V SA/Wa 2903/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 listopada 2015 r. sprawy ze skargi M. Sp. jawna w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] kwietnia 2015 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy samochodów osobowych w wysokości 7.600,00 zł., Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] utrzymał w mocy w/w. rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Wnioskiem o nr [....] z dnia 27 stycznia 2015 r. M. Sp.j., reprezentowana przez Pełnomocnika zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy samochodów w wysokości 7.600,00 zł. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] marca 2015 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Strona odwołała się od powyższej decyzji. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1) art. 121, art. 121. Art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postepowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy i wydanie decyzji jedynie w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, które nie odpowiadają stanowi rzeczywistemu, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania dostawy w jej imieniu. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania organ II instancji wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752, z późn.zm.) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246). Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy, podmiot o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne faktura i specyfikacja wywozu oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę w wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 . W myśl art. 107 ust. 4 powołanej ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Jednakże, ustawodawca w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy (Dz.U. Nr 32, poz. 248) umożliwił wydawanie zbiorczych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju na rzecz przedstawicieli poszczególnych marek samochodowych w Polsce. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokumentami potwierdzającymi ich realizację stanowią list przewozowy CMR albo komunikat elektroniczny IE 599 – "Potwierdzenie wywozu" w elektronicznym systemie ECS lub karta nr 3 dokumentu SAD, czy też inne dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór samochodów osobowych w innym państwie członkowskim lub kraju poza obszarem Unii Europejskiej. Z obowiązujących uregulowań prawnych wynika zatem, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie albo eksporcie jest podmiot , który: 1) nabył prawo rozporządzenia samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport były realizowane; 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Mając na względzie powyższe organ odwoławczy ustalił, że w przypadku samochodów (pojazdy z pozycji 1-6 zawartych w załączniku do decyzji) nabywca nie potwierdził daty odbioru pojazdów (puste pole 24 listu przewozowego CMR). W związku z tym nie można przyjąć, że Wnioskodawca zachował jednoroczny termin do złożenia wniosku liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. W przypadku drugiej przesłanki dotyczącej złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, Strona spełniła ją w stosunku do pojazdów objętych wnioskiem. W ocenie organu strona wypełniła przesłankę odnośnie zapłaty akcyzy od 6 samochodów osobowych na terytorium kraju (z poz. 1-6 określonym w załączniku od decyzji), czego dowodem jest oświadczenie C. Sp. z o.o. autoryzowanego dealera marki F. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Spółka spełniła także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzenia tymi pojazdami jak właściciel (pojazdy z pozycji 1-6). W sprawie, Spółka przedstawiła jako dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowy list przewozowy CMR., z treści którego wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczy zapis zamieszczony w polu nr 1 i 22 ww. dokumentu. Organ stanął jednak na stanowisku, że spółka nie wypełniła przesłanki w zakresie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej (we własnym imieniu lub na zlecenie), samochodów osobowych (z poz. 1-6 załącznika do decyzji), ponieważ brakuje dowodów, które jednoznacznie wskazują moment zakończenia procedury przemieszczenia (tj. brak potwierdzenia odbioru samochodów osobowych przez nabywcę). Mało wiarygodnym przy tym okazuje się list przewozowy CMR, na którym brakuje potwierdzenia odbioru przez nabywcę (tj. daty realizacji dostawy w polu nr 24 CMR, stempla i podpisu) w przypadku spornych pojazdów. Z przedstawionego przez Spółkę listu przewozowego CMR nie wynika kiedy i gdzie dokładnie dokonano realizacji przesyłki, bowiem w polu nr 24 brak jest potwierdzenia odbioru przez nabywcę. Dyrektor Izby Celnej w W. zauważa, że sam fakt sprzedaży samochodu objętego wnioskiem nie stanowi dowodu na dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wnioskodawca nie przedstawił żądnych innych dowodów, które pozwoliłyby potwierdzić, że był organizatorem całej dostawy i że w jego imieniu została ona zrealizowana. W związku z powyższym w sprawie Strona nie udowodniła w wystarczający sposób faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej poprzez przedstawienie odpowiednich dokumentów. W ocenie organu strona nie wykazała także przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do pojazdów objętych wnioskiem (z pozycji 1-6). Sporne samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] stycznia 2014 r. oraz w dniu [...] stycznia 2014 r. Wbrew twierdzeniu Strony, pojazdy posiadały status "pojazdów zarejestrowanych" z określonym typem tablic rejestracyjnych, "zwyczajne samochodowe", które jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Samochodom wydano dowody rejestracyjne. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreśla, że jeśli zamiarem Wnioskodawcy było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była wcześniejsza rejestracja 6 pojazdów (z poz. 1-6 załącznika do decyzji). Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła M. sp. j. zarzucając jej: 1. Naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy – Ordynacja Podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. 1997 nr 137 poz. 926) poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. (Dz.U. Nr 108, poz. 626) poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 2. Naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 OP poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez Stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 UPA poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w jej imieniu. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych; W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (Art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów marki R.. Sąd podziela stanowisko organu, że strona skarżąca nie przedłożyła dokumentów potwierdzających fakt dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych towarów we własnym imieniu lub na jej zlecenie albowiem w sprawie brak było dowodów, które jednoznacznie wskazywałyby moment zakończenia procedury przemieszczenia. List przewozowy CMR, na który powoływała się strona nie zawierał potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Nie było też dowodów, które potwierdzały, że strona była organizatorem dostawy i że została ona zrealizowana w jej imieniu. Sąd zgadza się ze stanowiskiem organu także w kwestii tego, że skarżąca nie wykazała braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju wszystkich pojazdów będących przedmiotem sporu. Sąd podziela również pogląd organów co do znaczenia rejestracji czasowej na terytorium kraju spornych samochodów w odniesieniu do możliwości uwzględnienia wniosku o zwrot akcyzy. Odnosząc się do spornej kwestii rejestracji samochodów na terytorium kraju, Sąd uznaje za bezzasadny zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Należy stwierdzić, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że strona zwracała się o dokonanie rejestracji spornych samochodów, uzyskując decyzje o ich rejestracji czasowej. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Z art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym wynika, że ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy podkreślić, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają one inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 2) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających z dokumentów. Należy zatem uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy stwierdzić bowiem, że organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Zatem nietrafne są twierdzenia strony skarżącej wskazujące na niezarejestrowanie tych pojazdów. Należy wyjaśnić, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek ( art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy w szczególności z wniosków strony o rejestrację oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Należy zauważyć, ze zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.,) w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, ze rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem rejestracji czasowej pojazdów, która miała miejsce w sprawie, nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają dokumenty w sprawie, w tym dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację. Niezależnie od tego o czym mowa powyżej można zasadnie postawić tezę, iż fakt, że ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania (gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy) na rejestrację czasową lub rejestrację stałą nie może być objęty dla wykładni przepisów art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym oraz art. 107 ust. 1 U.p.a, gdy chodzi o spełnienie pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w CBOIS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a, uznając tym samym, iż zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.