V SA/Wa 2953/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Sędzia WSA - Bożena Zwolenik (spr.), Sędzia WSA - Anna Wesołowska, Protokolant sekr. sąd. - Marcin Woźniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego: oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w K.(dalej: Spółka, Skarżąca, Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy) z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC, organ I instancji) z dnia [...] marca 2015 r. nr [...], odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu [...] listopada 2014 r. do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. wpłynął wniosek P. Spółka z o.o. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej [...] samochodów osobowych. Do wniosku dołączono m.in.: dokument przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży samochodów, oświadczenie o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. W decyzji z dnia [...] marca 2015 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W., odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Organ stwierdził, że nie zostały spełnione konieczne przesłanki uzasadniające zwrot podatku akcyzowego, a mianowicie Spółka nie rozporządzała pojazdami, których dotyczy wniosek, jak właściciel. Jak ustalił organ I instancji przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terenie kraju na inny podmiot niż składający wniosek o zwrot akcyzy, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Samochody, których dotyczył wniosek zostały zarejestrowane na terytorium kraju w dniu [...] października 2014 r. na [...], a dostawa wewnątrzwspólnotowa towaru rozpoczęła się w dniu [...] listopada 2014 r. Ponadto, jak stwierdził Naczelnik UC, łączna kwota podatku akcyzowego zapłacona z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów wyniosła [...] zł. Pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. Strona wniosła odwołanie od decyzji wnosząc o jej uchylenie oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. W odwołaniu Strona podniosła, iż Naczelnik UC błędnie zastosował art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz.U. z 2014 r., poz. 752); dalej: u. p. a, wobec faktu spełnienia przez Stronę wszystkich wymaganych przepisami kryteriów zwrotu podatku akcyzowego. W dniu [...] października 2014 r. P. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży pojazdów na rzecz [...] ale fakt ten, zdaniem Strony, nie ma wpływu na prawo zwrotu podatku bowiem z art. 107 ust. 1 u. p. a. nie wynika żadna zależność ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego od bycia właścicielem przedmiotu dostawy. Strona podniosła, że to P. Sp. z o.o. zleciła transport samochodów, który był realizowany w jej imieniu. Strona wyjaśniła również, że rozbieżność w kwocie zwrotu akcyzy zawartej we wniosku, a zapłaconą kwotą akcyzy wynika z faktu, iż w chwili składania wniosku o zwrot podatku akcyzowego Strona nie znała wysokości tej kwoty. Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia z dnia [...] maja 2015 r. Nr [...], Dyrektor Izby Celnej w W., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.); dalej: O. p., oraz art. 107 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 u. p. a., utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W obszernym uzasadnieniu Dyrektor IC wskazał, że uprawnionym do zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport były realizowane, 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona, 5) złożył wniosek o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachował jednoroczny termin złożenia wniosku liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Natomiast - zdaniem Dyrektora IC – Strona nie spełniła określonych w art. 107 ust. 1 u. p. a. warunków, tj.: - nie dysponowała prawem rozporządzania przedmiotowymi samochodami jak właściciel. Spółka przedstawiła list przewozowy CMR, w którym w polu 1 uwidoczniona jest P. Sp. z o.o. ale w polu 22 został wpisany inny podmiot. Ponadto w aktach sprawy znajdują się faktury Nr [...] z dnia [...] października 2014 r. dotyczące sprzedaży pojazdów na rzecz [...]. Zatem na dzień rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów Spółka nie była ich właścicielem. Pojazdy będące przedmiotem wniosku zostały zarejestrowane w dniu [...] października 2014 r. na wniosek [...] - nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem. W liście przewozowym CMR brak potwierdzenia odbioru samochodów przez nabywcę - pole 24 formularza nie zawiera żadnych adnotacji. Skarżąca pismem z dnia 1 lipca 2015 r. zaskarżyła ww. decyzję Dyrektora IC do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wnosząc o jej uchylenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 3 u. p. a. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że Strona nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel, - art. 121, art. 122, art.187, art. 191 O. p., poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u. p. a. poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w jej imieniu. Skarżąca podniosła, że w chwili dostawy miała prawo rozporządzania samochodami, to Spółka zleciła ich transport, na co wskazuje treść pola 1 i 22 CMR gdzie jako nadawca przesyłki figuruje P. Sp. z o.o. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła, że wbrew twierdzeniom organu spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 u. p. a. Zdaniem Skarżącej w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O. p. bowiem organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t. j. Dz. U. z 2014 r. poz.1647, z późn.zm.). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu jest prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Z treści art. 107 ust. 1 u. p. a. wynika, iż podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie z art.107 ust. 3 powołanej ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy). Dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek określonych powołanymi przepisami. W ocenie Sądu, zgodnie z ustaleniami organu, w dniu rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego, Skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Odnosząc się zatem do tych przesłanek zauważyć należy, że ustawodawca w art. 107 ust. 1 powołanej ustawy stawia wymóg aby podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, posiadał tę cechę w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu. Skarżąca nie przedstawiła w toku prowadzonego postępowania żadnych dokumentów potwierdzających rzeczywiste zrealizowanie w jej imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej, w szczególności faktur transportowych określających zleceniodawcę i wykonawcę usługi oraz jej koszt bądź innego dokumentu pozwalającego ustalić, jaki podmiot rzeczywiście ponosił koszty i ryzyko transportu (dokument potwierdzający zapłatę za wykonaną usługę transportową, korespondencja handlowa, zlecenie transportu, umowa z firmą transportową itp.). Dlatego, mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów została dokonana przez przewoźnika w imieniu Skarżącej. Należy zgodzić się ze stanowiskiem organu odwoławczego, że Skarżąca Spółka nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok SN z 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01). Sąd podziela utrwalony już w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że pojęcie "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" jest na gruncie ustawy o podatku akcyzowym pojęciem normatywnym o autonomicznym charakterze odrębnym i szerszym od pojęcia "sprzedaż", a prawo rozporządzania samochodem "jak właściciel" posiada nie tylko stricte właściciel pojazdu, co jest oczywiste, ale również prawo takie będzie posiadał inny podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem pojazdu, jest jego posiadaczem (por. wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r. sygn. akt I GSK 40/1). Jednakże w rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że w dniu [...] października 2014 r. P. Sp. z o.o. dokonała sprzedaży pojazdów, których dotyczy wniosek, na rzecz [...], co oznacza, że Skarżąca wydała na terytorium kraju opisane we wniosku samochody osobowe (z opłaconą już akcyzą) ich nabywcom. Tym samym Spółka przestała rozporządzać ww. samochodami osobowymi "jak właściciel". Nabywca będąc właścicielem samochodów, odbierając od Skarżącej Spółki samochody, nabył prawo rozporządzania nim "jak właściciel". Zatem z momentem wydania pojazdów Skarżąca faktycznie straciła prawo rozporządzania tymi samochodami "jak właściciel". Podobnie wypowiedział się WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 776/10. Konsekwencją powyższych ustaleń jest stwierdzenie, że z chwilą odebrania towaru od Skarżącej na terenie kraju, to nabywcy samochodów, a nie Skarżąca, dokonują dostawy. Jak bowiem stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie tylko z jej naliczeniem i zapłatą, ale również z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju. Pogląd ten podzielił także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 września 2012 r. I GSK 42/12 stwierdzając, że warunek realizacji prawa do zwrotu akcyzy stanowi faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, nie zaś jedynie okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Przenosząc rozważania powyższe na grunt sprawy niniejszej zauważyć należy, że jest niesporne, iż Skarżąca Spółka sprzedała samochody - z zapłaconą już akcyzą z tytułu importu. Nabywca w dacie nabycia przejął władztwo nad pojazdami zatem – zdaniem Sądu - organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów. Jak wynika z zawartych w aktach sprawy danych z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK - CEP), pojazdy których dotyczył wniosek były w dniu [...] października 2014 r. zarejestrowane na terytorium kraju przez właściciela pojazdu – [...], urząd rejestrujący: Starostwo Powiatowe w P. Wydruk z centralnej ewidencji pojazdów, utworzonej na podstawie art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137, z późn. zm.), prowadzonej w systemie teleinformatycznym przez wskazany w ustawie organ stanowi dowód w sprawie. W chwili rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej - przemieszczania samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego - prawem rozporządzania samochodami osobowymi jak właściciel dysponował nabywca, tj. [...]. Wobec powyższego, zdaniem Sądu, stanowisko Skarżącej, że fakt, iż właścicielem pojazdów, których dotyczy wniosek był inny podmiot, w okolicznościach rozpatrywanej sprawy, nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy, jest nieuzasadnione. Literalna wykładnia art. 107 ust. 1 u. p. a., zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, nie budzi wątpliwości. Jeżeli zatem, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, dostawa wewnątrzwspólnotowa, zdefiniowana w art. 2 ust. 1 pkt 8 u. p. a. jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, została rozpoczęta w dniu [...] listopada 2014 r., co wynika z listu przewozowego CMR wystawionego w dniu [...] listopada 2014 r., a sprzedaż tych pojazdów na terytorium kraju na rzecz innego podmiotu nastąpiła w dniu [...] października 2014 r., to uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że wystąpiła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto Spółka nie udowodniła dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem. W liście przewozowym CMR brak potwierdzenia odbioru samochodów przez nabywcę, pole 24 formularza nie zawiera żadnych adnotacji. Zgodnie z art. 107 ust. 3 podmiot wnioskujący jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u. p. a.). Strona była zobowiązana zatem do przedłożenia dokumentów, z których wynikałoby, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych objętych wnioskiem. Wprawdzie istotnie – stosownie do art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organach podatkowych, nie należy jednak mylić tak określonego obowiązku z ciężarem dowodu w postępowaniu dowodowym, który określają regulacje materialnego prawa podatkowego (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 192). Zarówno w orzecznictwie, jak i w literaturze, wielokrotnie formułowano tezę, że ciężar dowodu, tj. obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie nie spoczywa wyłącznie na organach podatkowych. Przeciwnie, niejednokrotnie z norm prawa materialnego wynika, że ciężar dowodu nałożony został na stronę postępowania, a pożądane przez nią skutki materialnoprawne mogą nastąpić jedynie wtedy, gdy podatnik przedstawi lub wskaże środki dowodowe, które umożliwią organowi przeprowadzenie stosownego dowodu w postępowaniu podatkowym (ibidem, s. 199 i n.). Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności sformułowanej w art. 122 O. p. zasady prawdy obiektywnej znajdującej rozwinięcie w art. 187 i 191 O. p., a podjęte rozstrzygnięcie wydały na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Mając na uwadze wskazane okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).