystać ze zwolnienia od akcyzy w przypadku łącznego spełnienia następujących warunków: a) energia elektryczna będzie wyprodukowana z generatorów, których łączna moc nie przekracza 1 MW, b) energia elektryczna nie będzie dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą służących do przesyłania energii elektrycznej, c) od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Zdaniem wnioskodawcy w sytuacji opisanej we wniosku wszystkie powyższe warunki są spełnione. W ocenie P., nie jest istotna okoliczność ile generatorów posiada ono w swoim przedsiębiorstwie. Dla zwolnienia istotne jest bowiem czy generatory, z których w danym momencie produkowana jest energia mają łączną moc nieprzekraczającą 1 MW. Opierając się na wykładni językowej, w ocenie P., należy stwierdzić, że dla ustalenia zakresu zwolnienia, tj. jaka energia elektryczna podlega zwolnieniu, ustawodawca posłużył się przydawką klasyfikującą która to wyróżnia cechę jaką ma posiadać energia elektryczna podlegająca zwolnieniu. Zgodnie z § 9 rozporządzenia zwolnieniu podlega energia elektryczna "wyprodukowana z generatorów" - tym samym dla określenia zakresu zwolnienia konieczne jest ustalenie czy energia elektryczna jest produkowana z generatorów. Nie ma przy tym znaczenia okoliczność ile generatorów posiada podatnik, a jedynie istotna jest okoliczność, z których generatorów produkowana jest energia elektryczna i jaką moc mają generatory produkujące tę energię elektryczną. Wnioskodawca zauważył, iż gdyby ustawodawca chciał uzależnić zwolnienie od mocy posiadanych generatorów to przedmiotowy przepis mógłby brzmieć następująco: "Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów, jeżeli łączna moc posiadanych generatorów nie przekracza 1 MW". Skoro tego nie uczynił, należy wnioskować, że zwolnieniu z akcyzy podlega energia elektryczna, do której wytworzenia wykorzystano generatory o mocy nieprzekracząjącej 1 MW. Natomiast przedmiotowemu zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna, w sytuacji, gdy w danym momencie do jej produkcji będą zaangażowane generatory o łącznej mocy przekraczającej 1 MW. Co więcej, odmienna interpretacja ww. przepisu kłóciłaby się z jego wykładnią celowościową. Gdyby bowiem uznać, że zwolnienie od akcyzy jest uzależnione od ilości posiadanych generatorów, a nie ilości generatorów wykorzystywanych w danym momencie do wytworzenia energii elektrycznej, opodatkowaniu mogłaby podlegać nawet znikoma ilość energii elektrycznej, wytwarzana np. z drobnego agregatu. Mając na uwadze zasadę racjonalności ustawodawcy, wnioskodawca stanął na stanowisku, że takie rozumienie warunków zwolnienia określonego w § 9 rozporządzenia byłoby sprzeczne z celem tego przepisu. Zdaniem P. intencją ustawodawcy było wyłączenie spod efektywnego opodatkowania akcyzą (poprzez zwolnienie) małej ilości energii elektrycznej wytwarzanej przez podmioty we własnym zakresie. W celu ograniczenia ilości takiej energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu, ustawodawca nie posłużył się jednak określeniem maksymalnej ilości energii elektrycznej wytworzonej z generatorów, ale mocą generatorów wykorzystywanych do jej wytworzenia. W ocenie wnioskodawcy, taka konstrukcja przepisu jest całkowicie uzasadniona, gdyż w praktyce kontrola rzeczywistej ilości energii elektrycznej wytworzonej z generatorów mogłaby okazać się niemożliwa. Należy zatem wnioskować, że poprzez odniesienie się do łącznej mocy generatorów, z których wytwarzana jest energia elektryczna ustawodawca de facto wprowadził ograniczenie ilości energii elektrycznej wytwarzanej z tych generatorów, podlegającej zwolnieniu od akcyzy. Wnioskodawca wskazał, iż wytwarza energię elektryczną wykorzystując jednocześnie generatory, których łączna moc nie przekracza 1 MW. Tym samym w świetle powyższego należy uznać, że w sytuacji opisanej we wniosku wskazana powyżej w pkt a) przesłanka określona w § 9 rozporządzenia dotycząca łącznej mocy generatorów została spełniona. W wydanej w dniu [...] kwietnia 2011 r. interpretacji nr [...] Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał, że stosownie do § 9 rozporządzenia zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, pod warunkiem że od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii elektrycznej została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą kwestii czy zużycie energii elektrycznej wytworzonej z generatorów w sytuacji gdy P. posiada wiele generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW jest zwolnione od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia. W ocenie organu upoważnionego do wydania interpretacji, nie ma możliwości prawnej aby zużycie przedmiotowej energii elektrycznej wytworzonej przy jednoczesnym wykorzystaniu przez wnioskodawcę część posiadanych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW można było objąć zwolnieniem od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia. Bezspornym jest, iż wyprodukowana z generatorów energia elektryczna nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, które służą do przesyłania energii elektrycznej jak również, że w celu wytworzenia energii elektrycznej z generatorów wnioskodawca wykorzystuje wyroby energetyczne, od których została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nie można jednak, w ocenie organu, jednak podzielić poglądu, iż dla celów przedmiotowego zwolnienia nie jest istotna okoliczność ile generatorów posiada wnioskodawca w swoim przedsiębiorstwie lecz to czy generatory, z których w danym momencie produkowana jest energia mają łączną moc nieprzekraczającą 1 MW. Wbrew twierdzeniom wnioskodawcy celem analizowanego zwolnienia jest ograniczenie zwolnienia od akcyzy do zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez jeden podmiot posiadający urządzenia do produkcji prądu o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej produkowanej przy użyciu wyrobów energetycznych, od których akcyza została zapłacona. Organ wskazał, iż zastosowanie zwolnienia od opodatkowania podatkiem akcyzowym możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania. W przedmiotowym przypadku wnioskodawca posiada kilkadziesiąt generatorów prądotwórczych o różnej mocy, których łączna moc przekracza 1 MW. Zatem nie jest spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej na podstawie § 9 rozporządzenia stanowiąca, iż energia elektryczna jest wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. Wobec powyższego w sytuacji, gdy wnioskodawca posiada w swoim przedsiębiorstwie wiele generatorów o łącznej mocy przekraczającej 1 MW, lecz w danym momencie jednocześnie wykorzystuje do wytworzenia energii elektrycznej jedynie część z tych generatorów, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, zużycie tej energii elektrycznej nie jest zwolnione od akcyzy na podstawie § 9 rozporządzenia. Na powyższą interpretację P., w dniu [...] maja 2011 r., złożyło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Minister Finansów w swojej odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z [...] czerwca 2012 r. stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. W dniu [...] lipca 2012 r. P. wniosło skargę na ww. interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciło, naruszenie przepisów prawa materialnego mającego wpływ na treść rozstrzygnięcia: Przedmiotowej Interpretacji P. zarzuciło naruszenie prawa materialnego, tj. § 9 rozporządzenia poprzez jego nieprawidłową wykładnię polegającą na uznaniu, iż w sytuacji, gdy: a) w danej chwili użytkowana jest jedynie część wszystkich generatorów posiadanych przez to Przedsiębiorstwo, o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, oraz b) wyprodukowana energia nie jest dostarczana cło instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, oraz c) od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii została zapłacona akcyza w należnej wysokości - zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej samodzielnie przez Przedsiębiorstwo w generatorach (o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW) nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego. W związku z powyższym naruszeniem, P. wniosło o uchylenie zaskarżonej interpretacji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270); dalej: p.p.s.a. W uzasadnieniu wskazano, iż stanowisko organu zaprezentowane w interpretacji jest niezgodne z brzmieniem § 9 rozporządzenia i jego wykładnią literalną oraz celowościową. W opinii P., wydając rozstrzygnięcie, organ błędnie dokonał zawężającej interpretacji zwolnienia zawartego w § 9 rozporządzenia, w efekcie czego odmówił możliwości zastosowania zwolnienia, mimo oczywistego spełnienia przez wnioskodawcę wszystkich przewidzianych przepisami prawa wymogów. Skutkiem takiego działania jest de facto nieuprawnione rozszerzenie zakresu opodatkowania akcyzą ponad zakres wynikający z przepisów. Przedsiębiorstwo stoi na stanowisku, że nieprawidłowe jest twierdzenie, że sam fakt posiadania przez P. generatorów, których łączna moc jest większa niż 1 MW, wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia w sytuacji, gdy w określonej chwili P. korzysta jedynie z części generatorów, których łączna moc, w przypadku takiego wykorzystania, nie przekracza 1 MW. Podkreślono, iż P. nie polemizuje w żaden sposób z koniecznością uiszczenia akcyzy w przypadku wystąpienia sytuacji opisanej we Wniosku jako blackout, tj. w razie rozległej awarii zasilania. W takim bowiem przypadku, P. uruchomiłoby wszystkie (albo większość) posiadane generatory, a ich łączna moc prawdopodobnie przekroczyłaby 1 MW. Konieczne byłoby wówczas zapłacenie podatku akcyzowego od wytworzonej i zużytej energii. Okoliczność ta pozostaje jednak poza granicami sporu. W ocenie P., rozstrzygnięcie wydane przez organ stanowi zawężające zastosowanie zwolnienia, a zatem bezpodstawne rozszerzenie zakresu opodatkowania. Rozumienie wnioskodawcy opiera się zaś na literalnym brzmieniu przepisu § 9 rozporządzenia — a tym samym na jego ścisłej interpretacji. Sens wspomnianego przepisu jest bowiem jasny w świetle wykładni językowej: jeśli w danej chwili podatnik korzysta z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW i generatory te wytwarzają energię elektryczną, która jest następnie zużywana, to energia taka jest zwolniona z opodatkowania podatkiem akcyzowym. Opierając się na wykładni językowej należy zatem stwierdzić, że dla ustalenia zakresu zwolnienia, tj. określenia, kiedy energia elektryczna podlega zwolnieniu, ustawodawca posłużył się przydawką klasyfikującą, która to wyróżnia cechę jaką ma posiadać energia elektryczna podlegająca zwolnieniu. Oznacza to, że określenie "o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW" zawarte w § 9 rozporządzenia odnosi się wyłącznie do tych generatorów, w których wyprodukowana jest w danym momencie ta energia. Podkreślono, iż gdyby ustawodawca chciał uzależnić zwolnienie od mocy posiadanych generatorów, przedmiotowy przepis mógłby brzmieć następująco: "Zwalnia się od akcyzy zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów, jeżeli łączna moc posiadanych generatorów nie przekracza 1 MW". Skoro tego nie uczynił, należy wnioskować, że zwolnieniu z akcyzy podlega energia elektryczna, do której wytworzenia wykorzystano generatory o mocy nieprzekraczającej 1 MW, Natomiast przedmiotowemu zwolnieniu nie będzie podlegać energia elektryczna, w sytuacji, gdy w danym momencie do jej produkcji będą zaangażowane generatory o łącznej mocy przekraczającej 1 MW. Ponadto, wnioskodawca zauważył, że przedmiotowe zwolnienie z § 9 rozporządzenia stanowi realizację fakultatywnego zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 5 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 roku w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania wyrobów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. Urz. UE L 283 z 31.10.2003, str. 51 ze zm.; dalej: dyrektywa 2003/96/WE): "Jednostka produkująca energię elektryczną na swoje własne potrzeby jest uważana za dystrybutora. Bez względu na przepisy art. 14 ust. 1 lit. a), Państwa Członkowskie mogą zwalniać drobnych producentów energii elektrycznej, pod warunkiem że opodatkowują oni produkty energetyczne wykorzystywane do produkcji tej energii elektrycznej." Określenie szczegółowych warunków zwolnienia leży w kompetencji państwa członkowskiego, które decyduje się to zwolnienie wprowadzić. Warunki te muszą jednak odpowiadać wymogom prawa europejskiego, tj. powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady opodatkowania akcyzą produktów energetycznych i energii elektrycznej. Jednakże interpretacja szczegółowych warunków zwolnienia (pojęć stosowanych do opisania zwolnienia) powinna być zgodna z celami, do jakich dążą owe zwolnienia. Powyższa zasada ścisłej interpretacji nie oznacza jednak, że pojęcia użyte w celu opisania zwolnień mogą być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków. Zasada ścisłej interpretacji oznacza, że interpretacja ta nie może prowadzić ani do zawężenia zakresu zwolnienia, ani do jego rozszerzenia. Dlatego, w ocenie P., należy mieć na względzie, że także dyrektywa odnosi się do aspektu produkcyjnego a nie do wielkości instalacji w ogóle. Wykładnia § 9 rozporządzenia proponowana przez organ w zaskarżonej interpretacji prowadziłaby zaś do zawężenia zakresu zwolnienia. W związku z tym należy uznać, że rozumienie zaproponowane przez organ kłóci się z wykładnią celowościową tej regulacji. Uznanie, że zwolnienie od akcyzy jest uzależnione od ilości posiadanych generatorów, a nie ilości generatorów wykorzystywanych w danym momencie do wytworzenia energii elektrycznej, która jest następnie zużywana na własne potrzeby, oznacza, iż opodatkowaniu powinna podlegać nawet znikoma ilość energii elektrycznej, wytwarzana np. z drobnego agregatu. Uznanie stanowiska organu za prawidłowe prowadziłoby zatem do absurdalnych sytuacji, gdy opodatkowaniu podlegałaby przykładowo energia elektryczna produkowana w alternatorach samochodów. Alternatory, jako prądnice zamieniające ruch mechaniczny na energię elektryczną pełnią bowiem w pojazdach mechanicznych funkcję generatora prądu, zużywanego następnie do zasilania urządzeń elektrycznych i ładowania akumulatora rozruchowego. W opinii P. wyraźne brzmienie § 9 rozporządzenia świadczy o tym, że intencją ustawodawcy było wyłączenie spod efektywnego opodatkowania akcyzą (poprzez zwolnienie) małej ilości energii elektrycznej wytwarzanej przez podmioty we własnym zakresie (co jest zgodne także z celem zwolnienia określonym w art. 21 ust. 5 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE). W celu ograniczenia ilości takiej energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu, ustawodawca nie posłużył się jednak określeniem maksymalnej ilości energii elektrycznej wytworzonej z generatorów, ale mocą generatorów wykorzystywanych do jej wytworzenia. Podsumowując, P. wskazało, iż organ niesłusznie odmówił przedsiębiorstwu prawa do zastosowania zwolnienia określonego w § 9 rozporządzenia w przypadku, gdy energia elektryczna wytworzona jest jedynie w części generatorów o łącznej mocy poniżej 1 MW, podczas gdy w posiadaniu przedsiębiorstwa są także dalsze generatory, a łączna ich moc przekracza 1 MW. Organ dokonał przy tym nieprawidłowej wykładni językowej wspomnianego przepisu — niesłuszne jest bowiem powiązanie możliwości zastosowania zwolnienia z łączną mocą wszystkich posiadanych przez podatnika generatorów, a nie tylko z generatorami aktywnymi w danej chwili i wykorzystywanymi do wytworzenia określonej ilości energii. Co więcej, organ nie uwzględnił także wykładni celowościowej § 9 rozporządzenia, w efekcie czego interpretacja prowadzi do absurdalnych wniosków, niezgodnych z intencjami racjonalnego ustawodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 16 stycznia 2013 r. sygn. akt V SA/Wa 1947/12 oddalił skargę. Sąd podzielił pogląd organu, że celem prawodawcy jest ograniczenie zwolnienia od akcyzy do zużycia energii elektrycznej wyprodukowanej przez jeden podmiot posiadający urządzenia do produkcji prądu o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, niedostarczanej do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, przy czym warunkiem zastosowania tego zwolnienia jest, że do produkcji tej energii elektrycznej zostały zużyte wyroby energetyczne od których została zapłacona akcyza. W tym kontekście zauważono, że zgodnie z punktem 9 preambuły Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE.L.2003.283.51 ze zm.), Państwom Członkowskim należy przyznać elastyczność potrzebną do określania i wykonywania polityk właściwych do ich okoliczności krajowych. Prawodawca polski, implementując art. 21 ust. 5 akapit 3 ww. dyrektywy, mógł zatem w celu ograniczenia ilości energii elektrycznej podlegającej zwolnieniu od akcyzy uznać za zasadne posłużenie się pojęciem łącznej mocy generatorów nieprzekraczającej 1 MW, które wykorzystywane są do wyprodukowania energii elektrycznej. W związku z tym nie jest trafny pogląd skarżącego, że organ dokonał zawężającej interpretacji zwolnienia określonego w § 9 rozporządzenia. Minister Finansów prawidłowo wskazał, że w przypadku wnioskodawcy nie została spełniona jedna z przesłanek warunkujących zwolnienie od akcyzy energii elektrycznej na podstawie § 9 rozporządzenia stanowiąca, że energia elektryczna jest wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. W związku z powyższym zarzucono następujące naruszenie przepisów postępowania i prawa materialnego: – art. 3 § 1 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 141 § 4 Ppsa i w zw. z art. 14b § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej, której wynikiem było błędne przyjęcie na podstawie akt sprawy, że w przypadku Przedsiębiorstwa nie jest spełniona wynikająca z § 9 rozporządzenia przesłanka, że energia elektryczna jest wyprodukowana z generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, podczas gdy okoliczność ta stanowiła element stanu faktycznego sprawy przedstawionego we wniosku i nie powinna być przez Sąd kwestionowana, a przedmiotem pytania była kwestia czy dla zwolnienia istotna jest moc posiadanych, czy użytych do produkcji generatorów, – art. 1 § 1-2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w zw. z art. 3 § 1, § 2 pkt 4a i art. 146 § 1 Ppsa w zw. z art. 14c § 1-2 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działalności administracji publicznej i nieuchylenie zaskarżonej interpretacji pomimo wadliwej oceny prawnej stanowiska Przedsiębiorstwa dokonanej przez organ w interpretacji; – § 9 rozporządzenia poprzez jego nieprawidłową wykładnię, która doprowadziła do uznania, że w sytuacji gdy: a) w danej chwili użytkowana jest jedynie część wszystkich generatorów posiadanych przez Przedsiębiorstwo o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW, b) wyprodukowana energia nie jest dostarczana do instalacji połączonych i współpracujących ze sobą, służących do przesyłania energii elektrycznej, c) od wyrobów energetycznych wykorzystywanych do produkcji tej energii została zapłacona akcyza w należnej wysokości - zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej samodzielnie przez Przedsiębiorstwo w powyższych generatorach (o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW) nie podlega zwolnieniu od podatku akcyzowego, podczas gdy prawidłowo przeprowadzona wykładnia powinna doprowadzić do wniosku, że w opisanych powyżej okolicznościach Przedsiębiorstwu przysługuje zwolnienie na podstawie § 9 rozporządzenia. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 10 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 959/13 uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądził od organu na rzecz P. kwotę 397 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Sąd odwoławczy podzielił stanowisko strony skarżącej w zakresie zarzutu błędnej wykładni § 9 rozporządzenia. Uwzględnił stanowisko P., że zwolnienie ustanowione w tym przepisie "odnosi się wyłącznie do tych generatorów, w których produkowana jest energia, a nie tych, które są wyłączone". Nie jest zatem istotna łączna moc posiadanych generatorów; jeżeli moc generatorów używanych w procesie wytwarzania energii nie przekracza 1 MW, ww. zwolnienie znajdzie zastosowanie. Sąd kasacyjny miał na uwadze po pierwsze dyrektywy wykładni językowej, które w prawie podatkowym odgrywają szczególną rolę, a po wtóre aksjologię konstytucyjną. W odniesieniu do pierwszego ze wskazanych argumentów Sąd kasacyjny zwrócił uwagę, że wykładnia Sądu pierwszej instancji prowadzi do pozbawienia znaczenia dwóch wyrażeń użytych w § 9 rozporządzenia, tj. słów "zużycie" oraz "wyprodukowanej". Zdaniem Sądu odwoławczego zamieszczenie obu tych wyrazów w bezpośrednim sąsiedztwie, tj. w ramach jednego przepisu ("zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów") wskazuje, że prawodawca położył wyraźny nacisk na spożytkowanie energii elektrycznej, tj. na faktyczne wytworzenie i wykorzystanie energii. Przyjęcie w tym kontekście, że w ww. przepisie chodzi o maksymalną moc generatorów posiadanych przez podatnika, powodowałoby uzależnienie zwolnienia od mocy generatorów, nie zaś od produkcji i stosownego do jej wielkości zużycia energii. W konsekwencji przytoczone zwroty byłyby normatywnie puste, czemu sprzeciwia się ugruntowana w orzecznictwie dyrektywa interpretacyjna znana jako zakaz wykładni per non est, tj. zakaz dokonywania wykładni w taki sposób, że pewne fragmenty przepisu są zbędne Zwrócił uwagę, że odczytanie ww. unormowania w sposób proponowany przez skarżącego nie nastręcza podobnych trudności, gdyż można przyjąć, że zwrot "generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW" (druga część przepisu) odnosi się do tych generatorów, które są wykorzystywane do produkcji i zużycia energii. Ma to szczególne znaczenie w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, w którym co do zasady moc wykorzystywanych generatorów nie przekracza 1 MW; sytuacja użycia wszystkich lub większości z posiadanych generatorów stanowi przypadek wyjątkowy (np. rozległa awaria zasilania, tzw. blackout). Zdaniem NSA ściśle związany z omówionym wyżej argumentem jest swoisty test konstytucyjny wykładni przyjętej w zaskarżonym wyroku. Mając bowiem na uwadze zasadę określoności norm prawa podatkowego sformułowaną w art. 217 Konstytucji Sąd prezentuje stanowisko, że podatnik nie może być zaskakiwany znaczeniem tekstu prawnego ustalonym w sposób przeczący podstawowym intuicjom językowym, które się w nim wiążą. Nie można więc w niniejszym przypadku wywodzić z przepisu takiej normy, która pomija wyrażenia akcentujące produkcję i odpowiadające jej zużycie energii elektrycznej. Przyjęcie znaczenia odbiegającego od literalnej wykładni przepisu wymaga silnego uzasadnienia aksjologicznego, odwołującego się głównie do wartości konstytucyjnych. W niniejszym przypadku Sąd nie dostrzega takich wartości, przemawiających za podważeniem rezultatów wykładni językowej; ma natomiast na względzie przyjmowane w orzecznictwie dyrektywy ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Sąd kasacyjny uznał ponadto za stosowne odniesienie się w tym kontekście do argumentów mogących podważać przytoczone wyżej rozumowanie. Pewne wątpliwości budzić może po pierwsze wykładnia systemowa omawianego przepisu. Z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), na mocy którego ustanowiono omawiane zwolnienie, wynika bowiem, że zwolnienie powinno uwzględniać m.in. "konieczność zapewnienia właściwej kontroli". Treść wskazanego przepisu prowokuje na tle zaprezentowanej wykładni § 9 rozporządzenia pytanie o to, w jaki sposób organy miałyby efektywnie kontrolować spełnienie przesłanki wytwarzania energii elektrycznej z generatorów o mocy poniżej 1 MW u producentów, którzy dysponują łącznie generatorami o większej mocy. Opracowanie stosownych, funkcjonalnych rozwiązań legislacyjnych jest jednak rzeczą prawodawcy, a nie Sądu dokonującego operatywnej wykładni przepisów prawa podatkowego, czemu też dobitnie dał ostatnio wyraz Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80, por. zwłaszcza pkt 7.1). Twierdzenie to nabiera tym większego znaczenia na gruncie analizowanego zwolnienia, że prawodawca unijny przyznał prawodawcy krajowemu swobodę w zakresie ustanawiania (konstrukcji) zwolnienia od akcyzy produkcji energii elektrycznej, co wynika zarówno z preambuły (pkt 9), jak i z art. 21 ust. 5 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE (w szczególności pozostawiono regulacjom krajowym określenie tego, jakie podmioty uznaje się za "drobnych producentów"). Po wtóre, zdaniem NSA, również wykładnia historyczna § 9 rozporządzenia może nasuwać zastrzeżenia, co do przyjętego w niniejszym wyroku stanowiska. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu wykonawczym (z dnia 24 lutego 2009 r., Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 228 ze zm.) prawodawca posłużył się bowiem (w § 9) zwrotem "energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora" (liczba pojedyncza), w przeciwieństwie do analizowanego w niniejszej sprawie określenia "wyprodukowanej z generatorów" (liczba mnoga) (utrzymanego również w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 8 lutego 2013 r., Dz.U. z 2013 r., poz. 212 ze zm. – § 5). Prowadzi powyższe do pytania o cel takiego zabiegu legislacyjnego. Pamiętać jednak należy, że waga wykładni historycznej, podobnie jak innych argumentów interpretacyjnych, jest zrelatywizowana do konkretnej sytuacji wykładni. Argument "ze zmiany przepisów" może się przy tym okazać metodą zawodną, toteż trzeba się nim posługiwać z należytą ostrożnością (por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, s. 201 i n.). W niniejszym przypadku Sąd kasacyjny uznał z przyczyn wyżej wskazanych, że argument historyczny nie może mieć w sprawie decydującego znaczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ponownie rozpatrując skargę zważył co następuje. Skarga jest zasadna. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji indywidualnej w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż niniejsza sprawa była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 czerwca 2014 r. o sygn. akt I FSK 959/13, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 16 stycznia 2013 r. (sygn. akt V SA/Wa 1947/12), przekazując sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. Zgodnie zaś z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a). sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w cyt. art. 190 p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Uwzględniając powyższe Sąd ponownie rozpoznając sprawę podzielił stanowisko strony skarżącej co do błędnej wykładni § 9 rozporządzenia. Należało uwzględnić stanowisko P., że zwolnienie ustanowione w powyższym przepisie odnosi się wyłącznie do tych generatorów, w których produkowana jest energia, a nie tych, które są wyłączone. Nie jest zatem istotna łączna moc posiadanych generatorów; jeżeli moc generatorów używanych w procesie wytwarzania energii nie przekracza 1 MW, ww. zwolnienie znajdzie zastosowanie. Sąd miał na uwadze po pierwsze dyrektywy wykładni językowej, które w prawie podatkowym odgrywają szczególną rolę, a po wtóre aksjologię konstytucyjną. Zdaniem Sądu zamieszczenie wyrazów "zużycie" oraz "wyprodukowanej" w bezpośrednim sąsiedztwie, tj. w ramach jednego przepisu ("zużycie energii elektrycznej wyprodukowanej z generatorów") wskazuje, że prawodawca położył wyraźny nacisk na spożytkowanie energii elektrycznej, tj. na faktyczne wytworzenie i wykorzystanie energii. Przyjęcie w tym kontekście, że w ww. przepisie chodzi o maksymalną moc generatorów posiadanych przez podatnika, powodowałoby uzależnienie zwolnienia od mocy generatorów, nie zaś od produkcji i stosownego do jej wielkości zużycia energii. W konsekwencji przytoczone zwroty byłyby normatywnie puste, czemu sprzeciwia się ugruntowana w orzecznictwie dyrektywa interpretacyjna znana jako zakaz wykładni per non est, tj. zakaz dokonywania wykładni w taki sposób, że pewne fragmenty przepisu są zbędne. Zwrócić należy uwagę, że odczytanie ww. unormowania w sposób proponowany przez skarżącego nie nastręcza podobnych trudności, gdyż można przyjąć, że zwrot "generatorów o łącznej mocy nieprzekraczającej 1 MW" (druga część przepisu) odnosi się do tych generatorów, które są wykorzystywane do produkcji i zużycia energii. Ma to szczególne znaczenie w kontekście stanu faktycznego niniejszej sprawy, w którym co do zasady moc wykorzystywanych generatorów nie przekracza 1 MW; sytuacja użycia wszystkich lub większości z posiadanych generatorów stanowi przypadek wyjątkowy (np. rozległa awaria zasilania, tzw. blackout). Mając na uwadze zasadę określoności norm prawa podatkowego sformułowaną w art. 217 Konstytucji podatnik nie może być zaskakiwany znaczeniem tekstu prawnego ustalonym w sposób przeczący podstawowym intuicjom językowym, które się w nim wiążą. Nie można więc w niniejszym przypadku wywodzić z przepisu takiej normy, która pomija wyrażenia akcentujące produkcję i odpowiadające jej zużycie energii elektrycznej. Przyjęcie znaczenia odbiegającego od literalnej wykładni przepisu wymaga silnego uzasadnienia aksjologicznego, odwołującego się głównie do wartości konstytucyjnych. W niniejszym przypadku Sąd nie dostrzega takich wartości, przemawiających za podważeniem rezultatów wykładni językowej; ma natomiast na względzie przyjmowane w orzecznictwie dyrektywy ścisłej interpretacji przepisów dotyczących ulg i zwolnień podatkowych oraz rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na korzyść podatnika (in dubio pro tributario). Sąd uznał za stosowne odniesienie się do argumentów mogących podważać przytoczone wyżej rozumowanie. Pewne wątpliwości budzić może po pierwsze wykładnia systemowa omawianego przepisu. Z art. 39 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626 ze zm.), na mocy którego ustanowiono omawiane zwolnienie, wynika bowiem, że zwolnienie powinno uwzględniać m.in. "konieczność zapewnienia właściwej kontroli". Treść wskazanego przepisu prowokuje na tle zaprezentowanej wykładni § 9 rozporządzenia pytanie o to, w jaki sposób organy miałyby efektywnie kontrolować spełnienie przesłanki wytwarzania energii elektrycznej z generatorów o mocy poniżej 1 MW u producentów, którzy dysponują łącznie generatorami o większej mocy. Opracowanie stosownych, funkcjonalnych rozwiązań legislacyjnych jest jednak rzeczą prawodawcy, a nie Sądu dokonującego operatywnej wykładni przepisów prawa podatkowego, czemu też dobitnie dał ostatnio wyraz Trybunał Konstytucyjny (wyrok TK z 18 lipca 2013 r., SK 18/09, OTK-A 2013/6/80, por. zwłaszcza pkt 7.1). Twierdzenie to nabiera tym większego znaczenia na gruncie analizowanego zwolnienia, że prawodawca unijny przyznał prawodawcy krajowemu swobodę w zakresie ustanawiania (konstrukcji) zwolnienia od akcyzy produkcji energii elektrycznej, co wynika zarówno z preambuły (pkt 9), jak i z art. 21 ust. 5 akapit 3 dyrektywy 2003/96/WE (w szczególności pozostawiono regulacjom krajowym określenie tego, jakie podmioty uznaje się za "drobnych producentów"). Również wykładnia historyczna § 9 rozporządzenia może nasuwać zastrzeżenia, co do przyjętego w niniejszym wyroku stanowiska. W poprzednio obowiązującym rozporządzeniu wykonawczym (z dnia 24 lutego 2009 r., Dz. U. z 2009 r., Nr 32, poz. 228 ze zm.) prawodawca posłużył się bowiem (w § 9) zwrotem "energii elektrycznej wyprodukowanej z generatora" (liczba pojedyncza), w przeciwieństwie do analizowanego w niniejszej sprawie określenia "wyprodukowanej z generatorów" (liczba mnoga) (utrzymanego również w obecnie obowiązującym rozporządzeniu z dnia 8 lutego 2013 r., Dz.U. z 2013 r., poz. 212 ze zm. – § 5). Prowadzi powyższe do pytania o cel takiego zabiegu legislacyjnego. Pamiętać jednak należy, że waga wykładni historycznej, podobnie jak innych argumentów interpretacyjnych, jest zrelatywizowana do konkretnej sytuacji wykładni. Argument "ze zmiany przepisów" może się przy tym okazać metodą zawodną, toteż trzeba się nim posługiwać z należytą ostrożnością (por. T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013, s. 201 i n.). W niniejszym przypadku Sąd uznał z przyczyn wyżej wskazanych, że argument historyczny nie może mieć w sprawie decydującego znaczenia. Ponownie rozpatrując niniejszą sprawę Minister Finansów zobowiązany będzie rozważyć przedstawiony przez P. stan faktyczny w świetle obowiązujących przepisów, z uwzględnieniem zaprezentowanej przez Sąd oceny prawnej. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 146 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.