V SA/Wa 2848/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Zabłocka, Sędzia WSA Dorota Mydłowska, Asesor WSA Andrzej Kania [spr.], Protokolant Joanna Pietraś-Skobel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 marca 2006 r. sprawy ze skargi F. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2005 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe; 1. Uchyla zaskarżoną decyzję; 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz F. Sp. z o.o. w W. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) zł. tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. F. Sp. z o.o. w W. (importer) dokonała dnia [...] września 2001 r. zgłoszenia celnego, według dokumentu SAD nr [...], farmaceutyków pochodzących z H., wnioskując o objęcie procedurą dopuszczenia do obrotu. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. faktury handlowe wystawione przez kontrahenta zagranicznego A. z H. Dyrektor Urzędu Celnego w W. przyjął zgłoszenie celne jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 64 § 1 i 2 Kodeksu celnego, co spowodowało objęcie towarów wnioskowaną procedurą celną i określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie deklarowanej przez importera wartości celnej. W wyniku przeprowadzonej w dniach od [...] listopada 2001 r. do [...] lutego 2002 r. przez funkcjonariuszy Działu [...] Kontroli Celnej Urzędu Celnego w W. kontroli dokumentacji finansowo-księgowej Spółki F. w zakresie wartości celnej farmaceutyków zgłaszanych do procedury dopuszczenia do obrotu w okresie od [...] stycznia 1999 r. do [...] października 2001 r., stwierdzono deklarowanie przez Spółkę w nieprawidłowej wysokości wartości celnej importowanych towarów. Świadczyły o tym umowa z dnia [...] czerwca 1999 r. oraz nota kredytowa nr [...] z dnia [...].10.2001r. wystawiona przez kontrahenta zagranicznego A. z H. odnosząca się do sprzedaży farmaceutyków w miesiącu [...] 2001r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie celne w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej i wymiaru kwoty długu celnego. Następnie postanowieniem z dnia [...] lipca 2004 r. organ celny I instancji wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie kwoty podatku od towarów i usług. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] sierpnia 2004 r. nr [...] uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej i w tym zakresie orzekł, co do istoty sprawy, obniżając wartość celną sprowadzonych leków o rabat wynikający z noty kredytowej nr [...] z dnia [...] października 2001 r. wystawionej przez eksportera, dotyczącej sprzedaży leków w miesiącu [...] 2001r. Orzekając w wyniku odwołania Spółki F., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2005 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia podstawy materialno-prawnej orzekając w tym zakresie oraz w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, jednocześnie orzekając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie. W pozostałej części utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej w W. wskazał, że stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych ujawniono m.in. notę kredytową nr [...] z dnia [...] października 2001 r. na ogólną kwotę [...] wystawioną przez kontrahenta zagranicznego A. z H. Z powyższego wynika, że zgłoszenie celne zostało dokonane w oparciu o niekompletne dane i dokumenty, nie odzwierciedlające rzeczywistych warunków transakcji. Biorąc pod uwagę, że płatności za towary zostały dokonane z uwzględnieniem noty kredytowej organ celny był uprawniony do korekty wartości towaru w oparciu o art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji, która, jako określająca stawkę celną na poziomie [...] %, nie zmierza do ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego, organ wyjaśnił, iż organ celny, stosownie do art. 11 ust. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) jest obowiązany do poboru podatków należnych z tytułu importu. Podstawę naliczania podatku VAT stanowi wartość celna powiększona o należne cło, a zatem organ celny jest obowiązany do weryfikacji zgłoszenia również w sytuacji gdy ponowne określenie wartości celnej nie prowadzi do zmiany kwoty wynikającej z długu celnego. Zadaniem orzekającego w następstwie kontroli postimportowej organu celnego jest doprowadzenie do stanu zgodnego z prawem, tj. określenie z chwilą uzyskania niezbędnych danych prawidłowej wartości celnej towaru. Odnosząc się do twierdzeń strony odnośnie braku obowiązku korygowania wartości celnej o wartość postimportowego rabatu z noty kredytowej nr [...] z dnia [...] października 2001 r. ze względu na fakt, że rabat został udzielony po objęciu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu i nie dotyczył przedmiotowych towarów lecz pewnej kategorii leków, organ wyjaśnił, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 85 § 1 Kodeksu celnego jedyną podstawą do ustalenia należności celnych może być rzeczywisty stan towaru i jego wartość celna, a nie jedynie stan formalny. Zgodnie z zapisami w księgowości firma F. przekazywała kontrahentowi zagranicznemu środki pieniężne w kwotach zgodnych z cenami wynikającymi z faktur pomniejszonych o kwotę wynikającą z noty kredytowej. Przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru należało uwzględnić całość dokumentacji dotyczącej przedmiotowej transakcji handlowej, zarówno faktury jak i wystawione noty kredytowe. Mając na względzie obowiązującą w zakresie rozliczeń finansowych praktykę strona miała świadomość, iż kwota ujawniona w fakturze załączonej do zgłoszenia celnego nie była ostateczna. Z noty wynika, że była ona wystawiona za pewien okres a nie z tytułu transakcji. Nie ma również w ocenie organu celnego znaczenia fakt, że nota została wystawiona później niż faktura, ponieważ nota dotyczy okresu, w którym dokonywano zgłoszeń celnych. Dyrektor Izby za niezasadny uznał również zarzut naruszenia art.2631 Kodeksu celnego. Postępowanie wszczęte przed Naczelnikiem Urzędu Celnego w P. zostało zgodnie z właściwością miejscową przekazane Naczelnikowi Urzędu Celnego [...] w W., gdzie zostało prowadzone i zakończone, co zdaniem organu, w konsekwencji skutkowało wydaniem decyzji przez organ właściwy. Organ odwoławczy nie dopatrzył się również naruszenia przepisów proceduralnych uznając, że organ pierwszej instancji zebrał w sposób wyczerpujący materiał dowodowy i dokonał jego oceny zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż brak postanowienia o połączeniu postępowania celnego i podatkowego uniemożliwiło dokonanie weryfikacji zgłoszenia celnego i ponownego ustalenia wartości celnej oraz określenia prawidłowego podatku od towarów i usług z tytułu importu jednym rozstrzygnięciem. W skardze na powyższą decyzję wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka F. wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji obu instancji lub uchylenie obu decyzji, podnosząc zarzut naruszenia: - przepisów prawa materialnego: 1. art. 65 § 4 i 5 oraz 244 pkt 3 Kodeksu celnego a także art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji określającej wysokość należności celnych po wygaśnięciu długu celnego w wyniku przedawnienia; 2. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że premia pieniężna otrzymywana przez spółkę od dostawcy zagranicznego - A. jest elementem ceny faktycznie zapłaconej; - oraz przepisów postępowania: 1. art. 83 §1 i 3 Kodeksu celnego poprzez wszczęcie z urzędu kontroli zgłoszenia celnego bez podstawy prawnej 2. art. 65 § 4 Kodeksu celnego poprzez wydanie nowej decyzji określającej wartość celną bez zmiany wysokości długu celnego, 3. art. 122, 123 § 1, 187 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji Podatkowej i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 262 Kodeksu celnego przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego i przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, polegającej w szczególności na: a) błędnym ustaleniu, że uzyskiwana przez spółkę premia za sprzedaż jest rabatem pomniejszającym cenę faktycznie zapłaconą w sensie art. 23 § 9 Kodeksu celnego b) błędnym przyjęciu, ze uzyskiwana przez spółkę premia za sprzedaż ma charakter pozorny, c) błędnym przyjęciu, że potrącenie przez spółkę i dostawcę zagranicznego wierzytelności wzajemnych stanowi korektę wysokości ceny faktycznie zapłaconej w konsekwencji powoduje zmianę wartości celnej, d) dowolnym ustaleniu wysokości premii za sprzedaż towarów objętych stanem faktycznym sprawy 4. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak podstawy prawnej do połączenia postępowań celnego i podatkowego 5. art. 78 Konstytucji RP i art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony prawa do dwuinstancyjności postępowania 6. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ odwoławczy zarzutu naruszenia art. 263 1 § 1 Kodeksu celnego poprzez wydanie decyzji w I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości. Ponadto Skarżąca podniosła, że pośredniczyła w sprzedaży towarów firmy A. (dostawca) na terytorium P. w ten sposób, że importowała od dostawcy towary po określonej cenie i po tej samej cenie sprzedawała je w kraju. Wynagrodzenie Spółki za pośrednictwo zostało określone w ten sposób, że dostawca zobowiązał się do wypłacania Spółce wynagrodzenia, określonego jako procentowy udział w cenie uzyskanej przez dostawcę ze sprzedaży towarów na terenie P., a jego wysokość była skalkulowana w ten sposób, że pełniło ono równocześnie funkcję wynagrodzenia Spółki oraz premii od sprzedaży. Według skarżącej, w związku z postanowieniami przyjętymi w umowie z [...] czerwca 1999r. (zmienionej z dniem [...].05.2000r.). Spółka dystrybuowała w P. produkty dostarczane przez dostawcę. W związku z przyjętym między stronami sposobem rozliczeń Spółka i dostawca byli względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami z tytułu różnych zobowiązań. Dostawca był wierzycielem Spółki uprawnionym do otrzymania ceny za towary importowane przez Spółkę, a Spółka była wierzycielem dostawcy uprawnionym do otrzymania od niego wynagrodzenia za dokonaną w kraju sprzedaż tych towarów. Prowizyjne wynagrodzenie zostało określone jako rabat ("premia finansowa za sprzedaż") w wysokości [...] % od obrotu uzyskanego przez Spółkę w zakresie sprzedaży leków w P. W wyniku potrącenia wzajemne należności umorzyły się do wysokości wierzytelności niższej, w związku z tym Spółka płaciła dostawcy tylko taką część ceny za towar, jaka pozostawała po potrąceniu wynagrodzenia należnego Spółce. Ustalenia zawarte w umowie oznaczają, zdaniem Skarżącej, że działała ona jako "agent sprzedaży", ponieważ importowane towary sprzedawała w kraju we własnym imieniu, ale po cenach określonych przez dostawcę. Według Skarżącej o tym, że działała ona jako "agent sprzedaży" świadczy przede wszystkim to, że: Spółka działała pod własną firmą i zawierała umowy we własnym imieniu, ale z punktu widzenia efektów ekonomicznych na rachunek dostawcy oraz poszukiwała na rzecz dostawcy klientów w P. zbierając zamówienia; towary sprzedane za pośrednictwem Spółki nie mogły być zakupione bez zapłacenia wynagrodzenia, ponieważ było ono wliczone w cenę sprzedaży ustaloną przez dostawcę; Spółka była wynagradzana przez dostawcę, a całkowita suma kosztów pośrednictwa wliczona była w cenę sprzedaży towaru. Rozwiązania takie zdaniem Skarżącej zostały dopuszczone przez Notę wyjaśniającą 2.1. Wskazując na powyższe Skarżąca podniosła, że należne jej wynagrodzenie od dostawcy, o którym mowa w par. 9 pkt 2 umowy z dnia [...].06.1999r. (zmienionej z dniem [...].05.2000r.) należy uznać za premię pieniężną za obrót w określonym miesiącu, która pozostaje bez wpływu na ustaloną przez strony cenę sprzedaży importowanych leków a w konsekwencji - także na wartość celną określoną w zgłoszeniu celnym. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy bezkrytycznie przyjął ustalenia organu pierwszej instancji uznając wynagrodzenie należne Spółce na podstawie umowy zawartej z dostawcą za rabat związany z zakupem towarów. Zarzuciła, że organy celne w ogóle nie ustaliły stanu faktycznego sprawy opierając się na z góry przyjętym założeniu, że wynagrodzenie Spółki udokumentowane notą kredytową bez względu na postać i tytuł tego świadczenia jest tożsame z rabatem (upustem). Zarzuciła ponadto, że organy celne nie dokonały wykładni umowy przez zbadanie zgodnego zamiaru stron i sposobu wykonania umowy z pominięciem treści dokumentów związanych z jej wykonywaniem (faktura i nota kredytowa). Podniosła ponadto, że z treści umowy wynika, że świadczenie należne spółce związane było wyłącznie z wartością towarów sprzedanych w kraju za pośrednictwem Spółki, a nie z wartością wszystkich towarów importowanych przez Spółkę od Dostawcy w danym okresie. Błędne było również uznanie przez organy celne, że przyznane Spółce wynagrodzenie pełniło funkcję rabatu, ponieważ funkcje i skutki tego świadczenia były inne niż rabatu. Podniosła, że rabat nie jest odrębnym świadczeniem lecz dotyczy ceny, której wysokość w wyniku udzielenia rabatu zawsze ulega obniżeniu, natomiast wypłata wynagrodzenia Spółce nie wiązała się ze zmianą ceny towaru. Ponadto podniosła, że nota kredytowa określająca kwotę świadczenia pieniężnego należnego Spółce od dostawcy w danym okresie rozliczeniowym nie dotyczyła poszczególnych dostaw dokonanych w danym miesiącu lecz sprzedaży towarów w Polsce za pośrednictwem Spółki w umownie przyjętym okresie rozliczeniowym, a więc brak było możliwości prostego przyporządkowania wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy do konkretnych SAD. Skarżąca podkreśliła, że w niniejszej sprawie kwota należna z faktury importowej odpowiada wartości celnej zgłaszanego towaru i brak jest podstaw do zastosowania art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ponieważ kwota wynagrodzenia należnego Spółce od dostawcy nie pomniejszała całkowitej kwoty płatności dokonanej przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywożone towary, płatności za towary były bowiem dokonywane zgodne z wystawianymi fakturami importowymi, po skompensowaniu z wynagrodzeniem należnym od dostawcy wynikającym z par.9.2. umowy. Spółka uzasadniając zarzut naruszenia art. 85 § 1 Kodeksu celnego stwierdziła, iż dla powstania długu celnego istotna jest wartość celna towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego. Termin zapłaty ceny może zostać określony po dacie zgłoszenia celnego, ale wysokość ceny powinna zostać określona w chwili dokonania zgłoszenia celnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W oparciu o treść art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną polegającą na zbadaniu, czy organ administracji publicznej nie naruszył prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi jego uchylenie. Stojąc na ugruntowanym w orzecznictwie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stanowisku, iż przewidziany w umowie rabat jest czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru - w niniejszej sprawie - skarga jest uzasadniona aczkolwiek z przyczyn odmiennych niż to zostało w niej wywiedzione. Decyzja składa się z kilku elementów wymienionych w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej. Dla jej poprawności niezbędnym jest aby pomiędzy takimi elementami jak rozstrzygnięciem a uzasadnieniem prawnym i faktycznym istniała wewnętrzna spójność. Tylko wtedy można o takiej decyzji powiedzieć, iż zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja jest aktem rozstrzygającym sprawę co do jej istoty. Ujawnione w trakcie kontroli dowody doprowadziły organy celne do prawidłowego wniosku, że wartość celna importowanych leków w zgłoszeniu celnym została określona w sposób nieprawidłowy, bowiem ceny farmaceutyków wykazane w załączonych do zgłoszenia fakturach handlowych nie były ostateczne, zatem ich obowiązkiem było zweryfikowanie przedmiotowego zgłoszenia celnego i ustalenie wartości celnej importowanych leków w sposób prawidłowy. W pełni zasadne więc było wszczęcie i prowadzenie postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Niemniej jednak sposób przeprowadzenia alokacji rabatu z noty kredytowej z dnia [...] października 2001 r. nr [...], dotyczącej miesiąca [...] 2001 r., wystawionej przez eksportera towaru na kwotę [...], zaprezentowany w uzasadnieniu decyzji organu I instancji - utrzymanej w mocy w tej części przez Dyrektora Izby Celnej w W., nie wyjaśnia korekty wartości celnej towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym z dnia [...] września 2001 r. nr [...]. Uzasadnienie to bowiem, w omawianym zakresie, nie koresponduje z samym rozstrzygnięciem decyzji. Stwierdza bowiem, że: ,,[..]dofinansowanie w formie premii pieniężnej, której wielkość określona została na wystawionej nocie kredytowej w wysokości [...], zostało przyporządkowane do [...] zgłoszeń celnych, uwzględniając okresy z noty oraz zgłoszenia celne dokonane w określonym terminie, których eksporterem była firma A. z H.. Zgłoszenie celne nr [...] zostało skorygowane o kwotę w wysokości [...] poprzez proporcjonalne odjecie jej od kwoty wartości celnej zadeklarowanej w polu 42 SAD i SAD BIS --.[vide uzasadnienie decyzji z [...].08.2004 r., nr [...], k- 49 akt administracyjnych]. Tymczasem z treści zamieszczonej, w tym samym uzasadnieniu, tabeli [wykazu] tłumaczącej proporcjonalne rozbicie [przyporządkowanie] kwoty z noty kredytowej [[...]] do wartości celnej z [...] zgłoszeń SAD, dokonanych w miesiącu [...] 2001 r., bezsprzecznie wynika, iż przy alokowaniu powyższej wartości [w pełnej kwocie z noty kredytowej - [...]] organ celny pominął zgłoszenie celne [...] z [...].09.2001 r. Wskazana natomiast w decyzji kwota o którą pomniejszono wartość przedmiotowego zgłoszenia celnego, zgodnie z omawianym wykazem, odnosi się do innego zgłoszenia SAD z [...] 2001 r. [k- 50 akt administracyjnych]. W tej sytuacji oddalenie skargi w przedmiotowej sprawie byłoby równoznaczne z zaakceptowaniem przez Sąd wadliwego stanu, w którym organy celne - dokonując proporcjonalnego rozdzielenie kwoty z noty kredytowej na zgłoszenia celne z właściwego okresu, którego ta nota dotyczy - uwzględniłby wartości w kwocie wyższej niż faktycznie przyznana tą notą [[...]]. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w części korekty wartości celnej, została wydana z istotnym naruszeniem przepisów postępowania, mających wpływ na wynik sprawy, tj. z naruszeniem art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Stwierdzone uchybienia uzasadniają uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Mając na względzie powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit c, art. 152 i art. 200 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji