V SA/Wa 2917/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Danuta Dopierała (spr.), Asesor WSA - Piotr Kraczowski, Protokolant - Urszula Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2009r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lipca 2006 r. nr ... w przedmiocie określenia kwoty podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji w części uchylającej decyzję organu I instancji w zakresie kwoty podatku od towarów i usług i orzekającej w tym zakresie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz R. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę ..., 00 zł. (słownie: ...) tytułem częściowego zwrotu kosztów postępowania; 3. stwierdza, że decyzja w części, w której stwierdzono nieważność nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez R. ... - Spółkę z o.o. z siedzibą w W. według dokumentu SAD z ... listopada 2000 r. nr ..., Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię leków sprowadzonych ze ... Decyzją z ... listopada 2003 r. nr ..., wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. "a" ustawy z 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), Naczelnik Urzędu Celnego w W. uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej i wymiaru cła, i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości uznając, że podana w fakturach handlowych wartość leków została zawyżona. Jednocześnie od tak zmienionej podstawy opodatkowania Naczelnik Urzędu określił należny podatek VAT. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z ... grudnia 2004 r. nr ... uchylił decyzję organu celnego pierwszej instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług, orzekając, iż z przyczyn formalnych brak było podstaw do wydania rozstrzygnięcia w tym zakresie oraz utrzymał ją w mocy w pozostałej części. Na skutek zaskarżenia decyzji przez spółkę w części dotyczącej określenia wartości celnej i długu celnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z 24 listopada 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 587/05 uchylił zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Celnej w W., po ponownym rozpoznaniu sprawy, decyzją z ... lipca 2006 r. nr ... na podstawie m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, art. 26 ustawy z 19 marca 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne, art. 23 § 1 i § 9, art. 85 § 1, art. 262 Kodeksu celnego oraz art. 11 ust. 2, art. 11 c, ust. 2 i 4, art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym - uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia wartości celnej oraz kwoty podatku od towarów i usług i orzekł w tym zakresie, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. W skardze złożonej w dniu 5 września 2006 r. Spółka wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W. w części, w której Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego zarzucając: 1. istotne naruszenie przepisów proceduralnych, tj.: - art. 120 -123 oraz art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 3, art. 201 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926) w związku z art. 262 Kodeksu celnego; - art. 65 § 4 pkt 2 w zw. z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, - art. 212, art. 165 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także art. 11 ust. 2 w zw. z art. 11c ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 11c ust. 2 ustawy o VAT z zw. z art. 230 § 4 Kodeksu celnego. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 23 § 1 i § 9 w zw. z art. 85 § 1, art. 25 - 28 w związku z art. 24, art. 30, art. 31, art. 120 ustawy z 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. Nr 75, poz. 802 ze zm.); - rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych z 10 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 104, poz. 1193); - art. 11 ust 2 i art. 11c ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.); - art. 2, art. 7, art. 20 i art. 22 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 64 ust. 3, art. 87 ust. 1 i art. 91 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483); - art. 29 kodeksu celnego Wspólnoty; - wiążących Polskę przepisów prawa międzynarodowego, tj. art. 18 ust. 2 i art. 22 ust. 1 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, stanowiącego załącznik do Porozumienia ustanawiającego Światową Organizację Handlu (WTO) sporządzonego w Marrakeszu z 15 kwietnia 1994 r. (Dz. u. Nr 98, poz. 483 ze zm.), a także art. 68 i art. 69 w związku z art. 10 ust. 4, art. 44 oraz art. 73 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) oraz art. 31 Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów; W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wyrokiem z 8 maja 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 1624/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił skargę. Po wydaniu ww. wyroku z 8 maja 2007 r., pismem z dnia 29 maja 2007 r. strona wniosła o wykładnię wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r. sygn. akt V SA/Wa 587/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. oddalił wniosek o wykładnię wyroku. Wyrok z 8 maja 2007 r. został zaskarżony przez R. ... Spółka z o.o. do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt I GSK 1056/07 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. w części oddalającej skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... lipca 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług i w tym zakresie sprawę przekazał do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W., a w pozostałej części skargę kasacyjną oddalił. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że decyzją z dnia ... grudnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług ze względu na brak podstaw do wydania takiej decyzji oraz że ta decyzja nie została zaskarżona do sądu administracyjnego. Przedmiotem zaskarżenia była wyłącznie decyzja, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w zakresie wartości celnej. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 587/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uchylił jedynie decyzję w zakresie wartości celnej, a decyzja w przedmiocie podatku od towarów i usług stała się ostateczna i prawomocna i dlatego też niedopuszczalne było ponowne rozstrzyganie w przedmiocie podatku VAT decyzją z dnia ... lipca 2006 r. kontrolowaną zaskarżonym wyrokiem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, mimo, iż wydano jedną decyzję w znaczeniu procesowym, załatwiono dwie odrębne pod względem materialnoprawnym sprawy, to znaczy celną i podatkową, czyli wydano dwie decyzje połączone jedynie pod względem formalnym. Od jednej z tych decyzji (celnej) strona wniosła skargę. W wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. ograniczył sentencję do sformułowania "uchyla zaskarżoną decyzję". Opisując przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji wyraźnie jednak wskazał na uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe jedynie w części dotyczącej określenia wartości celnej i kwoty długu celnego. Z wyroku nie wynikało, by Sąd rozpatrywał skargę na decyzję w przedmiocie podatku od towaru i usług; również w uzasadnieniu wyroku brak odniesień do należności podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny rozważał także znaczenie faktu, że już po wydaniu zaskarżonego wyroku strona wniosła o wykładnię wyroku z dnia 24 listopada 2005 r. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 587/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wniosek oddalił. Sąd stanął na stanowisku, że treść wyroku jest jasna, gdyż rozstrzygnięcie o uchyleniu obejmowało jedynie decyzję w sprawie celnej a nie podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku sygn. akt I GSK 1056/07 stanął jednak na stanowisku, że z uregulowań zawartych w art. 158 i 170 p.p.s.a. wynika, że jedynie rozstrzygnięcie wątpliwości co do treści wyroku wiąże Sąd orzekający w innej sprawie w zakresie pojmowania wyroku, a takiego znaczenia nie można przypisać odmowie wyjaśnienia wątpliwości, które nie określa w żaden sposób rozumienia wyroku. W toku ponownego rozpoznawania sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w W., przybyły na rozprawę pełnomocnik skarżącej, złożył Załącznik do protokołu rozprawy w dniu 26 stycznia 2009 r. W treści pisma pełnomocnik wskazał na konieczność stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji z powodu rażącego naruszenia art. 212 w zw. z art. 128, art. 233 § 1 pkt 2, a także art. 70 Ordynacji Podatkowej. Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje. Na wstępie wskazać należy, że sądy administracyjne w tym sąd wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 p.p.s.a., w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie. Powyższe regulacje określają, iż podstawową funkcją sądownictwa jest sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Stosownie do art. 190 p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Rozpoznając niniejszą sprawę ponownie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. związany był zatem wykładnią prawa zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 września 2008 r. sygn. akt I GSK 1056/07, wydanym w następstwie skargi kasacyjnej R. ... Sp. z o.o. w W.. Zatem, badając ponownie zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., Wojewódzki Sąd Administracyjny - mając na uwadze wytyczne zawarte w powołanym wyroku NSA - zauważył, że Dyrektor Izby Celnej decyzją z ... grudnia 2004 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z ... listopada 2003 r. w części dotyczącej określenia wysokości kwoty podatku od towarów i usług, a w pozostałej części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Powyższa decyzja została zaskarżona do WSA w W. przez spółkę tylko w części dotyczącej zmiany wartości celnej. Sąd wyrokiem z 24 listopada 2005 r. uchylił zaskarżoną decyzję jedynie w części utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. tj. co do zmiany wartości celnej. Zatem decyzja Dyrektora Izby Celnej w części dotyczącej uchylenia decyzji I instancji w zakresie określenia kwoty podatku od towarów i usług była ostateczna i w chwili uprawomocnienia się wyroku stała się także prawomocna. Potwierdza to uzasadnienie prawomocnego postanowienia WSA z dnia 12 czerwca 2007 r. oddalające wniosek Spółki o wykładnię wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. sygn. akt V SA/Wa 587/05, które stwierdza, iż przedmiotem skargi w tej sprawie była tylko część decyzji dotycząca ustalenia wartości celnej, skarżąca nie wniosła bowiem skargi na część decyzji dotyczącą podatku od towarów i usług. WSA stwierdził zatem, iż orzekając w sprawie uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. tylko w zaskarżonej części. Nie zastosował przy tym przepisu art. 134 p.p.s.a., który dawał Sądowi uprawnienie do rozpoznania skargi poza zakresem jej zaskarżenia, uznając tym samym, że prawidłowo organ II instancji uchylił częściowo decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... listopada 2003 r. Zatem ponowne wydanie przez Dyrektora Izby Celnej decyzji z ... lipca 2006 r. co do uchylenia decyzji I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenia w tym zakresie, która już poprzednio została rozstrzygnięta decyzją ostateczną z ... grudnia 2004 r., było ponownym rozstrzygnięciem w tej samej sprawie, a więc - w tej części - rozstrzygnięciem wydanym z rażącym naruszeniem art. 128 Ordynacji podatkowej. Wymieniony przepis statuuje zasadę trwałości decyzji podatkowej. Służy ona ochronie praw nabytych oraz ochronie ogólnego porządku prawnego. Wzruszenie decyzji ostatecznej jest możliwe tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych, a taki przypadek sytuacji nadzwyczajnej w przedmiotowej sprawie nie zachodził. Dyrektor uchylił tę decyzję w ramach trybu postępowania zwykłego, przez co rażąco naruszył prawo. W konsekwencji, rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w W. w części dotyczącej uchylenia decyzji I instancji w części dotyczącej określenia kwoty podatku od towarów i usług i orzeczenia w tym zakresie podlega stwierdzeniu nieważności na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 i art. 128 Ordynacji podatkowej i w tej części nie może być wykonane do daty uprawomocnienia się wyroku (art. 152 p.p.s.a.). O częściowym zwrocie kosztów postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 206 p.p.s.a.