V SA/Wa 2832/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Irena Jakubiec - Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Artur Kot, Sędzia WSA - Justyna Mazur, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2016 r. sprawy ze skargi G. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi G. K. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia 30 kwietnia 2015 r. o numerze [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym: Skarżący w dniu 20 października 2011 r., zgodnie z umowami komisu, przyjął w ramach prowadzonej działalności, od A. G. zam. [...],[...] G., do sprzedaży komisowej pojazd marki VW TOUAREG 3.0 TDI, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2.967 cm3, rok produkcji 2007 oraz pojazd marki AUDI Q7 3.0 TDI, o numerze nadwozia [...], pojemności silnika 2.967 cm3, rok produkcji 2006. Jak wynika z pisma V., pierwszy z przedmiotowych samochodów został wyprodukowany jako samochód osobowy, pięciomiejscowy (2+3), z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z 5 drzwiami, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, w oparciu o świadectwo homologacji el*2001/116*0203*16. W dniu 26 września 2011 r. pojazd przeszedł badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta stwierdził "samochód ciężarowy wielozadaniowy" z dwoma miejscami siedzącymi (zaświadczenie nr [...]). W dniu 28 października 2011 r., zgodnie z fakturą VAT marża 8/2011, Podatnik sprzedał ww. pojazd przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju J. M. za kwotę 119.000,00 zł. W dniu 14 listopada 2011 r. dokonano pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju – pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Następnie, jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] i załączonego do niego zaświadczenia, w dniu 16 kwietnia 2012 r. w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian, które polegały na wymontowaniu przegrody bagażowej, montażu trzyosobowej kanapy wraz z pasami bezpieczeństwa w fabrycznych miejscach kotwiących. W związku z tym zmianie uległa liczba miejsc siedzących z 2 na 5, a samochód został oznaczony jako osobowy kombi. Pozostałe parametry, takie jak masa własna czy dopuszczalna ładowność pozostały bez zmian. Na podstawie ww. dokumentu dokonano zmiany rodzaju i liczby miejsc w dokumentach rejestracyjnych przedmiotowego samochodu. W odniesieniu do drugiego z pojazdów (Audi Q7) w wydanym w dniu 27 września 2011 r. niemieckim dowodzie rejestracyjnym, przedmiotowy pojazd figuruje jako samochód ciężarowy z "zamkniętą skrzynią" i dwoma miejscami do siedzenia wyprodukowany w oparciu o homologację europejską el*2001/l 16*0350. Natomiast jak wynika z pisma V., przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy, siedmiomiejscowy (2+3+2), z nadwoziem typu kombi, całkowicie przeszklonym, bez przegrody stałej, z 5 drzwiami, z jednolicie tapicerowanym wnętrzem, w oparciu o świadectwo homologacji el*2001/l 16*0350*02. W dniu 13 października 2011 r., podatnik sprzedał ww. pojazd przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju K. K. za kwotę 116.000,00 zł. W dniu 19 października 2011 r. pojazd przeszedł badanie techniczne, podczas którego uprawniony diagnosta stwierdził "samochód ciężarowy VAN" z dwoma miejscami siedzącymi (zaświadczenie nr [...]). Tego samego dnia dokonano też pierwszej rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Pojazd został zarejestrowany jako samochód ciężarowy. Następnie, jak wynika z zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] i załączonego do niego zaświadczenia, w dniu 10 listopada 2011 r. w przedmiotowym pojeździe dokonano zmian, które polegały na wymontowaniu przegrody bagażowej, montażu siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa w miejscach fabrycznie przewidzianych przez producenta pojazdu. W związku z tym zmianie uległa liczba miejsc siedzących z 2 na 7, a samochód został oznaczony jako osobowy VAN. Pozostałe parametry, takie jak masa własna czy dopuszczalna ładowność pozostały bez zmian. Na podstawie ww. dokumentu dokonano zmiany rodzaju i liczby miejsc w dokumentach rejestracyjnych przedmiotowego samochodu. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia ww. pojazdów z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju (nabycia wewnątrzwspólnotowego), nie została złożona deklaracja uproszczona nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonano zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Nie została również złożona deklaracja podatkowa z tytułu sprzedaży pojazdu przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju, od którego nie została zapłacona akcyza z tytułu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. W związku z powyższym, postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Po przeprowadzeniu tego postępowania, decyzją nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. organ I instancji określił Podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży, przed pierwszą rejestracją w kraju, w październiku 2011 r., ww. samochodów osobowych w wysokości 36.648,00 zł Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby wyjaśnił, iż istotą jest ustalenie, czy sprzedane przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju pojazdy marki VW TOUAREG 3.0 TDI oraz AUDI Q7 są samochodami osobowymi, a zatem wyrobami opodatkowanymi akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. (klasyfikowanymi do pozycji HS 8703), czy też samochodami ciężarowymi (pozycja HS 8704) w związku z czym nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym – jak twierdzi skarżąca. Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że w przedmiotowej sprawie, do transakcji sprzedaży doszło w oparciu o umowy komisu. Podatnik dokonał sprzedaży przedmiotowych samochodów przed ich pierwszą rejestracją w kraju, w imieniu własnym, ale na rzecz komisanta. Następnie organ wyjaśnił zasady świadczenia usługi komisu powołując się na przepisy k.c. Wskazał w szczególności, że zawierając umowę sprzedaży komisant nie jest właścicielem rzeczy będącej przedmiotem sprzedaży, bowiem właścicielem jej pozostaje komitent. Komisant jest jednak osobą uprawnioną do rozporządzania tą rzeczą w rozumieniu art. 169 kodeksu cywilnego. Chociaż więc umowa (transakcja) sprzedaży dochodzi do skutku pomiędzy komisantem - sprzedawcą a kupującym, to jednak skutkiem tej umowy jest przeniesienie własności rzeczy z komitenta na kupującego (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2010 r., sygn. akt I GSK 1077/09). Zgodnie zaś z art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b) ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dalej organ wskazał, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy zatem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Powyższe oznacza, że przy ustalaniu, czy sprzedany przed pierwszą rejestracją w kraju pojazd stanowi wyrób akcyzowy decyduje kod CN Wspólnej Taryfy Celnej. W ocenie organu odwoławczego podkreślenia wymagał fakt, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych nie dokonuje się na podstawie ustawy Prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. Dyrektor Izby wyjaśnił nadto powołując się na wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r. o sygn. akt I GSK 83/10, iż to, czy dany pojazd jest wyrobem akcyzowym, czy też nie, jest uzależnione jedynie od prawidłowego zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. W związku tym, dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja statystyczna w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Organ wskazał, że klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Następnie stwierdził, iż kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy jest jego przeznaczenie. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Normy zawarte w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) wskazują, że poszczególne pozycje tejże nomenklatury powinny być interpretowane zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag. Kolejne reguły mogą być stosowane tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji i działów. Kryterium oceny pojazdu jako zakwalifikowanego do pozycji HS 8703 jest zatem jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym będą obiektywne właściwości pojazdu. Dopiero w sytuacji, gdy nie będzie możliwe ustalenie właściwości pojazdu i jego zaszeregowanie do określonej kategorii, można pomocniczo stosować kryteria określone w notach wyjaśniających. Dalej organ stwierdził, że istotny dla ustalenia zasadniczego przeznaczenia pojazdu jest moment powstania obowiązku podatkowego, czyli w świetle art. 101 ust. 3 u.p.a. dzień wydania pojazdu lub zgodnie z art. 101 ust. 4 dzień wystawienia faktury. W niniejszej sprawie moment powstania obowiązku podatkowego przypadał na dzień 13 października 2011 r. odnośnie samochodu marki AUDI Q7 oraz na dzień 28 października 2011 r. odnośnie samochodu marki VW TOUAREG, tj. dzień wystawienia faktur sprzedaży, nie później niż siódmego dnia od wydania pojazdu. Ustalając zasadnicze przeznaczenie sprzedanych przez Podatnika pojazdów według stanu na ww. daty Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji organu I instancji. Wskazał zatem w szczególności, że samochód marki VW TOUAREG 3.0 TDI został wyprodukowany jako samochód osobowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie zaś z protokołem oględzin z dnia 15 października 2014 r. oraz dołączonym do niego materiałem zdjęciowym przedmiotowy samochód posiada: nadwozie w pełni przeszklone 5-drzwiowe, 2 rzędy siedzeń - 5 miejsc siedzących (wyposażonych w pasy bezpieczeństwa). Nad siedzeniami 1 i 2 drugiego rzędu umieszczone są uchwyty boczne górne. Samochód wyposażony jest w: elektryczne sterownie szyb (również przy drzwiach 2 rzędu), elektrycznie regulowane i podgrzewane lusterka, 6 szt. poduszek powietrznych - poduszki rozmieszczone są w pierwszym i drugim rzędzie siedzeń, oświetlenie górne nad pierwszym rządem siedzeń oraz dwie lampki przy uchwytach bocznych górnych dla pasażerów drugiego rzędu siedzeń, klimatyzacja automatyczna 2 strefowa (nawiew z regulacją umieszczony jest: między siedzeniami pierwszego rzędu, skierowany na drugi rząd siedzeń), ABS, ASR, ESP, komputer pokładowy, automatyczną skrzynię biegów (6 biegów), odtwarzacz CD, immobilizer, głośniki audio w drzwiach bocznych (również przy długim rzędzie siedzeń), schowek pomiędzy siedzeniami pierwszego rzędu siedzeń oraz kieszenie w drzwiach pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, gniazdo 12V - 3 szt. (I i II rząd siedzeń oraz w bagażniku), czujniki parkowania, felgi aluminiowe, fotele przednie i tylne - ogrzewane, fotele przednie regulowane, tapicerka skórzana, podsufitka jednorodna, materiałowa. Na suficie zainstalowany jest odtwarzacz DVD wiąz z monitorem skierowany na drugi rząd siedzeń. Za drugim rzędem siedzeń znajduje się wysuwana ręcznie siatka materiałowa służąca do oddzielania i zabezpieczenia części bagażowej. Podczas przesłuchania w charakterze świadka obecny właściciel przedmiotowego samochodu, zeznał m.in. że: pojazd ten w dniu jego odbioru był wyposażony dokładnie tak samo jak w dniu przeprowadzonych oględzin. Ponieważ na fakturze zakupu oraz w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym widnieje zapis, że przedmiotowy samochód jest ciężarowy (dwuosobowy), świadek zarejestrował go również jako ciężarowy, dwuosobowy. Dnia 18 kwietnia 2012 r. świadek zwrócił się z wnioskiem do właściwego wydziału komunikacji o wymianę dowodu rejestracyjnego z powodu zmiany rodzaju pojazdu z ciężarowego na osobowy, pięcioosobowy. Do wniosku załączył zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...] z dnia 13 kwietnia 2012 r. oraz opis zmian dokonanych w pojeździe. Na tej podstawie zarejestrowano ww. pojazd jako osobowy, pięcioosobowy. Odnośnie samochodu marki AUDI Q7 Dyrektor Izby Celnej również zauważył, iż z materiału dowodowego wynika, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy siedmiomiejscowy i otrzymał homologację osobową, czyli w założeniu producenta pojazd został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie z protokołem oględzin oraz dołączonym do niego materiałem zdjęciowym przedmiotowy samochód posiada: siedem miejsc siedzących (2 w pierwszym rzędzie, 3 miejsca siedzące w drugim rzędzie, 2 miejsca w trzecim rzędzie siedzeń) wraz z 7 zagłówkami, pasy bezpieczeństwa do każdego miejsca siedzącego, pięć drzwi, wszystkie drzwi tapicerowane przeszklone (4 drzwi uchylne (boczne) i 1 drzwi podnoszone do góry (tylne)), elektryczne sterowanie szyb przednich i tylnych, klimatyzacja dwustrefowa - nawiew również na drugi rząd siedzeń, poduszki/kurtyny powietrzne - razem 6 sztuk, umiejscowione oświetlenie (również w rzędzie trzecim), uchwyty górne dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, wykładzinę podłogową, dywaniki, popielniczki, felgi aluminiowe, również w drugim rzędzie siedzeń głośniki, kieszenie w drzwiach bocznych, siedzenia skórzane, skrzynię biegów automatyczną, fabryczną nawigację, podgrzewanie lusterek, podgrzewanie szyby przedniej, podgrzewane fotele pierwszego rzędu siedzeń, elektryczne sterowanie fotelami pierwszego rzędu siedzeń. Podczas przesłuchania w charakterze świadka obecny właściciel przedmiotowego samochodu zeznał m.in. że: samochód w dniu odbioru posiadał jeden rząd siedzeń z dwoma miejscami do siedzenia. W samochodzie nie było pasów bezpieczeństwa ale były otwory do ich mocowania, były również otwory do mocowania siedzeń. W samochodzie była kratka oddzielająca część pasażerską od części towarowej za pierwszym rzędem siedzeń. Demontaż kratki nie wymagał jednak użycia specjalistycznego sprzętu. W samochodzie świadek założył dwa rzędy siedzeń oraz pasy bezpieczeństwa. Siedzenia i pasy bezpieczeństwa mocowane były w oryginalne punkty kotwiące. Podsumowując organ wskazał, że przedmiotowe pojazdy posiadają wszystkie znamiona samochodu osobowego, zostały one zaprojektowane jako pojazdy osobowe, posiadają wyłącznie homologację osobową, zaś dokonane zmiany, wynikające z niemieckich dowodów rejestracyjnych nie były trwałe i w przypadku VW TOUAREGA zostały przywrócone już w momencie sprzedaży komisowej pojazdu. Następnie organ odniósł się do poszczególnych zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazując, iż są one niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby zarzucając jej naruszenie: 1. art. 100 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy są samochodami osobowymi tj. zakwalifikowanie ich do pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów mechanicznych objętych pozycją CN 8703, a nie samochodami ciężarowymi przystosowanymi do przewozu towarów oraz uznaniem, że wewnątrzwspólnotowe nabycie spornego pojazdu podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, 2. art. 3 ust. 1 u.p.a. w zw. z Rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie reguły I Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, która ma wyłącznie orientacyjne znaczenie oraz brak zastosowania dalszych reguł ORINS, co wpłynęło na nieprawidłową kwalifikację pojazdów do pozycji CN 8703, 3. art. 100 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne ustalenie obowiązku podatkowego w oparciu o informacje uzyskane od producenta określające stan początkowy samochodu bez uwzględnienia dokonanych zmian, a nie w dacie powstania obowiązku, tj. w chwili przekroczenia granicy przez pojazdy, 4. § 7 rozporządzenia z dnia 27 września 2003 r. w sprawie szczegółowych czynności organów w sprawach związanych z dopuszczeniem pojazdu do ruchu oraz wzorów dokumentów w tych sprawach (Dz. U. z 2007 r., Nr 137, poz. 968) w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie podczas, gdy z dokumentów rejestracyjnych pojazdów jednoznacznie wynikało, iż są samochodami ciężarowymi i organy podatkowe nie mogą dokonywać odmiennej kwalifikacji pojazdów. 5. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, która to ocena przerodziła się w ocenę dowolną oraz poprzez pominięcie dowodów świadczących o klasyfikacji pojazdów do kodu CN 8704, 6. naruszenie art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o nieaktualne informacje z oględzin pojazdu dokonane 3 lata od sprowadzenia pojazdów, oraz po dokonanych w nich zmianach. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W sprawie nie doszło bowiem do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. w szczególności przepisów u.p.a. oraz przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, czyli przepisów O.p. Istotą sporu w analizowanej sprawie była kwestia ustalenia czy sprzedane przez Skarżącego samochody marki VW TOUAREG i AUDI Q7 są samochodami osobowym, przeznaczonymi zasadniczo do przewozu osób, czy też są to samochody ciężarowe. W tym miejscu, zaznaczenia wymaga fakt, że jako samochody ciężarowe, pojazdy te nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, co byłoby zgodne z intencjami strony. Zdaniem Skarżącego, sprzedane przez niego pojazdy służyły do transportu towarowego, o czym świadczą w szczególności niemieckie dowody rejestracyjne. Z danych zawartych w tych dokumentach wynika, że pojazdy w dniu powstania obowiązku podatkowego były zarejestrowane jako samochody ciężarowe, a ich ładowność wynosiła 770 kg (Audi Q7) i 565 kg (VW Tuareg). Oznacza to, że część dopuszczalnej ładowności przypadającej na kierowcę i pasażera (2x 70 = 140 kg) jest znacząco niższa od części przypadającej na towary. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdów, jak i ich wyposażenie świadczą o tym, że są to samochody osobowe, które powinny być, zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowane do pozycji 8703, a co za tym idzie, ich sprzedaż przed pierwszą rejestracją w kraju podlega podatkowi akcyzowemu. W sporze niniejszym rację należy przyznać organom podatkowym. Przechodząc do wskazania zasadniczych motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia wyjaśnić należy, iż podstawę prawną badanej sprawy stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 100 ust. 1 pkt 3 lit. b u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest pierwsza sprzedaż na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z art. 101 ust. 3 ww. ustawy obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży na terytorium kraju samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem wydania, w przypadkach o których mowa w art. 100 ust. 5 pkt 2-9, z dniem wykonania tych czynności. Podatnikiem - według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Zgodnie zaś z art. 100 ust. 4 u.p.a. samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo - towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu sprzedaży podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 ORINS tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ORINS, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Z kolei w świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 jest: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Natomiast pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu towarowego, objęte pozycją CN 8704 to, w szczególności: - zwykłe ciężarówki i furgony (płaskie, pokryte impregnowanym brezentem, o nadwoziu zamkniętym itd.), - ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, - ciężarówki wyposażone w urządzenia do automatycznego wyładunku (wywrotki itp.), - cysterny (wyposażone w pompy i bez pomp), - ciężarówki - chłodnie i izotermiczne, - ciężarówki o dwóch lub więcej platformach ładunkowych do przewozu kwasu w gąsiorach, butli z butanem itp., - ciężarówki przystosowane do dużych obciążeń z ramą kutą, z pochylniami ładunkowymi do przewozu czołgów, urządzeń podnoszących albo koparek, transformatorów elektrycznych itp., - ciężarówki specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego cementu, inne niż betoniarki transportowe objęte pozycją 8705, - śmieciarki nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania itp. Ponadto jako cechy właściwe pojazdom tej kategorii decydujące o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu towarów należą: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). W ocenie Sądu należy zgodzić się z organami podatkowymi, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Organy obu instancji prawidłowo przyjęły, stosując się do wskazań wynikających z wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 6 grudnia 2007 r., sygn. C-486/06 (Lex nr 337569), że zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Zgodnie ze stanowiskiem Trybunału "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycjach CN oraz uwagach do sekcji lub działów" (pkt 23), "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru" (pkt 24). Trybunał stwierdził też, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd pojazdów i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie. Powyższe znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie sądowo-administracyjnym, w którym przyjmuje się, że klasyfikacja pojazdu do kategorii samochodów osobowych z pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Muszą o tym świadczyć cechy konstrukcyjne, wyposażenie pojazdu i ogólny wygląd (por. wyrok NSA z 10 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 370/12 i inne powołane w nim orzeczenia sądów administracyjnych). Należy podkreślić, że nie chodzi tutaj o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, lecz o obiektywne cechy samochodu pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Szczególnie istotne w tym względzie jest niewątpliwie przeznaczenie określonego pojazdu przez producenta, który tworzy konstrukcję danego pojazdu – zgodnie z odpowiednimi przepisami i normami w tym zakresie, odpowiadającą jego przeznaczeniu. Z kolei użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych samochodów. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być przy tym poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy stosownie do postanowień art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, która powinna znajdować wyraz w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 4). Ustalenia te winny przy tym być aktualne na dzień przemieszczenia przedmiotowego samochodu z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe dokonały omawianych ustaleń w sposób prawidłowy, zaś prowadzone w tym zakresie postępowanie nie narusza wskazanych przez skarżącą reguł postępowania podatkowego. Zauważyć trzeba, iż w pierwszej kolejności orzekające organy zajęły się ustaleniami dotyczącymi ogólnego wyglądu, w tym ustaleniem ogółu cech samochodów w celu określenia zasadniczego ich przeznaczenia. Powyższe okoliczności, wskazujące ogólny wygląd i ogół cech przedmiotowych pojazdów świadczą o ich osobowych walorach, a więc o ich zasadniczym przeznaczeniu do przewozu osób, a tym samym wyczerpują przesłankę, według której przedmiotowy samochód klasyfikować należy w pozycji CN 8703. Stanowisko powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w przywołanym wcześniej wyroku ETS w sprawie C-486/06. W orzeczeniu ETS wskazano, że obecność siedzeń z pasami bezpieczeństwa znajdujących się za siedzeniem lub kanapą kierowcy, bądź fabrycznych punktów kotwiących do zainstalowania tych pasów jest cechą typową dla pojazdów przeznaczonych zasadniczo do przewozu osób. Ponadto pojazdy o bogatym wyposażeniu wnętrza, które z reguły przypisywane jest samochodom osobowym winny być klasyfikowane na podstawie ich ogólnego wyglądu i ogółu cech, w pozycji 8703. Nie zmienia powyższego fakt, że przedmiotowe pojazdy w kraju pochodzenia (Niemcy) zarejestrowane zostały jako ciężarowe. Jak wynika z prawidłowo ustalonego stanu faktycznego w dniu powstania obowiązku podatkowego samochód Audi Q7 różnił się od tego nadanego na etapie produkcji o obecność przegrody (kratki) zamontowanej za siedzeniem kierowcy oraz demontaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa dla pasażerów rzędu drugiego i trzeciego. Zdaniem Sądu pozbawienie samochodu określonego wyposażenia jest jedynie odpowiedzią na potrzeby rynku przez wyprodukowanie samochodów osobowych z przeznaczeniem do transportu towarów, pomimo ich osobowego charakteru i zmniejszenie ich wyposażenia do niezbędnego minimum. Dla podatku akcyzowego pojazd taki nie przestaje być jednak samochodem osobowym i to niezależnie od tego, że faktycznie będzie służył do transportu towarów, a także, że jako ciężarowy zostanie zarejestrowany. Dokonana przebudowa spowodowała jedynie zmianę kategoryzacji pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym z samochodu osobowego na pojazd ciężarowy. Zatem, wbrew twierdzeniom Strony, rejestracja pojazdu jako samochodu ciężarowego była tylko odpowiedzią na zapotrzebowanie wewnętrznego rynku niemieckiego, nie miała jednak takiego znaczenia dla przepisów podatkowych. Podobnie należało ocenić ustalenia odnośnie samochodu VW Tuareg, z tą jednak różnicą, że w przypadku tego pojazdu zmiany wynikające z niemieckiego dowodu rejestracyjnego były jeszcze mniej trwałe i zostały przywrócone już w momencie sprzedaży komisowej tego pojazdu. Podkreślić należy, że istotą cech projektowych jest ich trwałość i względna niezmienialność. Producent już w fazie projektowania auta przesądza o jego zasadniczym przeznaczeniu. Wyposażając pojazd w punkty kotwienia tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, na etapie produkcji nadaje mu zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Gdyby tak nie było, wskazane wyżej elementy byłyby zbędne, a wyposażanie w nie pojazdu ekonomicznie nieuzasadnione. Oczywiście producent nie wyklucza wykorzystania samochodu w sposób odbiegający od jego zasadniczego przeznaczenia (np. do przewozu towarów) i dlatego umożliwia wymontowanie tylnej kanapy, zablokowanie mechanizmu otwierania szyb w drzwiach tylnych, zamontowanie kraty (przegrody) za siedzeniami przednimi. Zabiegi takie znajdują następnie swoje odzwierciedlenie w typie homologacji, co jednak nie znajduje przełożenia na sposób klasyfikacji pojazdu wg kodu CN, który zdeterminowany jest cechami projektowymi, wskazującymi na przeznaczenie zasadnicze. Odwołanie się do cech projektowych ma swoje uzasadnienie w aspekcie trwałości klasyfikacji. Przyjmując odmiennie, każda zmiana sposobu wykorzystania pojazdu implikowałaby zmianę klasyfikacji towarowej, co należy uznać za stan wysoce niepożądany. Nie przypadkowo, zatem ustawodawca dla celów opodatkowania akcyzą odwołał się do Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towaru w oparciu o jej postanowienia daje efekt trwały i jednoznaczny. Oparcie natomiast klasyfikacji na innych podstawach, w przypadku samochodów na przepisach regulujących ruch drogowy, prowadziłoby do sytuacji, w której jeden i ten sam pojazd w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym mógłby być traktowany odmiennie, po zastosowaniu niewielkich zabiegów. Już niewielkie zmiany dokonane w pojeździe dawałyby podstawy do zmiany klasyfikacji, co z kolei stanowić mogłoby pole do nadużyć w tej materii oraz stwarzałoby stan braku stabilności procesu klasyfikacyjnego, ingerencję także w cechy projektowe pojazdu, co dałoby podstawę także do zmiany klasyfikacji wg kodu CN. Jeśli auto ma być głównie przeznaczone do przewozu ładunków, zbędne stają się okna w panelach bocznych, mechanizmy otwierania szyb w drzwiach tylnych, punkty mocowania tylnej kanapy i pasów bezpieczeństwa, tapicerka sufitowa w przestrzeni ładunkowej czy też tapicerka drzwi tylnych profilowana w sposób zwiększający jej praktyczne wykorzystanie przez pasażerów tylnej kanapy. Tymczasem cechy zewnętrzne sprzedanych przez Skarżącego pojazdów tj. karoseria jak w samochodzie osobowym, przeszklone drzwi, bogate wyposażenie jak i ich cechy konstrukcyjne, tj. fakt, że zostały zbudowane na podwoziu samochodu osobowego, podlegająca demontowaniu kratka oddzielająca część pasażerską od towarowej (w przypadku Audi Q7), przeczą temu by mogły to być samochody ciężarowe w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie akcyzą. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że w zaskarżonej decyzji prawidłowo uznano, że przedmiotowe samochody wyczerpują przywołane cechy samochodów osobowych. Wskazać trzeba na wyposażenie kojarzone z przewozem osób, jak wykończenie przestrzeni wewnętrznej pojazdu, klimatyzacja automatyczna, poduszki powietrzne, wykładzina podłogowa, głośniki (przód i tył), elektrycznie regulowane szyby, eleganckie zewnętrzne wykończenie nadwozia. Takie wyposażenie, nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów. Zasadna zatem stała się konstatacja organów, że ww. samochody zostały wyprodukowane jako samochody osobowe. Natomiast zmiany umożliwiające zarejestrowanie tych pojazdów w Niemczech, a następnie w Polsce jako samochodów ciężarowych nie wiązały się z żadnymi zmianami konstrukcyjnymi i nie pozbawiły pojazdów elementów charakterystycznych dla samochodów osobowych. Organy podatkowe właściwie dokonały zestawienia i porównania, stwierdzonych w toku postępowania podatkowego cech przedmiotowego pojazdu z cechami charakterystycznymi dla pojazdów klasyfikowanych do pozycji HS 8703 i pozycji HS 8704, co doprowadziło do prawidłowego uznania że przedmiotowe samochody są zasadniczo przeznaczone do przewozu osób aniżeli do przewozu towarów. Wbrew twierdzeniom Skarżącego ustaleń tych organy dokonały na datę powstania zobowiązania podatkowego, co potwierdziły oględziny tych pojazdów i protokoły przesłuchań obecnych ich właścicieli. Mimo dokonania tych oględzin po trzech latach od dnia wystawienia faktur sprzedaży z akt sprawy wynika, że wyposażenie pojazdów w tym dniu i podczas oględzin było podobne. Skarżący oprócz powołanego zarzutu dotyczącego nieustalenia stanu faktycznego na dzień powstania obowiązku podatkowego, nie wskazuje na żadne istotne elementy, które różniły by te pojazdy od pojazdów przez nią sprzedanych. Organ podatkowy jasno wskazał na oryginalne elementy wyposażenia (fabrycznie zamontowane), które wprost wskazują, że ten stan pojazdów nie uległ zmianie. Potwierdza to również treść zeznań obecnych właścicieli pojazdów. Z punktu widzenia istoty sporu, tj. kwestii prawidłowości klasyfikowania ww. pojazdów do odpowiedniej pozycji CN, Skarżący nie wyjaśnia, które spośród cech konstrukcyjnych tych pojazdów, miałyby uzasadniać wadliwość kwalifikowania go do pozycji CN 8703 i jednocześnie przemawiać za zaklasyfikowaniem go do pozycji CN 8704. Wskazać należy, że cechy budowy i konstrukcji pojazdu miały decydujące znaczenie z punktu widzenia właściwej jego klasyfikacji dla celów podatkowych. Zatem, zadaniem Skarżącego, było wykazanie błędnych ustaleń w tym względzie i ich wadliwej akceptacji przez organy podatkowe. Natomiast Podatnik swoje stanowisko w tej kwestii oparł przede wszystkim na treści wpisu w dowodzie rejestracyjnym pojazdów. Z przedstawionych względów za niezasadny należało też uznać zarzut Skarżącego dotyczący oparcia zaskarżonej decyzji wyłącznie na regule 1 ORINS przy braku zastosowania kolejnych reguł. Reguła 1 ORINS stanowi, że tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag, zgodnie z dalszymi regułami. Oznacza to, że kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy nie jest możliwa klasyfikacja w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Jak wykazano powyżej w rozpoznawanej sprawie nie było wątpliwości, że sporne pojazdy mieszczą się w pozycji 8703. Z tego względu stosowanie do ich klasyfikacji dalszych reguł ORINS byłoby nieuzasadnione. Odnosząc się natomiast do dokumentacji związanej z rejestracją pojazdu, należy wskazać, że dla powyższych ustaleń pozostaje ona bez znaczenia. Dokumenty te w świetle dokonanych ustaleń przez organy podatkowe co do zasadniczego przeznaczenia przedmiotowych pojazdów nie wpływają na zmianę ich klasyfikacji taryfowej. Powyższe dokumenty w niniejszej sprawie stanowią dowód jedynie tego, że pojazdy wcześniej nie były zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Natomiast dla klasyfikacji taryfowej mogą mieć jedynie charakter posiłkowy. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi stwierdzić należy, iż nie zasługiwały one na uwzględnienie. Organy podatkowe uwzględniły całokształt okoliczności sprawy, przy czym jednak wyprowadziły z nich wnioski dotyczące zasadniczego przeznaczenia pojazdu i jego klasyfikacji taryfowej odmienne aniżeli domagała się skarżąca, co przy prawidłowości tychże wniosków (która została wykazana powyżej), nie świadczy o pominięciu i wybiórczej ich ocenie, a tym samym nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej ani zasady swobodnej oceny dowodów oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W świetle materiału zgromadzonego w sprawie, organ prawidłowo uznał, że istotne w sprawie okoliczności dotyczące ogółu cech samochodów, w tym w szczególności ich cech konstrukcyjnych, wskazujących na zasadnicze przeznaczenie przedmiotowych samochodów, zostały prawidłowo wykazane. Wobec prawidłowych ustaleń na temat przeznaczenia samochodów dokonanych na podstawie ich wyglądu wskazywane w skardze kryterium ładowności nie może mieć znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Stwierdzić należy, że dokonywane przez Skarżącego obliczenia odnoszące się do ładowności pojazdu czynione są przy założeniu, że sporne samochody nadają się do przewozu jedynie dwóch osób. Obliczenia te nie uwzględniają zatem ustaleń, zgodnie z którymi sporne pojazdy nie mają wyeliminowanych miejsc kotwienia tylnych siedzeń oraz pasów bezpieczeństwa i potencjalnie mogą służyć do przewozu więcej niż dwóch osób. Ponadto obowiązujące przepisy prawne (Taryfa celna, Noty wyjaśniające, ustawa o podatku akcyzowym) nie uzależniały oceny charakteru pojazdu od dopuszczalnej ładowności, a tym samym nie przesądzały o jego zasadniczym przeznaczeniu. Powołany parametr jest tylko jednym z parametrów technicznych pojazdu samochodowego, który go cechuje lecz nie przesądza o jego charakterze i co więcej - nie odgrywa takiej roli, jaką próbował mu nadać Skarżący. Także z tej przyczyny niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, czy art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do których postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych przy podjęciu wszelkich działań do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dokonaniu wszechstronnej oceny materiału dowodowego. W ocenie Sądu organy przeprowadziły postępowanie w sposób zgodny z powyższymi zasadami. Należy wskazać również, że w postępowaniu podatkowym (art. 122 Ordynacji podatkowej) obowiązuje zasada, iż organy mają obowiązek podjęcia wszelkich działań zmierzających do ustalenia stanu faktycznego, nie ogranicza to jednak strony w zgłaszaniu wniosków dowodowych, których celem jest wyjaśnienie sprawy. Tym niemniej to organ decyduje o sposobie prowadzenia postępowania oraz o niezbędności działań, które pozwolą na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie celem jej właściwego rozstrzygnięcia. Zasady dotyczące zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego nie zostały naruszone. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.