V SA/Wa 304/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Michał Sowiński, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez "[...]" Sp. z o.o. w [...] (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor Izby, organ odwoławczy lub II instancji) z [...] listopada 2014r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] (dalej: Naczelnik Urzędu lub organ I instancji) z [...] czerwca 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 16 samochodów osobowych w wysokości 26.784,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z 5 marca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 26.784,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 16 samochodów osobowych marki BMW 116I. Do wniosku dołączono faktury dokumentujące sprzedaż samochodów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, faktury potwierdzające zakup przedmiotowych samochodów na terytorium kraju, oryginały listów przewozowych CMR, oświadczenia o zapłacie podatku akcyzowego oraz decyzje umarzające postępowanie rejestracji pojazdów wydane przez Starostwo Powiatowe w [...]. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego decyzją z [...] czerwca 2014r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 26.784,00zł. Organ I instancji stwierdził, że jedną z podstawowych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego jest okoliczność, by pojazdy będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Natomiast w wyniku przeprowadzonego postępowania ustalono, że przedmiotowe pojazdy figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem " pojazd zarejestrowany" i rejestracja ma charakter stały. Rejestracji pojazdów dokonało Starostwo Powiatowe w [...] na wniosek skarżącej. Organ podatkowy I instancji wskazał, że bez znaczenia pozostaje fakt umorzenia postępowania rejestracji samochodów będących przedmiotem postępowania przez Starostwo Powiatowe [...]. Organ podatkowy I instancji stwierdził, że w stosunku do przedmiotowych pojazdów przesłanka dotycząca dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju , nie została spełniona. Ponadto stwierdzono, że załączone do wniosku listy przewozowe CMR nie spełniają wymogów dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej bowiem brak jest potwierdzenia otrzymania przesyłki. Pismem z 22 lipca 2014 r. skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. z 2014r, poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne uznanie , że strona nie udokumentowała dokonała dostawy przedmiotowych pojazdów; - art. 122 w zw. Z art. 187 w zw. Z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz pominięcie decyzji umarzających rejestrację pojazdów. - naruszenie art. 6 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów ( CMR) ( Dz. U. 1962. 42.238 ) poprzez błędne uznanie, iż dołączone listy przewozowe nie spełniają wymogów dokumentu. W uzasadnieniu strona powołała się na wykładnię "braku wcześniejszej rejestracji pojazdu" dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12. Podkreśliła, że w przedmiotowej sprawie organ podatkowy błędnie przyjął, że skoro przedmiotowe pojazdy zostały czasowo zarejestrowane, to przesłanka braku wcześniejszej rejestracji automatycznie nie została spełniona. W ocenie spółki czasowa rejestracja samochodu, nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto zwrócono uwagę, że w dniu [...] stycznia 2014r. w przedmiotowej sprawie zostały wydane decyzje przez Starostwo Powiatowe w [...] umarzające postępowanie w sprawie rejestracji pojazdów na podstawie art. 105 k.p.a. Zatem w ocenie strony skoro umorzono postępowanie to do rejestracji stałej pojazdów nie doszło. Dalej skarżąca podkreśliła, że żaden z przepisów Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów ( CMR) nie wskazuje, że dokument bez wypełnionego pola 24 pozbawiony jest mocy prawnej dokumentu CMR. Zatem w ocenie strony organ podatkowy I instancji dokonał nieprawidłowej wykładni art. 6 Konwencji. Decyzją z [...] listopada 2014r. Dyrektor Izby utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po przytoczeniu podstaw prawnych organ stwierdził, że w sprawie niniejszej bezspornym jest, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 16 samochodów osobowych. Również, zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości że wypełniona została przesłanka odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od przedmiotowych pojazdów na terytorium kraju, czego dowodem są oświadczenia "[...]" Sp. z o.o. – autoryzowanego salonu sprzedaży BMW o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych , złożone w oryginale. Również zdaniem Dyrektora Izby strona spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania jak właściciel i dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej ( we własnym imieniu lub na zlecenie ), o czym świadczą dane zamieszczone w polach nr 1 i nr 22 listów przewozowych CMR oraz potwierdzenie odbioru przedmiotowych pojazdów przez niemieckiego nabywcę z dnia 5 marca 2014 r. Kwestią sporną pozostaje natomiast rozstrzygnięcie, czy pojazdy przed rozpoczęciem procedury dostawy zostały zarejestrowane. W tej kwestii organ II instancji stwierdził ,że nie można uznać, że Spółka wypełniła przesłankę dotyczącą braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 16 spornych pojazdów, przy czym zauważono, że rejestracja nastąpiła po przemieszczeniu w dniu 14 stycznia 2014r. W oparciu o informacje zawarte w rejestrze CEPiK ( daty złożonych wniosków o rejestracje ) oraz adnotacje Starosty [...] widniejące na fakturach VAT 16 pojazdów zostało zarejestrowanych w celu trwałego dopuszczenia do ruchu drogowego. Organ odwoławczy podkreślił, że jeśli zamiarem wnioskodawcy było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, to nieuzasadnioną czynnością była późniejsza rejestracja 16 pojazdów tj. po dokonaniu dostawy na terytorium kraju, przy założeniu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana, czyli że samochody opuściły terytorium kraju rejestracja na stałe tych samych pojazdów po opuszczeniu Polski nie powinna mieć miejsca, chyba że nastąpiło kolejne nabycie wewnątrzwspólnotowe (rodzące obowiązek zapłaty akcyzy przez nabywcę). Dyrektor zauważył, że podstawowym założeniem zwrotu podatku akcyzowego jest wywóz pojazdu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego przed jego rejestracją , którego miejsce konsumpcji znajdzie się poza granicami Polski. Zatem wykładnia art. 107 upa powinna mieć zastosowanie również do "zarejestrowanego samochodu osobowego po dokonaniu dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". W ocenie organu odwoławczego bez znaczenia dla tej przesłanki są wydane i doręczone decyzje administracyjne Starosty [...] w dniu [...] stycznia 2014r. umarzające postępowanie w sprawie rejestracji pojazdów na podstawie wniosków strony. W tym stanie rzeczy Dyrektor Izby uwzględniając wszystkie przesłanki w przedmiocie zwrotu akcyzy z tytułu samochodów osobowych uznał, że rozpoznając odwołanie nie mógł wydać innego rozstrzygnięcia niż odmówić podatnikowi zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej od 16 samochodów osobowych. Pismem z 17 grudnia 2014 r. skarżąca złożyła do WSA w Warszawie skargę na decyzję Dyrektora Izby z [...] listopada 2014r. wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dokonania dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. 2) art. 122 w związku i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji, w szczególności pominięcie dokumentu urzędowego w postaci decyzji o umorzeniu postępowania rejestracji pojazdów, a w związku z tym błędnego uznania, że pojazdy są zarejestrowane i nie należy się zwrot akcyzy. W uzasadnieniu stanowiska skarżąca podkreśliła, że błędnie uznano, iż sporne pojazdy objęte wnioskiem w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podkreślono bowiem, że rejestracja w/w samochodów osobowych, która miała miejsce w dniu 14 stycznia 2014r. była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowi rejestracji stałej , której dotyczy art. 107 ust 1 u.p.a. Ponadto rejestracji stałej w ogóle nie dokonano, czego jak zarzucono organ nie ustalił. Zdaniem skarżącej czasowa rejestracja samochodu nie stanowi rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i nie stanowi przeszkody o do uzyskania zwrotu, o którym mowa w art. 107 ust 1 u.p.a. Ponadto Spółka zarzuciła, że w sprawach dotyczących 16 przedmiotowych aut Starosta [...] wydał decyzje umarzające postępowanie co do rejestracji pojazdu W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia odpowiedzi na pytanie, czy przedstawione przez skarżącą dowody świadczą, że spółka dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju samochodów. Tym samym, przedmiotem odpowiedzi jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. W tym miejscu dokonując odpowiedzi na powyższe pytanie należy podzielić stanowisko organów orzekających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się jak już wskazano wyżej do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy. Natomiast odnośnie wniosku, to winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz.U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu 16 samochodów osobowych marki BMW 116 I. W sprawie jest bezsporne, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunków co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju). Bezzasadny jest w ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. W ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła warunku przedmiotowego do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że z dokumentów tych wynika, iż przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane: w dniu 14 stycznia 2014 r. na wniosek skarżącej w i figurują w centralnej ewidencji pojazdów ze statusem pojazd zarejestrowany. Ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ww. ustawy. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm., dalej: rozporządzenie), rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1ustawy (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie, co wynika z ewidencji CEPIK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że przedmiotowe pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 14 stycznia 2014r., co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartym w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu bądź odmowę dokonania rejestracji. Natomiast w przedmiotowej sprawie sama skarżąca z własnej inicjatywy taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację w związku z rejestracją stałą. Nie można zatem mówić że rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym skoro inicjatorem tejże rejestracji była sama strona i jej świadome działanie doprowadziło do zarejestrowania przedmiotowych samochodów. Tym samym sąd uznaje także zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. jako nieuzasadniony. Biorąc pod uwagę prawidłowo ustalony i pozostający poza sporem stan faktyczny, z którego wynika, że po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej i sprzedaży na rzecz niemieckiego nabywcy w dniu 14 stycznia 2014r. spółka złożyła wniosek o rejestrację pojazdu i rejestracja czasowa w związku z rejestracją stałą została dokonana. Późniejsze umorzenie postępowania przez Starostwo Powiatowe w [...] decyzjami z dnia [...] stycznia 2014r. co do przedmiotowych aut dla spełnienia tej przesłanki nie miało jak zasadnie przyjęto znaczenia w sprawie. Fakt umorzenia postępowania w sprawie rejestracji stałej spowodowało wyrejestrowanie pojazdów z tą data i nie zniweczyło skutków prawnych dokonanej uprzednio rejestracji czasowej. W ocenie Sądu zasadne jest stanowisko organów podatkowych w zakresie wykładni art. 107 ust 1 upa. Wprawdzie w przepisie tym nie określono rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie użyto sformułowania " niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", to wykładnia celowościowa i systemowa pozwala uznań iż prawidłowym jest przyjęcie, że zwrot akcyzy powinien mieć zastosowanie do samochodu niezarejestrowanego co oznacza brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z tego względu niezasadny jest podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 107 ust 1 upa. Mając powyższe na względzie Sąd stoi na stanowisku, że Dyrektor Izby dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego, przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym to ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając iż podniesione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.