V SA/Wa 2970/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Matylda Arnold - Rogiewicz, Sędzia WSA - Justyna Mazur (spr.), Protokolant specjalista - Izabela Wrembel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2017 r. sprawy ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie) z dnia (...) września 2016 r. nr (...) w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia (...) czerwca 2016 r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. B. kwotę 5537 zł (słownie: pięć tysięcy pięćset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi złożonej przez P. B. (dalej także: "strona" lub "skarżący") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: "Dyrektor IC" lub "organ odwoławczy) z (...) września 2016r. nr (...) utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. (dalej: "Naczelnik UC", "organ I instancji") z (...)czerwca 2016r. nr (...), wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry na podstawie art. 2 ust. 5, art. 6 ust. 1, art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 471, dalej: "ustawa o grach hazardowych", "u.g.h."). Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Funkcjonariusze Urzędu Celnego w P., 9 lipca 2015 r. w lokalu w P. (Sklepie Monopolowym O.), w ramach realizacji zadań Służby Celnej, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2015 r., poz. 990 ze zm.; dalej: "ustawa o Służbie Celnej") ujawnili włączone do zasilania i gotowe do eksploatacji dwa automaty do gier: B.M. (bez numeru) oraz automat do gier (bez nazwy i numeru urządzenia). Przeprowadzony w toku czynności eksperyment wykazał, że na przedmiotowych automatach były urządzane gry niezgodnie z przepisami ustawy o grach hazardowych. W miejscu kontroli przeprowadzono również oględziny zewnętrzne urządzeń. Decyzją z (...)czerwca 2016 r. Naczelnik UC wymierzył skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry w wysokości 24.000 zł. W odwołaniu od tej decyzji skarżący, wnosząc m.in. o jej uchylenie w całości, postawił w szczególności zarzuty naruszenia przepisów stanowiących podstawę nałożenia kary pieniężnej, tj. w szczególności art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., kwestionując możliwość nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w wyniku wadliwego przyjęcia, że w świetle powołanych przepisów był urządzającym gry. W odwołaniu sporządzonym przez pełnomocnika skarżącego wskazano, że organy nie dokonały prawidłowej oceny materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonały wadliwych ustaleń faktycznych, co stanowiło o naruszeniu przepisów procesowych (art. 187 § 1, art. 191, art. 192 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa). Pominęły nadto treść art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych. Dyrektor IC, decyzją z (...)września 2016 r. wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie, jako podstawę rozstrzygnięcia przyjmując art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "O.p.", "Ordynacja podatkowa") w związku z art. 91, art. 2 ust. 3, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. Organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny sprawy i przebieg postępowania, powołał się na przepisy art. 2 ust. 3-5 u.g.h. oraz na orzeczenie Sądu Najwyższego z 7 maja 2012 r. (V KK 420/11). Wywiódł, że gra na przedmiotowych automatach wypełnia przesłanki z art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h., gdyż grający na urządzeniu elektronicznym (komputerowym) miał możliwość osiągania wygranej pieniężnej (rzeczowej), a gra zawiera element losowości. Organ odwoławczy powołał się na treść zapisów umów najmu części powierzchni użytkowej zawartych przez skarżącego (Wynajmujący) w dniu 29 czerwca 2015 r. z G. B. oraz w dniu 1 lipca 2015 r. z K. M., jako Najemcami. W ich świetle uznał, że skarżący był osobą urządzającą gry, gdyż sprawował stały nadzór nad znajdującymi się w lokalu urządzeniami oraz był zobowiązany do niezwłocznego informowania o stwierdzonych usterkach, uszkodzeniach i nieprawidłowościach. Dodatkowo skarżący będąc zaangażowany w udostępnianie spornych automatów czerpał korzyści finansowe z tych działań, otrzymując comiesięczny czynsz z tytułu zawartych umów (odpowiednio 600 i 300 zł). Skarżący zapewniał warunki lokalowe, umożliwił instalację i eksploatację (obsługę) spornych automatów w lokalu. Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż skarżący urządzał gry na automatach w rozumieniu u.g.h. Nie posiadał przy tym koncesji na prowadzenie kasyna gry, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h., ani innego zezwolenia. Automaty nie były zarejestrowane. Strona nie prowadziła również działalności na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r., Nr 4, poz. 27 ze zm.). W tych okolicznościach Dyrektor IC uznał za zasadne zastosowanie wobec skarżącego przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. i wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Zarzuty odwołania i argumentację z nimi związaną uznał za niezasadne (zob. s. 14 – 27 zaskarżonej decyzji). Pismem z dnia 17 października 2016 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z 12 września 2016 r. Występując o uchylenie decyzji organów celnych obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania, pełnomocnik skarżącego postawił zarzuty naruszenia: - fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej, uregulowanych w Traktacie z Lizbony zmieniającym Traktat o Unii Europejskiej i Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską z dnia 13.12.2007 r., zwanym Traktatem o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz. U. z 2009 r., Nr 203, poz. 1569) oraz naruszenie art. 2, art. 31 ust. 3 w zw. z art. 22, art. 61, art. 7 Konstytucji RP poprzez wydanie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisów ustawy z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych, która została uchwalona z pominięciem procedury notyfikacji, a zatem z naruszeniem procedury ustawodawczej i jako taka nie obowiązuje; - art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych, poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, gdy ustawodawca wyznaczył termin do dostosowania się do wymogów wprowadzonych przez ustawę zmieniającą do dnia 1 lipca 2016 r., co sprawia, iż brak jest podstaw do wymierzenia kary pieniężnej za urządzenie gier na automatach; - prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, poprzez nałożenie kary pieniężnej na podstawie wyżej wskazanego przepisu, który został uchwalony z naruszeniem obowiązku notyfikacji i w konsekwencji uznać go należy za nieskuteczny; - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 89 ust. 1 u.g.h. poprzez przyjęcie, że skarżący może być w przedmiotowej sprawie uznany za osobę urządzającą grę w rozumieniu tej ustawy, a przez to wymierzenie skarżącemu kary w przypadku, w którym gier nie urządzał; - prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 3 i art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poprzez nałożenie kary pieniężnej, podczas gdy są to przepisy, które nie były notyfikowane Komisji Europejskiej oraz nie były przedmiotem pytania prejudycjalnego do Trybunału Sprawiedliwości w sprawie Fortuna i inni, wskutek czego zignorowano zasadę pełnej skuteczności prawa wspólnotowego w zakresie systemu zakazów i licencji, który wobec braku notyfikacji jest bezskuteczny; - art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w zakresie w jakim niedających się usunąć wątpliwości co do stosowania przepisów prawa podatkowego, a dotyczących problemu prawnego w postaci skutków notyfikacji przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, nie rozstrzygnięto na korzyść skarżącego. Zdaniem pełnomocnika skarżącego, organy podatkowe wadliwie przyjęły, że skarżący był podmiotem urządzającym gry hazardowe wbrew u.g.h. W szczególności, nie decydował o celu wykorzystania automatów oraz nie prowadził działalności w zakresie gier na automatach we własnym imieniu w przedmiotowej sprawie. Podnajął jedynie część powierzchni użytkowej lokalu, którego jest właścicielem pobierając z tego tytułu czynsz. Organy nie ustaliły prawidłowo kto urządzał gry. Nie poczyniły też ustaleń, które potwierdziłyby rolę skarżącego w sprawie i dawałyby podstawę do uznania, że skarżący urządza gry i zasadne jest wymierzenie mu kary pieniężnej. Poza tym brak notyfikacji przepisów stanowiących podstawę nakładania kar pieniężnych zgodnie z u.g.h. powoduje, że organy, jak i sądy nie mogą stosować tych przepisów względem jednostki. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1, art. 2 i art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 j.t., dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania jeżeli miało lub mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, co oznacza, iż rozstrzyga w oparciu o stan faktyczny i prawny, obowiązujący w dacie wydania kontrolowanego rozstrzygnięcia. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przedmiotem niniejszego postępowania jest decyzja wymierzająca skarżącemu karę pieniężną za urządzanie gier na automatach umieszczonych w lokalu niebędącym kasynem gry. Organy obu instancji, opierając się na ustaleniach kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych, zgodnie uznały, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Dyrektor IC odwołując się do informacji znanych mu z urzędu wskazał nadto, że skarżący nie posiada i nie posiadał wcześniej koncesji na prowadzenie kasyna gry, ani zezwolenia na urządzanie gier na automatach w salonach gier lub na automatach o niskich wygranych. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazano art. 2 ust. 3 i ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 oraz art. 91 u.g.h. Istotę sporu stanowi prawidłowość przyjęcia przez organy celne, że skarżący w dniu kontroli dopuścił się czynu polegającego na urządzeniu gier na automatach poza kasynem gry. Zdaniem Sądu, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż organy dokonały błędnej interpretacji pojęcia "urządzający gry", o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Pozostałe zarzuty nie zasługują natomiast na uwzględnienie. Za niezasadny należy uznać zarzut dotyczący stosowania przepisów u.g.h. pomimo braku notyfikacji przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Zwrócić w tym względzie należy uwagę, że powyższe zagadnienie prawne budziło istotne wątpliwości w orzecznictwie, które zostały rozstrzygnięte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą: "1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Dodać należy, że powyższa uchwała jest tak zwaną "uchwałą abstrakcyjną" i została podjęta na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a., w celu rozstrzygnięcia ujawnionej w orzecznictwie sądowoadministracyjnym rozbieżności w podejściu do wykładni oraz stosowania wskazanych we wniosku Prezesa NSA z 8 marca 2016 r. przepisów u.g.h., ich wzajemnej relacji, w tym oceny charakteru art. 89 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy z punktu widzenia art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących społeczeństwa informacyjnego. W doktrynie i orzecznictwie podkreśla się, że uchwały abstrakcyjne (jak i uchwały konkretne) mają moc ogólnie wiążącą, tzn., że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych (art. 269 § 1 p.p.s.a.). Skoro zatem w świetle tego przepisu, sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę związany był stanowiskiem wyrażonym w uchwale z 16 maja 2016r. (sygn. akt II GPS 1/16), a co więcej stanowisko to w pełni podziela, to omawiany zarzut nie mógł znaleźć uznania. Przypomnieć także należy, że wyrokiem z 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14 Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, natomiast na podstawie art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o Trybunale Konstytucyjnym umorzył postępowanie w pozostałym zakresie. TK wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w której państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ma wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii, ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. TK uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał nie ocenił, czy kwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny. Zdaniem TK, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Zdaniem Trybunału odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Także art. 6 u.g.h. nie jest przepisem technicznym. Wielokrotnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyroki w sprawach, sygn. akt: II GSK 3017/15, II GSK 3037/15, II GSK 1629/15) było wskazywane, że przepis ten (art. 6 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie kontroli, stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach może być prowadzona na podstawie koncesji udzielonej na prowadzenie kasyna gry) nie zawiera żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności. Ma on charakter przepisu blankietowego, który sam nie reguluje wszystkich kwestii dotyczących koncesji na prowadzenie kasyna gry. Powyższe ostatecznie potwierdził Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem z 13 października 2016 r. C-303/15 wskazując w odpowiedzi na pytanie prawne Sądu Okręgowego w Łodzi z 24 kwietnia 2015 r., że "Artykuł 1 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego w brzmieniu zmienionym na mocy dyrektywy 98/48/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 20 lipca 1998 r. należy interpretować w ten sposób, że przepis krajowy, taki jak ten będący przedmiotem postępowania głównego (art. 6 ust. 1 u.g.h. – dopisek Sądu), nie wchodzi w zakres pojęcia "przepisów technicznych" w rozumieniu tej dyrektywy, podlegających obowiązkowi zgłoszenia na podstawie art. 8 ust. 1 tej samej dyrektywy, którego naruszenie jest poddane sankcji w postaci braku możliwości stosowania takiego przepisu". Tym samym TSUE jednoznacznie wskazał, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie ma charakteru przepisu technicznego. W ocenie Sądu również ustalenia organu w zakresie charakteru gier prowadzonych na spornych automatach zostały poczynione w sposób prawidłowy i zasadnie wskazano na podstawie niewadliwie zebranego materiału dowodowego, że sporne urządzenia wypełniają definicję gier na automatach i brak jest podstaw do prowadzenia dalszego postępowania w tym zakresie. Z niewadliwie poczynionych ustaleń organów wynika, że gra na przedmiotowych automatach spełnia przesłanki art. 2 ust. 3 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Jak wynika z akt sprawy, w tym z protokołu oględzin oraz protokołu eksperymentu procesowego z gier kontrolnych przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych 9 lipca 2015 r., skontrolowane automaty są urządzeniami elektronicznymi, które umożliwiają grę wyłącznie po uiszczeniu opłaty, dają możliwość uzyskania wygranej, którą można wypłacić z automatu, ponadto wygrana rzeczowa w postaci punktów kredytowych daje możliwość dodatkowego rozegrania gry bez konieczności wpłaty dodatkowych środków pieniężnych. Przedmiotowe automaty nie są maszynami do gier zręcznościowych; urządzenia w losowy sposób generują układy graficzne, przebieg gier, jak i ich wynik mają charakter losowy - wynik zależy od przypadku. Gry na ww. urządzeniach mają charakter losowy, bowiem zatrzymanie obracania się bębnów następuje samoczynnie i zależy wyłącznie od programu gry zainstalowanego na automacie, co powoduje, że zatrzymanie bębnów w odpowiedniej konfiguracji jest wynikiem wyłącznie przypadku (gracz nie ma realnego wpływu na wynik gry). Wyposażenie automatów umożliwia prowadzenie działalności komercyjnej, warunkiem uruchomienia automatów jest zakredytowanie ich przez grającego wybraną kwotą pieniędzy. Z powyższego wynika, że badane urządzenia spełniają przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 w zw. z art. 2 ust. 4 u.g.h. W takim stanie rzeczy, Dyrektor IC trafnie ocenił charakter skontrolowanych urządzeń. Ustalenia te zaś wykazały, że automaty umożliwiają grę na automacie opisaną w art. 2 ust. 3 u.g.h. Sąd zauważa, że ustalenia, iż w sprawie mamy do czynienia z grą losową na automacie w rozumieniu u.g.h., poprzedziło prawidłowo przeprowadzone postępowanie dowodowe. Brak jest też podstaw do podzielenia zasadności naruszenia art. 2a O.p. Przepis art. 2a O.p. dotyczy bowiem wyłącznie treści przepisów prawa podatkowego, a nie dotyczy wątpliwości co do stanu faktycznego, którego jednoznaczne ustalenie jest warunkiem koniecznym do prawidłowego zastosowania poprawnie zinterpretowanych przepisów. Wbrew twierdzeniom skargi skarżący nie został objęty ochronnym okresem dostosowawczym wynikającym z art. 4 ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201). W świetle tego przepisu podmioty prowadzące działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy mają obowiązek dostosowania się do wymogów określonych w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, do dnia 1 lipca 2016 r. Przepis ten dotyczy zatem wyłącznie podmiotów, które prowadziły taką działalność zgodnie z ustawą o grach hazardowych. Nie budzi bowiem wątpliwości, iż już w oparciu o wykładnię językową, z przepisu tego wynika, że ustawowe określenie adresatów unormowania w nim przytoczonego, odnoszącego się podmiotów prowadzących działalność w zakresie, o którym mowa w art. 6 ust. 1-3 lub w art. 7 ust. 2, w dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczy tylko tych podmiotów, które w tym dniu spełniały kryteria, o których mowa w powołanych przepisach u.g.h. Regulacja ta zatem, jak wynika z wcześniejszych wywodów, skarżącego nie dotyczy. Jak już wspomniano wyżej, organy orzekające w niniejszej sprawie nie wyjaśniły w wystarczający sposób, że skarżący jest podmiotem "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., tj. kluczowej dla sprawy okoliczności. Brak jest bowiem na to dostatecznych dowodów. Stanowisko organów co do tego, że to skarżący jest podmiotem "urządzającym gry" w świetle zebranych w toku postępowania dowodów jest nieprawidłowe. Z uzasadnienia decyzji organów obydwu instancji wynika, iż podstawą ustalenia, że strona jest "urządzającym gry" był fakt ujawnienia umów najmu powierzchni użytkowej z 29 czerwca 2015 r. i 1 lipca 2015 r., zawartych przez skarżącego z G. B. ("K.") i K. M. ("M."). W ten sposób skarżący, zdaniem organów uzyskał status podmiotu urządzającego gry, gdyż był dysponentem lokalu, w którym ww. podmioty (właściciele spornych automatów) wstawili i eksploatowali te automaty, czerpał korzyści finansowe z tych działań i był zaangażowany w udostępnianie automatów do gier, zapewnił warunki lokalowe, umożliwił instalację i eksploatację automatów w lokalu. Niewątpliwie pojęcia takie jak "urządzanie gier" czy "urządzający gry", które występują w ustawie o grach hazardowych nie mają definicji ustawowej, co oznacza konieczność dokonania ich wykładni z uwzględnieniem językowego rozumienia. Pojęcie "urządzanie" stanowi synonim takich pojęć jak "utworzyć, uporządkować zagospodarować", "zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (vide: Słownik poprawnej polszczyzny, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1994). W tym kontekście zwrot "urządzanie gier" obejmuje niewątpliwie podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach. W praktyce w odniesieniu do takiej działalności jak urządzanie gier na automatach obejmuje w szczególności zachowania aktywne polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowania go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiające ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, związane z obsługą urządzeń czy zatrudnieniem odpowiednio przeszkolonego personelu (jego szkolenie). Podmiot realizujący (wykonujący) te działania, może być uznany za urządzającego gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Oczywiste jest też, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu skutkującego uznaniem, że podmioty, które w tym w jakimś zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 u.g.h. jako "urządzający gry". Dodatkowo należy zauważyć, iż przy odkodowywaniu znaczenia używanego w ustawie o grach hazardowych pojęcia "urządzania gier" wyniki wykładni językowej korespondują z rezultatami wykładni systemowej. Warto zwrócić uwagę, że art. 128 Kodeksu wykroczeń (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1094 ze zm.), nawiązując wyraźnie do przepisów ustawy o grach hazardowych, penalizuje naruszenia przepisów dotyczących gier hazardowych, wprost odróżniając urządzanie gier od zachowań określonych jako użyczanie pomieszczenia do nielegalnej gry hazardowej. Można w związku z tym z takiej treści tego przepisu wyciągnąć wniosek, że użyczenie w sensie udostępnienia pomieszczenia na przykład na podstawie umowy najmu (por. Mozgawa Marek [red.], Kodeks wykroczeń. Komentarz, wyd. II. Komentarz do art. 128 kw. Teza 22. Opublikowano: LEX 2009), jest czynnością niemieszczącą się w pojęciu urządzania gier, o jakim mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wbrew twierdzeniom organów pojęcie "urządzanie gier" na gruncie art. 89 u.g.h. nie następuje automatycznie w związku z samą czynnością oddania do używania powierzchni lokalu (lokalizacji) innemu podmiotowi pod eksploatację automatów w ramach umowy dzierżawy, a także nie zawsze musi obejmować tę czynność i związane z nią określone obowiązki, czy uprawnienia wynajmującego powierzchnię użytkową. Oznaczałoby to bowiem, że w każdym przypadku, gdy dany lokal (dana lokalizacja) nie stanowi własności podmiotu eksploatującego automaty do gier, to zawsze występuje wielość urządzających gry, tj. urządzającym gry jest nie tylko podmiot eksploatujący automat, ale i podmiot oddający temu podmiotowi powierzchnię do eksploatacji automatów. Zwrócić należy uwagę, iż zgodnie z art. 35 pkt 6 u.g.h., wniosek o koncesję na kasyno gry powinien zawierać "odpis dokumentów wskazujących na prawo do władania budynkiem (lokalem) lub umowy zobowiązującej do oddania we władanie budynku (lokalu), w którym będą urządzane gry". Regulacja ta niewątpliwie wskazuje, że na gruncie przepisów ustawy o grach hazardowych brak jest tożsamości pomiędzy urządzaniem gier a zawarciem umowy zobowiązaniowej, oddającej prawo do korzystania z lokalu (z jego części). Brak jest zatem podstaw prawnych, by już samą czynność cywilnoprawną (umowę najmu, dzierżawy) oddania lokalu (jego części) do władania innemu podmiotowi utożsamiać z pojęciem "urządzanie gier" w znaczeniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W konsekwencji samo wynajęcie części powierzchni lokalu nie może być uznane za wystarczającą przesłankę do kwalifikowania właściciela lokalu bądź władającego lokalem podmiotu jako urządzającego gry i podlegającego karze pieniężnej. O udziale i roli wynajmującego powierzchnię lokalu nie można przesądzić jedynie w oparciu o umowę najmu lokalu, w którym automaty są udostępnione. O urządzaniu gier można mówić, gdy wydzierżawiający aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z 18 lutego 2016 r., sygn. akt II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie także w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki WSA w Kielcach: z 22 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 508/15, z 9 grudnia 2015 r., sygn. akt II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z 11 stycznia 2016 r.: sygn. akt III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15). Zdaniem Sądu, w kontrolowanej sprawie okoliczności takich organy nie wykazały. Organy w toku postępowania nie wykazały, że strona poza wynajmem części powierzchni użytkowej lokalu wykonywała jakiekolwiek czynności związane z obsługą automatów, objaśnianiem zasad gier i wypłacaniem wygranych, czy też wykonywaniem jakichkolwiek innych czynności wpływających na wysokość przychodu generowanego przez przedmiotowe automaty. Dyrektor IC wyraźnie stwierdził, że skarżący wynajął ww. podmiotom część lokalu, zatem rolę skarżącego jako urządzającej gry widzi przez pryzmat dysponenta lokalu, w którym podmioty te prowadziły działalność gospodarczą. Udostępnienie powierzchni w lokalu w stanie przydatnym do użytku przez najemcę do prowadzonej przez niego działalności, w zamian za umówiony czynsz stanowi typowe elementy umówi najmu. Przywoływane przez organ odwoławczy postanowienia umów o zobowiązaniu się wynajmującego do sprawowania opieki lub nadzoru nad urządzeniami nie zostały wyjaśnione w kontekście działań stanowiących o wypełnianiu cech urządzania gier, o których była mowa wyżej. W szczególności aktywność skarżącego w kontekście urządzania gier nie wynika z zeznań świadka D.B., który zeznał, iż do automatów przyjeżdża obsługa, a w lokalu nie ma dokumentów, ani kluczy, ani niczego innego co dotyczy automatów, nie wypłaca wygranych. Nie zostało też wyjaśnione czy działania D. B., pracującego w sklepie, a polegające na wyłączeniu automatu, gdy brakuje pieniędzy, są wykonywane z polecenia skarżącego, do którego została skierowana decyzja o wymierzeniu kary pieniężnej. Ponownie rozpoznając sprawę organy obowiązane zatem będą dokonać ponownej analizy treści ujawnionych w toku postępowania ww. umów najmu, zeznań świadka D. B., celem ustalenia czy i jakie okoliczności świadczą tym, że skarżący podejmował w związku z umowami najmu, na podstawie których wstawiono do sklepu sporne automaty, czynności wskazujące na jego aktywne i bezpośrednie uczestniczenie w działaniach związanych z urządzaniem gier na automatach, w tym z czerpaniem z tego korzyści. W świetle powyższych rozważań należy przyjąć, że w sprawie będącej przedmiotem skargi konieczne jest podjęcie dodatkowych czynności dowodowych mających na celu wykazanie, czy skarżący istotnie aktywnie uczestniczył w procesie organizowania nielegalnych gier hazardowych i na czym ta aktywność polegała. Przydatny w tej mierze może okazać się dowód z wyjaśnień samego skarżącego, którego organy nie przesłuchały w niniejszej sprawie poprzestając jedynie na zeznaniach świadka D. B. (brata skarżącego, zatrudnionego jednocześnie jako sprzedawca w sklepie). Rozważyć także należy zasadność przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w odniesieniu do procesu montażu i obsługi automatu, organizowania konkretnych gier. Bez przeprowadzenia koniecznego postępowania wyjaśniającego w omówionym zakresie, jak też bez wnikliwej i wszechstronnej oceny jego wyników, za przedwczesne uznać należy przypisanie skarżącemu przez organy orzekające w sprawie przymiotu podmiotu "urządzającego gry", jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wydane decyzje naruszają zatem treść powołanych wyżej przepisów prawa materialnego i procesowego. Doszło także do naruszenia art. 210 § 4 O.p., poprzez niewyjaśnienie w sposób pełny i wyczerpujący zasadności dokonanych ustaleń oraz ich oceny prawnej. W szczególności nie dokonano precyzyjnego i kompleksowego rozważenia ewentualnej roli skarżącego w procesie użytkowania automatów. Skoro więc ustalenia w tym zakresie należy uznać za co najmniej niewystarczające i przedwczesne, mimo bezzasadności, z powodów wskazanych powyżej pozostałych zarzutów skargi, w sprawie doszło do naruszeń procesowych, a w konsekwencji także do naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 i art. 90 u.g.h. Zgodnie z zasadami ogólnymi postępowania podatkowego wynikającymi z mających zastosowanie w niniejszej sprawie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, organ administracji publicznej rozpoznający sprawę powinien prowadzić postępowanie w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów państwa, (art. 121 § 1 O.p.) oraz podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), jak i wyjaśniać stronom zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy (art. 124 O.p.). Analiza akt sprawy oraz uzasadnienia decyzji organów wskazują jednak, że organy orzekające w sprawie naruszyły powyższe obowiązki poprzez niepodjęcie niezbędnych czynności procesowych w zakresie postępowania dowodowego w celu ustalenia okoliczności świadczących o tym, iż skarżący swoim zachowaniem wyczerpał znamiona ustawowej przesłanki "urządzania gier" na automatach poza kasynem gry. W konsekwencji również dokonana przez organy wykładnia oraz subsumpcja ustalonego stanu faktycznego pod treść przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. okazała się przedwczesna, nie znajdując w pełni podstaw w ustalonym stanie faktycznym sprawy. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) i art. 135 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji, orzekając, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200, art. 205 § 1 i 2 oraz art. 209 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w zw. z § 2 Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 3 października 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2016 r., poz. 1668). Wskazana w punkcie 2 kwota obejmuje uiszczony wpis stosunkowy od skargi (720 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (4 800 zł) oraz opłatę od pełnomocnictwa (17 zł); łącznie 5.537 zł.