V SA/Wa 3042/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 3758 zł (trzy tysiące siedemset pięćdziesiąt osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2014r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2014r. nr [...], odmawiającą E. Spółce z o.o. w Z. (zwanej dalej: skarżącą spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 128.359,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 25.410,00 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust.1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z [...] września 2011 r. nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 76 szt. samochodów osobowych. Do wniosku skarżąca dołączyła: oryginały faktur zakupu przedmiotowych samochodów na terytorium kraju; - kopie faktur sprzedaży; dokumenty przewozowe CMR; oświadczenia o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] marca 2014r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego, wskazując, że spółka nie spełniła łącznie następujących przesłanek wynikających z art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie: 1. niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2. nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 3. dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport są realizowane, 4. zapłaty akcyzy od samochodu na terytorium kraju, 5. złożenia wniosku o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6. zachowania jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostaw}' wewnątrzwspólnotowej albo eksportu - do złożenia wniosku. Pismem z 19 marca 2014r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzuciła m.in. naruszenie art. 107 ustawy akcyzowej, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że spółka nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego. Podniosła, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów. Zatem spełniła przesłankę dokonania dostawy. Tym samym jest jedynym podmiotem, który może otrzymać zwrot akcyzy (gdyż żaden inny podmiot nie spełnia przesłanki dokonania dostawy). Auta nie zostały skonsumowane na terytorium kraju (ich rejestracja miała miejsce po dokonaniu dostawy). Zatem mając na względzie charakter podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego, żądanie zwrotu akcyzy jest uzasadnione. E. dysponowała pojazdami jak właściciel (zarówno pojazdami, których była właścicielem w chwili przemieszczania, jak i pojazdami, dla których faktury nabycia zostały wystawione po dokonaniu przemieszczenia pojazdów). Dyrektor Izby Celnej w W. wspomnianą na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] marca 2014 r. odmawiającą E. Spółce z o.o. w Z. (zwanej dalej: skarżącą lub spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 128.359,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 25.410,00 zł. W uzasadnieniu zauważono, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwrotu podatku akcyzowego, na podstawie wniosku nr [...] z [...] września 2011r., z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 76 samochodów osobowych. Organ odwoławczy wskazał, że spółka wypełniła przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 74 samochodów osobowych na terytorium kraju, czego dowodem są załączone oryginały dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju przez P. Sp. z o.o., T. sp. z o.o., C. Sp. z o.o. oraz oświadczenia R. Sp. z o.o. P. Sp. z o.o., A. S.A. - koncesjoner R. i D., S. Sp. j. o posiadaniu oryginału bądź kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Natomiast nie można uwzględnić przedłożonych dowodów zapłaty akcyzy od 2 samochodów osobowych, bowiem nie zostały one sporządzone zgodnie z przepisami prawa. Istotne co podkreślił Dyrektor IC przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, który realizuje kolejną ustawową przesłankę, by wyroby akcyzowe były opodatkowane w kraju ich konsumpcji. Nie ulega wątpliwości, że przed i w dniu dokonania dostawy 52 samochodów osobowych zostało zarejestrowanych w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta P. i Urzędu [...], na wniosek P. Sp. z o.o., F. Sp. z o.o., K. oraz P. ww. dane jednoznacznie wskazywały o tym, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy (informacja z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców). Z żadnych dokumentów nie wynika, co podkreślił organ odwoławczy aby rejestracja miała charakter czasowy, służący do wywozu pojazdu za granicę (brak takiej adnotacji w wydanych pozwoleniach czasowych przez organ rejestrowy). Co więcej, na fakturach VAT, dotyczących zakupu pojazdów wskazano numery rejestracyjne, np. "[...]", "[...]" które są zbieżne z wyróżnikami określonymi w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, z późn. zm.). W rezultacie, co zaznaczył Dyrektor IC jedynie 22 samochody osobowe, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zarejestrowano na terenie Polski po dokonaniu dostawy. Świadczą o tym informacje uzyskane z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Zatem, przesłanka dotycząca przemieszczenia samochodów niezarejestrowanych wcześniej na terenie kraju, została w sprawie spełniona tylko w stosunku do tych pojazdów. Organ odwoławczy ustalił, na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej Strona dokonała zakupu 40 pojazdów, w dniu jej dokonania 10 pojazdów i 26 po jej dokonaniu, m.in. od P., F. Sp. z o.o., K., P. Sp. z o.o, M.Sp. z o.o., A. Zatem, w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej 40 spośród 76 pojazdów, były własnością w rozumieniu prawa cywilnego Spółki, a nie nabywców. Nadrzędnym dowodem dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej są przedstawione przez spółkę międzynarodowe listy przewozowe CMR (21 sztuk). Bezsprzecznym, jak wskazał organ odwoławczy jest fakt, że 8 spośród 21 listów przewozowych CMR wskazuje wprost, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentów. W przypadku 13 pozostałych listów przewozowych CMR, pomimo rozbieżności (w polach nr 2 i nr 22) organ odwoławczy uznał za wiarygodny dowód w postaci: umowy o pracę z 1 czerwca 2010 r., zawartą z M.K. umowy o pracę z 1 lipca 2009 r. zawarta z D. R., umowy o współpracę z K. z 2 marca 2009 r., P. z 2 marca 2009 r., M. Sp. z o.o. z 11 maja 2010 r. w zakresie obrotu pojazdami (związanego z ich zakupem), pismo Z. Sp. z o.o, z 15 października 2012 r.. P. Sp. z o.o. z 22 października 2012 r., S. Sp. j. z 22 października 2012 r., A. z 16 października 2012 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że Spółka spełniła wszystkie przesłanki, wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 23 samochodów osobowych, a mianowicie: 1) nabyła prawo rozporządzania tymi samochodami jak właściciel: 2) dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu, o czym świadczą listy przewozowe CMR w powiązaniu z zleceniami transportowymi, umowami o współpracy z M. K. ([...]), K. z 2 marca 2009 r.. P. z 2 marca 2009 r., F. Sp. z o.o. w zakresie obrotu pojazdami (związanego z ich zakupem) - stanowiącymi subsydiarne dokumenty w stosunku do listu przewozowego CMR); 3) nie dokonała wcześniej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazała, że akcyza od tych samochodów została w kraju zapłacona; 5) złożyła wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6) zachowała jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych przy złożeniu wniosku. Dyrektor IC wskazał, że łączna kwota zapłaconego podatku akcyzowego od 23 samochodów osobowych wynosi 25.410,57 zł i stanowi ona całkowitą kwotę zwrotu podatku akcyzowego. Skarżąca pismem z 2 października 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim nie rozstrzyga ona o zwrocie podatku akcyzowego co do samochodów nie zarejestrowanych przed dokonaniem dostawy na terytorium RP, o wskazanych w skardze numerach VIN. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: ■ art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie posiadała prawa do rozporządzania przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel, ■ art. 107 ust. 1 ustawy z 6 grudnia 2008 r., o podatku akcyzowym - poprzez uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, ■ art. 74 ust. 2 pkt 1 prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej - poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. ■ art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej - poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że E. nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie dokonała ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, ■ art. 9 Konwencji o umowie międzynarodowego przewozu drogowego towarów (CMR) z 19 maja 1956 r. (Dz.U. 1962 Nr 49, poz. 238, ze zm., dalej: Konwencja CMR) - poprzez uznanie, że zlecenie transportu, zlecenie wydania oraz oświadczenie kontrahenta E. były niewystarczające dla stwierdzenia, że Spółka rozporządzała towarami jak właściciel, ■ art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez niedokonanie przez organ podatkowy oceny na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 ustawy akcyzowej przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 ustawy akcyzowej nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem E., art. 107 ustawy akcyzowej wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 prawa o ruchu drogowym, a wiec został zarejestrowany na rejestrację stałą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. W trakcie rozprawy w dniu 12 maja 2015r. pełnomocnik strony skarżącej podniósł zarzut dotyczący braku pełnego rozstrzygnięcia w sprawie, co narusza jego zdaniem dyspozycję art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a"), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Na uwzględnienie zasługuje zarzut podniesiony na rozprawie Należy zauważyć, że organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 25.410,00 zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc treść wskazanego przepisu do postępowania organu, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona decyzja wskazać należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, ale nie orzekł w całości co do istoty sprawy. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji wydając decyzję odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 128.359,00 zł. Z kolei organ II instancji uchylając w całości decyzję pierwszoinstancyjną nie rozstrzygnął o całości żądania skarżącej spółki, która we wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego nr [...] z [...] września 2011r. zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 76 szt. samochodów osobowych w wysokości 128.359,00 zł. Nadmienić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor prawidłowo wskazał, iż Spółka spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 23 samochodów osobowych. Organ odwoławczy wyjaśnił również, w niniejszej sprawie skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, to powinna udowodnić odpowiednimi dowodami z dokumentów, czego w przypadku do pozostałych pojazdów zabrakło. Podkreślił, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem, zdaniem w organu przedstawione dokumenty we wzajemnej łączności mogą odnieść oczekiwany przez skarżącą spółkę skutek w postaci zwrotu akcyzy jedynie od 23 samochodów osobowych. Powyższe, w ocenie Sądu, nie jest jednak wystarczające do przyjęcia, że decyzja w zaskarżonej części nie jest wadliwa i może pozostać w obiegu prawnym. Podkreślić należy, że organ odwoławczy uchylając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, nie rozstrzygnął o całości wniosku strony, a tym samym nie orzekł w całości o istocie sprawy. Wskazana wadliwość oznacza również, że zaskarżona decyzja narusza art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tego rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu II instancji, nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania i objętej problematyką rozstrzygnięcia organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest niepełne, zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem, co do pozostałej części decyzji organu I instancji. W konsekwencji wskazana wada zaskarżonej decyzji mogła mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego dotyczy skarga wniesiona do sądu administracyjnego, nie można domniemywać. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest niepełne nie można uznać, że nastąpiło załatwienie sprawy w sposób przewidziany w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 98/10, LEX nr 1079645). Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nadmienić należy, że skarżący podniósł w skardze inne zarzuty wobec zaskarżonej decyzji, ale z uwagi na stwierdzone powyżej wadliwości, w ocenie Sądu ustosunkowanie się do nich na tym etapie postępowania, byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i wyda stosowną decyzję w zakresie żądania strony o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 76 szt. samochodów osobowych w wysokości 128.359,00 zł, a jeśli, zdaniem strony skarżącej, przepisy prawa materialnego lub procesowego zostaną naruszone, przysługiwać będzie jej skarga do sądu administracyjnego. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w związku z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013r., poz. 490). W oparciu art. 152 p.p.s.a. sąd określił, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, do czasu uprawomocnienia się wyroku.