V SA/Wa 301/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Krystyna Madalińska – Urbaniak, Sędzia WSA - Izabella Janson (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 maja 2015 r. sprawy ze skargi T.G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i określił T. G. (dalej: strona, skarżący, podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA SORENTO nr nadwozia [...] rok prod. 2005 w wysokości 3.200,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] grudnia 2011 r. T. G. zakupił w państwie członkowskim (Holandii) samochód marki KIA SORENTO o numerze nadwozia VIN: [...], pojemność silnika 2.497 cm3, rok produkcji 2005, za kwotę 2.000 euro. Pojazd ten został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) w państwie członkowskim w dniu [...] kwietnia 2005 r. Na terytorium Holandii przedmiotowy samochód dla potrzeb przepisów o ruchu drogowym został oznaczony jako "samochód ciężarowy" o nadwoziu zamkniętym. Posiadał 2 miejsca siedzące. W dniu [...] grudnia 2011 r. przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym nr [...], w którym uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy". W uwagach wpisano "ilość osób-2". Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] grudnia 2011 r. przez podatnika, jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi włączając siedzenie kierowcy. Z tytułu dokonanej czynności przemieszczenia pojazdu marki KIA SORENTO z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju podatnik nie złożył deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego do właściwego naczelnika urzędu celnego oraz nie dokonał zapłaty akcyzy na rachunek izby celnej. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] lutego 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] wszczął z urzędu wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od nabytego wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego. W dniu 20 marca 2014 r. przeprowadzono oględziny samochodu marki KIA SORENTO oraz przesłuchano S. K., aktualnego użytkownika pojazdu. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego decyzją nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w kwocie 3.659,00 zł, z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA SORENTO. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż nabyty pojazd stanowi samochód osobowy, który należy zakwalifikować do pozycji CN 8703 Nomenklatury Scalonej. Pismem z dnia 28 kwietnia 2014 r. (data nadania) podatnik odwołując się od powyżej wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] wniósł o uchylenie skarżonej decyzji w całości. Decyzji tej zarzucił: - błędne ustalenia faktyczne polegające na zakwalifikowaniu pojazdu ciężarowego (kod taryfowy 8704) jako pojazdu do przewozu osób (kod taryfowy 8703) - nieprawidłowe określenie wartości pojazdu poprzez nie uwzględnienie stanu technicznego pojazdu - przeprowadzenie postępowania podatkowego z naruszeniem przepisów prawa. Decyzją z dnia [...] listopada 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i ustalił T. G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości 3.200,00 zł. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], istotą sporu pomiędzy podatnikiem a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki KIA SORENTO jest samochodem osobowym, a zatem wyrobem opodatkowanym akcyzą w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji czego dokonana przez podatnika czynność nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Ponadto czy podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki KIA SORENTO, ustalona w oparciu o fakturę nabycia odbiega od średniej wartości rynkowej tego pojazdu na rynku krajowym, lub też, czy istnieją uzasadnione przyczyny, dla których podstawa opodatkowania odbiega od tej średniej wartości. Tym samym, czy organ podatkowy dysponuje uprawnieniem do określenia podstawy opodatkowania i zobowiązania podatkowego w oparciu o tę średnią wartość rynkową. Wskazał, iż w myśl art. 1 ustawy o podatku akcyzowym, ustawa ta określa opodatkowanie podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych oraz samochodów osobowych, organizację obrotu wyrobami akcyzowymi, a także oznaczanie znakami akcyzy. Wyjaśnił, iż zgodnie z postanowieniami art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Przy czym pod pojęciem "nabycie wewnątrzwspólnotowe" stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 9 ustawy, należy rozumieć przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju, Jak wynika z brzmienia art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju. W postanowieniach art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, ustawodawca zawarł legalną definicję pojęcia "samochód osobowy" wskazując, że samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją HS 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją HS 8702 (tzn. przewożące do 9 osób, pojazdy przewożące 10 i więcej osób obejmuje pozycja HS 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest dla celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rodz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Zatem w niniejszej sprawie, zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym stanowiącym, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie, wg stanu ustanowionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. UE L 286 z 31.10.2007). Za samochody podlegające opodatkowaniu akcyzą należy bowiem uznać tylko tego rodzaju pojazdy, które zostały wymienione w art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym oraz zgodnie z klasyfikacją w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) powinny być ze względu na zasadnicze przeznaczenie zaklasyfikowane do pozycji HS 8703. Podniósł iż, stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Zatem dla celów poboru akcyzy w nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN), co wynika z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, a nie przepisy prawa o ruchu drogowym. Podkreślił, iż klasyfikacji pojazdów dla celów ustalenia wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych nie dokonuje się na podstawie ustawy prawo o ruchu drogowym i wydanych na jej podstawie aktów wykonawczych. Przepisy prawa o ruchu drogowym stosuje się jedynie dla potrzeb rejestracji pojazdów, nie mają one natomiast zastosowania do ustalania podatku akcyzowego. Przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi względem innych przepisów niepodatkowych. Ustawa o podatku akcyzowym jednoznacznie wskazuje, że do celów podatku akcyzowego należy stosować przepisy i legalne definicje zawarte w tej ustawie. Zatem w kontekście ustawy podatkowej należy dokonywać oceny rodzaju nabytego przez podatnika pojazdu i skutków tego nabycia dla powstania obowiązku w podatku akcyzowym. Wobec powyższego sposób określenia spornego pojazdu w dokumentach związanych z jego rejestracją (dowód rejestracyjny), nie jest wiążący dla organów podatkowych w zakresie obowiązku podatkowego w akcyzie. To, czy dany pojazd jest opodatkowany akcyzą, czy też nie, uzależnione jest jedynie od zakwalifikowania wyrobu do określonej pozycji Nomenklatury Scalonej. Bowiem powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym jest ściśle powiązane z prawidłowym przyporządkowaniem danego wyrobu do określonego kodu CN (por. wyrok NSA z dnia 2 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 83/10). W związku z powyższym dla prawidłowości określenia pojazdu jako samochodu osobowego podlegającego opodatkowaniu akcyzą istotna jest jedynie jego prawidłowa klasyfikacja w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze danego pojazdu, a nie kategoria samochodu wynikająca z jego rejestracji w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym, jako samochodu ciężarowego. Klasyfikacji taryfowej towarów w Nomenklaturze Scalonej dokonuje się na podstawie ściśle określonych zasad (Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej). Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej podane są w rozporządzeniu Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającym załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Zgodnie z regułą pierwszą tytuły sekcji działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie informacyjne; dla celów prawnych klasyfikacje towarów należy ustalić zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, oraz o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag zgodnie z pozostałymi regułami. Zatem w celu określenia, czy dany produkt (pojazd) stanowi wyrób akcyzowy niezbędne jest jego prawidłowe zaklasyfikowanie. Podkreślił, iż nazwa handlowa, czy też przeznaczenie wyrobu nie uzasadnia sugerowanej klasyfikacji do wskazanych kodów Nomenklatury Scalonej. Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej (CN), podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji lub podpozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Do każdego towaru jest przypisany odpowiedni kod CN. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 11, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura Scalona CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS. Wyjaśnienia do nomenklatury HS nie są objęte umową międzynarodową o Zharmonizowanym Systemie, w związku z czym nie są one wiążące zarówno dla podmiotów jak i organów celnych (organów podatkowych), niemniej w praktyce stanowią istotną wskazówkę, co do prawidłowej klasyfikacji towarów. W efekcie, w procesie klasyfikacji danego towaru bardzo istotna jest weryfikacja przyporządkowania danego towaru do podpozycji HS z wyjaśnieniami do Nomenklatury HS. Wskazał, iż rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej ustanowiło nomenklaturę opartą na Międzynarodowej Konwencji w sprawie Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów. System Zharmonizowany został uzupełniony przez swoje własne Noty wyjaśniające, natomiast na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) akapit drugi i art. 10 rozporządzenia (EWG) nr 2658/87, Komisja przyjęła Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej po rozpatrzeniu przez Sekcję Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego. Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Unii Europejskiej zostały opublikowane, m.in. w Dz. Urz. UE C 50 z 28.02.2006 r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE C 133 z 30.05.2008 r., z późn. zm.; Dz. Urz. UE C 137 z 06.05.2011 r., z późn. zm.. Mimo, że Noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do Systemu Zharmonizowanego, nie zastępują tych ostatnich, ale powinny być uważane jako uzupełniające i używane w połączeniu z nimi. Wskazał, iż dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, a następnie ocenie czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS i kategoryzacji do samochodów osobowych w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, iż dla potrzeb pozycji HS 8703 wyrażenie "samochody osobowo-towarowe" oznacza pojazdy o maksymalnej liczbie miejsc siedzących dla dziewięciu osób (włącznie z kierowcą), których wnętrze bez zmian konstrukcyjnych może być używane zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8703 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do przewozu osób, niż do transportu towarów (pozycja HS 8704). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, które na ogół mają masę brutto pojazdu mniejszą niż 5 ton i które posiadają pojedynczy, zamknięty, wewnętrzny obszar, stanowiący przestrzeń dla kierowcy i dla pasażerów oraz pozostałą przestrzeń, która może być wykorzystana zarówno do przewozu osób, jak i towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles), niektóre pojazdy typu pickup). Przy czym następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: a) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem bezpieczeństwa dla każdej osoby (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenia do zainstalowania siedzeń i wyposażenia bezpieczeństwa w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składane, zdejmowane z punktów kotwiących lub składające się; b) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; c) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; d) brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; e) obecność elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenie w całym wnętrzu pojazdu, które kojarzone są z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Natomiast pozycja HS 8704 obejmuje w szczególności: zwykłe ciężarówki (samochody ciężarowe) i furgony (płaskie, pokryte brezentem, zamknięte itd.); ciężarówki i furgony dostawcze wszelkiego rodzaju, meblowozy; ciężarówki (samochody ciężarowe) z urządzeniami do automatycznego rozładunku (wyładowcze ciężarówki (samochody ciężarowe) itp.); cysterny (nawet wyposażone w pompy); ciężarówki (samochody ciężarowe) chłodnie i ciężarówki (samochody ciężarowe) izotermiczne; wieloplatformowe ciężarówki (samochody ciężarowe) do przewozu kwasu w butlach, butli z butanem itp.; niskopodłogowe ciężkie ciężarówki (samochody ciężarowe), z pochylniami ładunkowymi do transportu czołgów, urządzeń podnoszących lub urządzeń wydobywczych, transformatorów elektrycznych itp.; ciężarówki (samochody ciężarowe) specjalnie skonstruowane do przewozu świeżego betonu, inne niż betoniarki samochodowe objęte pozycją HS 8705; śmieciarki, nawet wyposażone w urządzenia do załadunku, zgniatania, zwilżania itp. Klasyfikacja pewnych pojazdów silnikowych do pozycji HS 8704 jest wyznaczona przez określone cechy, które wskazują, że pojazdy przeznaczone są głównie raczej do transportu towarów, niż do przewozu osób (pozycja HS 8703). Te cechy są szczególnie pomocne przy ustalaniu klasyfikacji pojazdów silnikowych, na ogół pojazdów mających masę brutto mniejszą niż 5 ton, które posiadają albo oddzielną, zamkniętą tylną przestrzeń, albo otwartą platformę, normalnie wykorzystywaną do transportu towarów, ale mogącą posiadać tylne siedzenia typu ławki, które są bez pasów bezpieczeństwa, punktów kotwiących lub udogodnień dla pasażerów i które są składane płasko na boki, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej platformy do transportu towarów. Do tej kategorii pojazdów silnikowych włączone są te, powszechnie znane jako pojazdy "wielozadaniowe" (np. pojazdy typu van, pojazdy typu pickup oraz niektóre pojazdy sportowo-użytkowe (SUV - Sports Utility Vehicles)). Następujące właściwości wskazują na cechy konstrukcyjne stosowane na ogół w pojazdach objętych tą pozycją: a) obecność siedzeń typu ławki bez wyposażenia bezpieczeństwa (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów kotwiczących i wyposażenia do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) lub udogodnień dla pasażerów w przestrzeni tylnej za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów. Siedzenia takie są zwykle składane lub składające się, aby pozwolić na pełne wykorzystanie tylnej podłogi (pojazdy typu van) lub oddzielnej platformy (pojazdy typu pickup) do transportu towarów; b) obecność oddzielnej kabiny dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielnej, otwartej platformy z bocznymi burtami i opuszczaną tylną klapą (pojazdy typu pickup); c) brak tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej), bez okien na bocznych ścianach lub z tyłu, da załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); d) obecność stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, a przestrzenią tylną; e) brak elementów komfortowych oraz wykończenie wnętrza i wyposażenia w przestrzeni ładunkowej pojazdu (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Zgodnie z Notami wyjaśniającymi do CN, pozycja HS 8703 obejmuje "pojazdy wielofunkcyjne", takie jak pojazdy mechaniczne, które mogą przewozić zarówno osoby, jak i towary. Są to pojazdy typu pickup oraz van. Pojazd typu van z więcej niż jednym rzędem siedzeń musi spełniać wskazania podane w Notach wyjaśniających HS do pozycji HS 8703. Jednakże pojazd typu van z jednym rzędem siedzeń i nieposiadający żadnych stałych punktów ich kotwiczenia oraz urządzeń do instalowania siedzeń i bez wyposażenia bezpieczeństwa, znajdujących się w tylnej części pojazdu, ma być klasyfikowany do pozycji HS 8704, nawet jeśli posiada stałą płytę lub przegrodę pomiędzy przestrzenią dla osób a powierzchnią ładunkową lub okna w panelach bocznych. Pojazdy typu pickup posiadają zazwyczaj więcej niż jeden rząd siedzeń i tworzą go dwie oddzielne przestrzenie, zamknięta kabina dla przewozu osób i otwarta lub zakryta powierzchnia do transportu towarów. Jednakże pojazdy takie mogą być klasyfikowane do pozycji 8704, jeżeli maksymalna wewnętrzna długość podłogi do transportu towarów jest większa niż 50 % długości rozstawu osi pojazdu lub jeżeli posiadają one więcej niż dwie osie. Wskazanie zasadniczego przeznaczenia pojazdu winno zatem opierać się na maksymalnie dużej ilości wskazówek, wynikających z jego ogólnego wyglądu i ogółu cech, wynikających m.in. z Not wyjaśniających do HS. Przy czym organ podatkowy w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego winien rozstrzygnąć, czy dana wskazówka decyduje o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu i klasyfikacji do pozycji HS 8703, czy też nie. Jednakże o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie może decydować jedna, nawet najbardziej obiektywna przesłanka, skoro inne wskazują na odmienność stanu faktycznego. Zatem dla poprawności klasyfikacji taryfowej pojazdu, takiego jak nabyty wewnątrzwspólnotowo przez podatnika, a następnie oceny czy podlega opodatkowaniu w rozumieniu przepisów o podatku akcyzowym, istotne jest jego obiektywne przeznaczenie, wynikające z jego ogólnego wyglądu oraz ogółu cech, w tym projektowych. Dopiero na podstawie zasadniczego przeznaczenia pojazdu w oparciu o Noty wyjaśniające należy dokonać właściwej klasyfikacji taryfowej do odpowiedniej pozycji HS. Podkreślił, iż jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, faktyczny dzień przemieszczeni pojazdu marki KIA SORENTO z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju nie jest znany. Wobec likwidacji barier celnych z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1 maja 2004 r.), daty przemieszczenia nie można ustalić w oparciu o ewidencję służb granicznych, Równocześnie w prowadzonym postępowaniu podatkowym podjęto działania zmierzające do ustalenia tej daty z udziałem podatnika (pismo Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia 26 lutego 2014 r.). Podatnik pismem z dnia 10 marca 2014 r. wyjaśnił, że do nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu doszło pomiędzy 8 grudnia 2011 r., a 30 grudnia 2011 r. oraz że nie jest w stanie wskazać dokładnej daty jego przemieszczenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu marki KIA SORENTO należało ustalić zgodnie z art. 101 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, tj. w dniu przeprowadzenia badań technicznych zakończonych wydaniem zaświadczenia [...] w dniu [...] grudnia 2011 r. Wobec powyższego, ustalając obiektywne przeznaczanie samochodu marki KIA SORENTO należało, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...], dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego, wobec ewentualnych zmian dokonanych w państwie członkowskim, skutkujących wyglądem i cechami samochodu w dniu jego nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych. Wskazał iż, jak wynika z pisma KIA Motors Polska sp. z o.o. z dnia 21 maja 2013 r. przedstawiciel producenta nie jest w stanie udzielić odpowiedzi w jakiej kompletacji pojazd był dostarczony do zagranicznego sprzedawcy. Jednak pojazdy marki KIA SORENTO, SPORTAGE, CARNIVAL w kompletacji przygotowanej dla Polski były wyprodukowane jako osobowe. Wobec braku szczegółowych informacji na temat wyposażenia tego samochodu, Dyrektor Izby Celnej w [...] posłużył się w celu ustalenia tego wyposażenia elektroniczną wersją katalogu Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. – CARWERT. Stąd pojazd marki KIA SORENTO był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwozie typu kombi z czterema drzwiami bocznymi i klapą bagażnika (2+2+1). Posiadał również cztery poduszki powietrzne, antenę radiową wysuwaną elektrycznie, chromowane elementy wykończenia wnętrza, elektrycznie otwierane/zamykane szyby, przód i tył, felgi aluminiowe 16 cali, klimatyzację automatyczną, elektrycznie składane, regulowane i ogrzewane lusterka boczne, kolumnę kierownicy regulowaną, nawiew wentylacji na tylne miejsca, regulację lędźwiową fotela kierowcy, system zapobiegający zamarzaniu wycieraczek tylną szybę uchylną w klapie bagażnika, wykończenie wnętrza imitacją drewna. Wskazał uzyskane w systemie EurotaxGlass’s informacje odnoście wyposażenia pojazdu, dotyczą wersji podstawowej (bazowej), tj. bez dodatkowego wyposażenia zamówionego przez nabywcę na etapie pierwszej sprzedaży (bez wyposażenia dealerskiego) oraz wyposażenia konkretnej wersji produkcyjnej. Wskazanie pełnego wyposażenia, tj. nadanego na etapie procesu produkcji i wyposażenia dealerskiego wymaga bowiem uzyskania informacji z oględzin pojazdu (wyposażenie dealerskie jest niestandardowe) i wiedzy specjalistycznej w tym zakresie. Podniósł, iż przedmiotowy pojazd został po raz pierwszy dopuszczony do ruchu drogowego (zarejestrowany) przez podatnika w państwie członkowskim w dniu 7 kwietnia 2005 r. W dniu [...] grudnia 2011 r. samochód marki KIA SORENTO przeszedł na terytorium kraju badania techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia o przeprowadzonym badaniu technicznym [...]. Zgodnie z tym dokumentem, uprawniony diagnosta oznaczył ww. pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako "samochód ciężarowy". W uwagach uprawniony diagnosta wpisał "ilość osób-2". Przedmiotowy pojazd został zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] grudnia 2011 r. jako samochód ciężarowy z dwoma miejscami siedzącymi włączając siedzenie kierowcy. W dniu 20 marca 2014 r. przeprowadzono oględziny pojazdu marki KIA SORENTO, z których wynikało, że pojazd posiadał nadwozie typu kombi z czterema bocznymi drzwiami i klapą bagażnika. Nadwozie przeszklone (drzwi pierwszego i drugiego rzędu siedzeń), pomiędzy słupkiem B i C – w miejsce trójkątnej szyby wstawiono panel plastikowy. W pojeździe stwierdzono obecność siedzeń (kierowcy i pasażera) wraz z pasami bezpieczeństwa. Szyby elektryczne w drzwiach bocznych, za pierwszym rzędem siedzeń miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz oświetlenie wnętrza. Przestrzeń za przednimi siedzeniami posiada obicie tapicerskie, obicie siedzeń skórzane. W pojeździe stwierdzono dywaniki oraz wykładzinę. Uchwyty boczne, górne dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oraz bagażnika, głośniki w panelach bocznych i drzwiach pierwszego i drugiego rzędu siedzeń. Na całej powierzchni wypłaszczonej podłogi bagażowej znajduje się wykładzina welurowa, powierzchnia za przednim rządem siedzeń osłonięta dodatkowym panelem przykrytym wykładziną welurową. Widoczne miejsca do kotwiczenia tylnego rzędu siedzeń. Za siedzeniami kierowcy i pasażera zamontowano za pomocą śrub kratkę. W dniu 20 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] przesłuchał P. K., który zeznał, że pojazd ów chwili zakupu wyglądał jak w dniu oględzin, oraz że nie dokonywał w nim żadnych zmian konstrukcyjnych. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, iż pojazd marki KIA SORENTO został wyprodukowany jako samochód osobowy, a w państwie członkowskim przed przemieszczeniem na terytorium kraju nie dokonano w samochodzie żadnych zmian konstrukcji, które uzasadniałyby zmianę klasyfikacji pojazdu w rozumieniu Nomenklatury Scalonej, a także przepisów o ruchu drogowym z samochodu zasadniczo przeznaczonego do przewozu osób/samochodu osobowego na samochód zasadniczo przeznaczony do przewozu towarów/samochód ciężarowy. Wskazał, iż zmiany polegające na zamontowaniu przegrody (kratki), która znajdowała się za pierwszym rzędem siedzeń, czy przymocowanie płyty wypłaszczającej podłogę nie wpłynęło na zmianę typu tego pojazdu, której można dokonać dopiero poprzez zmianę zasadniczych cech zespołów pojazdu, do których zalicza się, np. nadwozie. Wstawienie przegrody czy wypłaszczenie tylnej części nie spowodowało trwałej zmiany liczby miejsc siedzących oraz objętości bagażnika. Również dopuszczalna masa całkowita pojazdu pozostała bez zmian, a dokonanie "przeróbek" zwiększających liczbę miejsc w przedmiotowym samochodzie, nie wymagałoby dużego nakładu czasu. Można je wykonać w jakimkolwiek warsztacie samochodowym, jednego dnia, przy niewielkim nakładzie kosztów. Tym samym wskazał, iż ogólny wygląd i ogół cech pojazdu marki KIA SORENTO w dniu przemieszczenia na terytorium wskazywał, iż był to pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób, a nie pojazd przeznaczony do przewozu towarów. Był on więc pojazdem klasyfikowanym do pozycji HS 8703, a zatem samochodem osobowym w rozumieniu art. 100 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym. Wyjaśnił, iż rozpatrując ponownie sprawę, celem ustalenia średniej ceny rynkowej zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika posłużył się elektroniczną wersją katalogów EuroTax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska sp. z o.o. – CARWERT. Notowania publikowane przez EuroTax Glass’s są wynikiem analizy prowadzonej na reprezentatywnej próbie samochodów używanych z całego kraju. Ze względu na swe cechy funkcjonalne, popularność na rynku oraz inne wyróżniki auta, są one podzielone na szereg grup. Dla tych grup badany jest spadek cen w funkcji wieku, przebiegu i stanu technicznego pojazdów. Na tej podstawie są wyliczane wartości dla kolejnych roczników produkcji poszczególnych typów samochodów. W procesie tym uwzględniane są też dodatkowo informacje dotyczące: wyposażenia standardowego oraz regionu, z którego pochodzi auto. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż dzięki takiemu podejściu jest możliwe określenie wartości również rzadko występujących pojazdów. Notowania są aktualizowane na bieżąco każdego dnia, a co miesiąc oficjalnej aktualizacji ulegają wszystkie dane w programie i w wydawnictwach. Wskazał, iż wycena wartości pojazdu na podstawie systemu Eurotax opiera się na modelowym aucie, które charakteryzują następujące parametry: 1) poprawny stan techniczny - nie wymagający napraw i będący w ruchu; 2) po raz pierwszy został zarejestrowany w maju; 3) jest wyposażony standardowo; 4) ma przebieg zgodny ze średnim w swojej klasie; 5) opony wykazują max 50% stopień zużycia. Dyrektor Izby Celnej w [...] do obliczenia podstawy opodatkowania oraz obliczenia kwoty należnego podatku akcyzowego uwzględnił wyjaśnienia podatnika, adnotację na fakturze nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. oraz dokumentację fotograficzną sporządzoną w trakcie oględzin dotyczącą braków w przedmiotowym pojeździe i zgodnie z "Instrukcją określania wartości pojazdów nr 1/2005" dokonał korekt następujących zespołów pojazdu: 1) wyposażenie; 2) silnik z osprzętem. Wskazał, iż wyliczenie wstępnej wartości głównych zespołów pojazdu dokonano zgodnie z tabelą procentowych udziałów zespołów w pojazdach samochodowych dla samochodów klasy średniej (załącznik nr 6 do Instrukcji określania wartości pojazdów nr 1/2005): I tak korekta ze względu na braki wyposażenia w strukturze zespołów pojazdu – 8,5% 30.000,00 zł (wartość rynkowa pojazdu bez uszkodzeń wraz z korektami za miesiąc dopuszczenia do ruchu oraz ze względu na przebieg i przeciętny stan pojazdu) x 8,5% (korekta ze względu na braki wyposażenia – brak kanapy, pasów bezpieczeństwa, itd. – przyjęto udział braków na poziomie ¼ udziału w wyposażeniu pojazdu) = 2.550,00 zł;, zaś korekta ze względu na udział uszkodzeń silnika w strukturze zespołów pojazdu – 8 % 30.000,00 zł (wartość rynkowa pojazdu bez uszkodzeń wraz z korektami za miesiąc dopuszczenia do ruchu oraz ze względu na przebieg i przeciętny stan pojazdu) x 8% (korekta ze względu na uszkodzenie silnika – przyjęto stopień uszkodzeń na poziomie połowy udziału w silniku wraz z osprzętem) = 2.400,00 zł. Zatem jak wskazał, średnią wartością rynkową nabytego wewnątrzwspólnotowo przez Podatnika pojazdu będzie kwota 25.100,00 zł, co wynika z obliczeń w elektronicznym systemie CARWERT i z dokonanych korekt. Ponieważ w kwocie tej zawarty jest podatek od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatek akcyzowy wg stawki 18,6% do obliczenia podstawy opodatkowania akcyzą nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego, a następnie określenia zobowiązania podatkowego należało dokonać obliczeń: 1) wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług 25.100,00 zł / 1,23 = 20.406,50 zł; 2) wartość pojazdu po odliczeniu podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego: 20.406,50 zł / 1,186 = 17.206,15 zł, po zaokrągleniu – 17.206,00 zł (podstawa opodatkowania). Średnia wartość rynkowa modelowego pojazdu po uwzględnieniu ww. korekt wyniosła więc 25.100,00 zł. Po odliczeniu podatku od towarów i usług wg stawki 23% oraz podatku akcyzowego przy zastosowaniu stawki akcyzy 18,6% otrzymano kwotę 17.206,00 zł. Kluczowym w sprawie, jak wskazał, jest również ustalenie, czy odstępstwo od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego, a wartością wskazaną w deklaracji podatkowej jako podstawa opodatkowania lub kwoty, jaką podatnik obowiązany był zapłacić za samochód osobowy) jest znaczne (istotne). Dopiero w przypadku pozytywnej odpowiedzi na tak postawione pytanie organ podatkowy powinien ustalić czy przyczyny wskazane przez podatnika uzasadniają to, że podana wartość opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu. Podniósł, iż w niniejszej sprawie różnica między średnią wartością rynkową samochodu osobowego (sprawadzoną do wartości netto) ustaloną przez organ odwoławczy z uwzględnieniem uzasadnionych korekt (17.206,00), a wartością podstawy opodatkowania wynikającą z faktury zakupu pojazdu nr [...] z dnia [...] grudnia 2011 r. (8.783,00 zł) jest na tyle istotna (8.423,00 zł, tj. ponad 48,9%), że organ podatkowy drugiej instancji był uprawniony do określenia wysokości podstawy opodatkowania zgodnie z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem, w ocenie Dyrektora Izby Celnej w [...] wynikająca z faktury podstawa opodatkowania samochodu osobowego marki KIA SORENTO (8.783,00 zł) znacznie odbiegała od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego na rynku krajowym (17.206,00 zł) Przy czym wynika to zarówno z różnicy procentowej (odpowiednio 48,9%), jak i kwotowej (8.423,00 zł). A zatem biorąc pod uwagę postanowienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki KIA SORENTO, wynosi: (podstawa opodatkowania x stawka podatku akcyzowego dla pojazdu o pojemności silnika powyżej 2.000 cm3): 17.206,00 zł 18,6% = 3.200,00 zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów podatkowych obu instancji zarzucając naruszenie: - prawa materialnego przez organ celny poprzez przyjęcie błędnej interpretacji treści Wspólnej Taryfy Celnej (zakwalifikowanie pojazdu ciężarowego, kod taryfowy 8704 jako pojazdu do przewozu osób, kod taryfowy 8703) -prawa materialnego oraz procesowego poprzez postępowanie niezgodne z art. 8 kpa -sprzeczność wyciągniętych wniosków z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego poprzez wybiórczą interpretację dowodów z pominięciem dowodów kluczowych dla rozstrzygnięcia sprawy - nieprawidłowe określenie wartości pojazdu poprzez nieuwzględnienie stanu technicznego pojazdu. W uzasadnieniu skargi wskazał, iż pojazd przed rejestracją w Holandii (7 kwietnia 2005 r.) został dopuszczony do obrotu na terenie Wspólnoty jako pojazd ciężarowy (kod taryfowy 8704). Ponadto pojazd w sposób znaczny różnił się od podobnego pojazdu w wersji osobowej. Wersja ciężarowa, zgodnie z przepisami homologacyjnymi, ma wyższy dach, w którym nie ma możliwości zamocowania uchwytów bezpieczeństwa. Podwyższona przestrzeń ładunkowa w tym pojeździe ułatwia przewożenie towarów, jednocześnie powodując znaczny dyskomfort pasażerów w przypadku ewentualnej przeróbki na samochód do przewozu osób. Wymiana dachu na taki, jaki występuje w wersji osobowej nie pozostaje bez wpływu na bezpieczeństwo w ruchu drogowym, a z pewnością jest bardzo kosztowna. Fakt ten został również pominięty przez organ celny. Dodatkowo wskazał, iż określenie wartości pojazdu ciężarowego przez organ celny w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jest bezprzedmiotowe, gdyż w/w nabycie nie rodzi obowiązku podatkowego. Tym niemniej organ celny dokonując takiej wyceny na podstawie katalogu CARWERT nie uwzględnił, iż: -pojazd w wersji ciężarowej na rynku holenderskim jest znacznie tańszy od podobnego w wersji osobowej, gdyż nie był obciążony podatkiem akcyzowym a w Holandii podatek ten jest znacznie wyższy niż w Polsce; -stan techniczny pojazdu w momencie nabycia [...] grudnia 2011 r. zarówno co do karoserii, silnika, jak i pozostałych podzespołów pojazdu w sposób znaczny odbiegał od "przeciętnego". Wycena Organu Celnego nastąpiła na podstawie stanu pojazdu w dniu oględzin 20 marca 2014 r., czyli po wielu kosztownych naprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Analiza akt sprawy dała podstawy do uwzględnienia skargi, ale nie wszystkie zarzuty i twierdzenia w niej zawarte są uzasadnione. Podstawą uchylenia zaskarżonych decyzji było wydanie ich z naruszeniem przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Spór sprowadza się do ustalenia, czy przedmiotowy samochód marki KIA SORENTO rok prod. 2005, w momencie jego wewnątrzwspólnotowego nabycia przez skarżącego był samochodem osobowym, przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8703 – jak wywodzą organy podatkowe, czy też był samochodem ciężarowym i winien być klasyfikowany do pozycji CN 8704 – jak domaga się tego skarżący. Spór w zakresie klasyfikacji pojazdu w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN) oznacza tym samym spór co do tego, czy powstało zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego. Zdaniem skarżącego sprowadzony przez niego pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczą przedłożone przez niego dokumenty. W związku z powyższym skarżący nie złożył określonej przepisami deklaracji AKC-U i nie odprowadził podatku akcyzowego. Odmiennego zdania są organy podatkowe, w ocenie których zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega podatkowi akcyzowemu. Niewątpliwie zakres postępowania dowodowego dla ustalenia stanu faktycznego w rozpoznawanej sprawie wyznaczony został przez normy prawa materialnego określające obowiązek podatkowy, tj. przez przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym i przepisy prawa wspólnotowego, które odnoszą się do klasyfikacji pojazdu. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Ust. 2 art. 101 u.p.a. określa momenty powstania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w zależności od miejsca nabycia (za granicą, w kraju) bądź też złożenia wniosku o rejestrację (ust. 2 pkt 1, 2, 3). W celu określenia zakresu wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, w art. 3 ust. 1 u.p.a. ustawodawca odwołał się do klasyfikacji statystycznej, tj. Nomenklatury Scalonej (CN) zawartej w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowiącej załącznik 1 do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 1 września 1987 r., s. 1 ze zm.). Według zaś art. 100 ust. 4 u.p.a., samochody osobowe są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie CN 8703 10 11, pojazdów typu meleks o kodzie CN 8703 10 18 oraz pojazdów typu quad o kodzie CN 8703 10 18. Treść wskazanych przepisów nie pozostawia wątpliwości sądu co do tego, że dla zaliczenia danego przedmiotu jako wyrobu akcyzowego niezbędne jest przede wszystkim jego prawidłowe zaklasyfikowanie do odpowiedniego kodu CN. Do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Klasyfikacja towarów podlega warunkom określonym w Ogólnych Regułach Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS). Reguły te stosuje się zaś w kolejności ich występowania. Pierwsza z reguł wskazuje, że dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów oraz – o ile nie są sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag – zgodnie z dalszymi regułami. Kolejne reguły mogą być brane pod uwagę tylko wtedy, gdy taryfikacja nie jest możliwa w oparciu o brzmienie pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dopiero wówczas, gdy jest to niemożliwe, należy, przy zachowaniu kolejności, o ile jest to możliwe, korzystać z następnych reguł, od 2 do 6, a następnie z Not wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (Not wyjaśniających do HS), wydanych i uaktualnianych przez Światową Organizację Celną w Brukseli. Ponadto do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji taryfowych w istotny sposób przyczyniają się Noty wyjaśniające do CN, będące efektem pracy Sekcji Nomenklatury Taryfowej i Statystycznej Komitetu Kodeksu Celnego, przyjmowane przez Komisję Europejską na mocy art. 9 ust. 1 lit. a) oraz art. 10 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87. Noty wyjaśniające do CN mogą odwoływać się do Not wyjaśniających do HS, jednakże nie zastępują tych ostatnich, uważane są za ich dopełnienie oraz są stosowane w połączeniu z nimi. W treści kodu 8703 Nomenklatury Scalonej stwierdzono, że kod ten obejmuje pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Dodatkowo w Notach Wyjaśniających Zharmonizowanego Systemu Oznaczenia i Kodowania Towarów (HS) opublikowanych w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej (M. P. Nr 86, poz. 880) - przyjętych zgodnie z procedurą określoną w art. 10 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 - w pozycji 8703 określenie "samochody osobowe - towarowe" oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób, jak i towarów. Cechy te są szczególnie pomocne przy określeniu klasyfikacji pojazdów mechanicznych, których masa brutto wynosi 5 ton i które posiadają pojedynczą zamkniętą przestrzeń wewnątrz dla kierowcy i zawierają inną przestrzeń dla pasażerów. Są to pojazdy "wielozadaniowe" (np. typu van, SUV-y, niektóre pojazdy typu pickup). Cechy powyższych pojazdów są następujące: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwice oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu; brak stałego panelu lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Pozycja CN 8704 obejmuje natomiast pojazdy samochodowe do transportu towarowego. Klasyfikacja pewnych pojazdów (wielozadaniowych) do pozycji 8704 zdeterminowana jest ich cechami, które wskazują na to, iż przeznaczone są one głównie do przewozu towarów, jak również i na to, że ich zasadniczą funkcją nie jest przewóz osób, tak jak w odniesieniu do pojazdów klasyfikowanych do pozycji CN 8703 np. siedzenia - ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub w punkty do ich zamocowania; brak wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; brak okien na bokach pojazdu; zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu a częścią tylną; oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); obecność przesuwanych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (vany); brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przy czym katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał ETS w sprawie C-486/06. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu powinno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie jest art. 122 o.p. Zgodnie z jego treścią – w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności, po pierwsze – zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie – jego wnikliwe rozpatrzenie. Są to przepisy stanowiące o istocie postępowania, a ich naruszenie skutkuje wadliwością podjętych rozstrzygnięć. Niedopełnienie obowiązku ustalenia faktów istotnych dla sprawy albo zaniechanie ich oceny, prowadzi do błędnego zastosowania przepisów będących podstawą orzekania. W ocenie sądu – o czym będzie mowa poniżej – w rozpoznawanej sprawie zaistniała taka właśnie sytuacja. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego treścią – organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. Zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Nie budzi zastrzeżeń sądu stanowisko organów podatkowych, że w świetle przepisów ustawy o podatku akcyzowym, o klasyfikacji samochodu KIA SORENTO nie mogły przesądzać dowody w postaci dokumentów rejestracji tego pojazdu jako ciężarowego. Kwestie te już wielokrotnie były przedmiotem rozważań sądów administracyjnych, wynika z nich, że dokumenty te nie mogą przesądzać o klasyfikacji pojazdu do kodu taryfy celnej. Zasadniczego znaczenia dla klasyfikacji pojazdu z punktu widzenia przepisów o podatku akcyzowym nie mogła mieć jego kwalifikacja w świetle przepisów polskiej ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908), a w konsekwencji także zapisy dokumentów wystawionych na podstawie tej ustawy. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest stanowisko, że organ podatkowy jest uprawniony do samodzielnego przeprowadzenia oględzin pojazdu, i dokonania oceny cech samochodu dla celów poboru akcyzy. Sąd zwraca uwagę, że każda sprawa jest indywidulana, a nie jest wykluczone, że pojazd marki KIA SORENTO może być wyprodukowany, czy też przebudowany z pojazdu o charakterze osobowym na towarowy i odwrotnie. W zaskarżonej decyzji Dyrektor IC wskazuje, że "jednym z elementów ustalania historii pojazdów samochodowych jest wskazanie ich przeznaczenia wynikającego z ogółu cech, a nadanego na etapie produkcji. Celowi temu służą informacje przekazywane przez producentów, ale też ich przedstawicieli i dystrybutorów. Podkreślić należy, że także sądy administracyjne kontrolując ocenę organów, czy ewentualne zmiany i przeróbki pojazdu mogły doprowadzić do zmiany jego przeznaczenia, w swoich orzeczeniach odwołują się często do przeznaczenia pojazdu określonego przez producenta. Jest to zabieg uzasadniony, choć nie z uwagi (jak wskazano wyżej) na nadanie świadectwu homologacji producenta wagi dokumentu przesądzającego o klasyfikacji taryfowej, gdyż nie ma podstaw prawnych do nadania mu takiego znaczenia. Ponieważ jednak dany typ pojazdu producent kwalifikuje jako ciężarowy lub osobowy z uwagi na nadanie mu takich, a nie innych cech konstrukcyjnych i przystosowanie wnętrza, nawet jeśli dokonuje tego pod kątem przepisów regulujących ruch drogowy, to odniesienie się do wskazanego przez producenta pierwotnego przeznaczenia pojazdu ułatwia ocenę zakresu przeróbek oraz ich znaczenia dla zmiany klasyfikacji taryfowej. W niniejszej sprawie, z pisma KIA Motors z dnia 21 maja 2013 r. wynika, iż pojazdy marki KIA SORENTO, SPORTAGE, CARNIVAL w kompletacji przygotowanej dla Polski były wyprodukowane jako osobowe. Informacje te dotyczyły jednakże tylko pojazdów wyprodukowanych dla Polski, a nie Holandii, gdzie dokonano zakupu pojazdu. Z protokołu oględzin pojazdu z dnia 20 marca 2014 r. wynikło, iż pojazd marki KIA SORENTO o numerze rejestracyjnym [...] i numerze VIN: [...] jest samochodem pięciodrzwiowym (4 szt. wahadłowe + podnoszone tylne), o nadwoziu przeszklonym (drzwi pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, brak przeszklenia między słupkiem B i C – w miejsce trójkątnej szyby wstawiono panel plastikowy), szyby w drzwiach tylnych barwione, samochód typu kombi. Samochód posiada: dwa fotele pierwszego rzędu siedzeń wraz z pasami bezpieczeństwa (dla kierowcy i pasażera) + dwa zagłówki, szyby elektryczne w drzwiach bocznych, za pierwszym rzędem siedzeń miejsca kotwiczenia pasów bezpieczeństwa oraz oświetlenie wew., przestrzeń za przednimi siedzeniami: posiada obicie tapicerskie, obicie siedzeń skórzane, dywaniki, wykładzina, uchwyty boczne górne dla pasażerów pierwszego i drugiego rzędu siedzeń w przypadku montażu. Pojazd posiada klimatyzację, nawiewy wentylacji. Poduszki powietrzne dla kierowcy i pasażera rozmieszczone w panelu przednim (2szt.) + słupkach A – 2 szt.), oświetlenie dla pierwszego i drugiego rzędu siedzeń oraz oświetlenie bagażnika, radio, głośniki w panelach bocznych i drzwiach pierwszego i drugiego rzędu siedzeń, siatki na bagaż w oparciu foteli przednich. Na całej powierzchni podłogi bagażowej, która jest wypłaszczona położona jest wykładzina welurowa. Powierzchnia za przednim rzędem siedzeń osłonięta jest dodatkowym panelem przykrytym wykładziną welurową. Widoczne miejsca do kotwiczenia tylnego rzędu siedzeń. Przegroda zamontowana za pierwszym rzędem siedzeń, felgi aluminiowe, system ABS. Zdaniem sądu informacja przedstawiciela producenta pojazdu jest istotna, ponieważ to producent określa dany pojazd jako ciężarowy lub osobowy kierując się pewnymi obiektywnymi cechami projektowymi samochodu, nadanymi mu w toku produkcji. W sytuacji, więc, gdy z pisma z dnia 21 maja 2013 r. KIA Motors Polska nie wynika, w jakiej kompletacji dla Holandii przygotowywane były samochody marki KIA SORENTO oraz brak jest informacji kiedy ewentualnie i gdzie zamontowano dach plastikowy w samochodzie przedwczesne jest twierdzenie organu, iż ogólny wygląd i ogół cech poddanego ocenie samochodu nie uległ żadnym zmianom począwszy od etapu produkcji, aż do jego przemieszczenia do Polski, w szczególności, gdy strona podnosi, iż samochód został wyprodukowany jako osobowy. Ocena, czy cechy, które zaważyły na określeniu przeznaczenia pojazdu przez producenta jako ciężarowego są istotne z punktu widzenia Nomenklatury Scalonej należy do organów podatkowych, nie może być jednak dokonana bez jednoznacznego ustalenia jakie to były cechy. Przydatne może okazać się też ustalenie, czy różnice pomiędzy samochodami osobowymi i ciężarowymi tego samego typu powstały na skutek zastosowania odmiennych materiałów i części w toku produkcji, czy też polegały na przeprowadzeniu modyfikacji w stosunku do modelu podstawowego (np. pozbawieniu szeregu cech charakteryzujących samochody osobowe) - a w takim wypadku na czym polegały te modyfikacje i jakiego procesu były one wynikiem. Brak ustaleń co do tej ostatniej kwestii czyni bowiem arbitralnym stwierdzenie organu, że ewentualne przeróbki nie wpłynęły na zmianę typu tego pojazdu. W sytuacji gdy organ nie zaprzecza, iż samochód posiadał dach plastikowy, w tym zakresie powinno również zostać przeprowadzone postępowanie wyjaśniające. Podkreślić należy, iż Dyrektor Izby Celnej nie odniósł się do argumentacji skarżącego i nie wyjaśnił okoliczności kompletacji samochodu przygotowanego dla Holandii poprzestając na informacji dot. kompletacji takich samochodów dla Polski oraz nie odniósł się do różnic pojazdu w wersji osobowej i ciężarowej w której nie ma możliwości zamocowania uchwytów pasów bezpieczeństwa. Z uwagi na powyższe sąd uznał, iż naruszone zostały przepisy art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i 191 o.p. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy powinien zatem dokonać ustaleń co do tego, jakie przeznaczenie zostało samochodowi nadane przez producenta pojazdu na rynek holenderski i w sytuacji gdy pojazd uzyskał od producenta homologację samochodu ciężarowego, jakie cechy zadecydowały o określeniu przez producenta takiego przeznaczenia pojazdu i jakiego procesu były one wynikiem, a także czy fabrycznie samochód posiadał cechy charakteryzujące pojazdy przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, o których mowa w wyjaśnieniach do Taryfy celnej i do których odwołuje się organ w decyzji. Reasumując, sąd stwierdza, że organy podatkowe nie dokonały nie budzących wątpliwości ustaleń co do zasadniczego przeznaczenia pojazdu, co czyni skargę zasadną. Wobec braku tych ustaleń, przedwczesne jest dokonanie przez sąd oceny prawidłowości decyzji w zakresie podstawy opodatkowania na podstawie art. 104 ustawy o podatku akcyzowym. Z wyżej wyłożonych przyczyn sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Sąd stwierdził jednocześnie na podstawie art. 152 p.p.s.a., że nie podlega ona wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku.