V SA/Wa 3045/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant st. sekr. sąd. - Agnieszka Małyszko, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2015 r. sprawy ze skargi R. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Decyzją nr [...] z [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. określił R. Sp. z o.o. w C. (dalej także: podatnik, skarżąca lub spółka) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r., z tytułu sprzedaży 25.000 kg oleju opałowego (mazutu), w kwocie 51.175,00 zł. Dyrektor Izby Celnej w W., po rozpatrzeniu odwołania strony, decyzją nr [...] z [...] sierpnia 2014 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że jak stwierdzono w protokole kontroli z 29 listopada 2012 r. podatnik na podstawie faktury nr [...] z [...] lipca 2010 r. nabył wewnątrzwspólnotowo na terytorium L. od tamtejszego kontrahenta 25 ton paliwa opałowego o kodzie CN 2710 19 61. W dniu 9 lipca 2010 r. podatnik złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego, w której zadeklarował do zapłaty podatek akcyzowy w kwocie 1.600,00 zł. Podatnik przedstawił dokument potwierdzenia zapłaty wskazanej kwoty. Olej został następnie sprzedany na podstawie faktury VAT nr [...] z [...] lipca 2010 r. J. z siedzibą w Ł. Do faktury sprzedaży oleju dołączone zostało oświadczenie nabywcy o przeznaczeniu oleju opałowego. W toku czynności kontrolnych stwierdzono, że: - podatnik nie przedstawił potwierdzenia złożenia w Urzędzie Celnym [...] w W. oświadczenia, że przywiezione wyroby zostaną przeznaczone do celów opałowych; - w dołączonym oświadczeniu do faktury sprzedaży oleju opałowego stwierdzono brak danych dotyczących nabywcy, wskazania rodzaju, typu oraz liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia; - podatnik nie złożył w Urzędzie Celnym [...] w W. miesięcznego zestawienia oświadczeń z tytułu sprzedaży oleju opałowego. Tym samym organ podatkowy doszedł do przekonania, że podatnik odebrał od nabywcy oleju niepełne oświadczenia o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Nadto nie złożył do właściwego urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń z tytułu sprzedaży oleju opałowego, co był zobowiązany uczynić do 25 sierpnia 2010 r. Przywołując treść art. 89 ust. 5, ust. 6, ust. 14, ust. 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm., zwanej dalej u.p.a.) w brzmieniu z daty wydania decyzji oraz orzecznictwo sądów administracyjnych, organ odwoławczy wskazał, że podatnik nie dopełnił wynikającego ze wskazanych przepisów obowiązku, polegającego na przekazaniu do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń, o których mowa w ust. 5 art. 89, co skutkowało utratą prawa do zastosowania stawki obniżonej i zastosowaniem stawki określonej w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Podatnik nie uzyskał też od nabywcy oleju oświadczenia o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, spełniającego wymogi art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. Organ podkreślił, że możliwość skorzystania z obniżonej stawki podatkowej jest przywilejem podatnika. W związku z tym podatnik powinien ściśle przestrzegać warunków określonych wskazanymi przepisami. W niniejszej sprawie podatnik nie wypełnił wymogów wskazanych w art. 89 ust. 5 i ust. 6 u.p.a. oraz w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a., tym samym Dyrektor Izby Celnej w W. doszedł do przekonania, że zasadnie organ I instancji, działając na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a., określił wysokość zobowiązania podatkowego za lipiec 2010 r. Końcowo organ odwoławczy uznał za bezzasadne zarzuty: - wadliwego procedowania, w szczególności w zakresie zebrania i oceny zgromadzonych w sprawie dowodów, - sprzeczności art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 5 i ust. 14 u.p.a. z prawem wspólnotowym, przywołując w tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych, - sprzeczności wskazanych przepisów z Konstytucją RP, przywołując w tej części orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka wniosła o uchylenie obu wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu identycznie, jak w odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. zarzucono naruszenie: 1. art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, iż zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. może być dowodem w toku postępowania podatkowego, 2. art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprawidłowe wszczęcie postępowania podatkowego wobec podatnika, czego efektem jest zaskarżona decyzja, 3. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, zgodnie z wnioskiem z dnia 7 marca 2013 r., 4. art. 216 Ordynacji podatkowej poprzez brak wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, zgodnie z wnioskiem z 7 marca 2013 r., 5. art. 210 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego podmiotowi innemu, niż adresat decyzji, 6. art. 2 i art. 31 Konstytucji RP poprzez zastosowanie w sprawie sankcyjnej stawki podatku akcyzowego z pominięciem konstytucyjnej zasady państwa prawa oraz zasady proporcjonalności, 7. art. 5 oraz art. 21 ust. 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, 8. punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, 9. art. 89 ust. 16 w zw. Z art. 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, 10. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewezwanie podatnika o złożenie oświadczenia o przeznaczeniu zakupionego na terytorium L. oleju opałowego na cele grzewcze, oraz dodatkowo sformułowano zarzuty: 11. naruszenia przepisów postępowania poprzez naruszenie zasad wymienionych w art. 120, 121, 122, 123, 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi: a) w toku postępowania organa administracji publicznej stoją na straży praworządności i podejmują wszelkie kroki niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz do załatwienia sprawy mając na względzie interes społeczny i słuszny interes obywateli, b) organa administracji publicznej obowiązane są prowadzić postępowania w taki sposób, aby pogłębiać zaufanie obywateli do organów Państwa oraz świadomość i kulturę prawną obywateli, c) organa administracji publicznej są zobowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, a nadto na konieczności czuwania, aby strony i inne osoby nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa i w tym celu udzielają niezbędnych wyjaśnień i wskazówek, d) organy administracji publicznej są obowiązane w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzeć cały materiał dowodowy, e) organy administracji publicznej oceniają na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona, f) uzasadnienia decyzji powinno zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł oraz przyczyn z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej z przytoczeniem prawa, w zakresie opisu zdarzeń gospodarczych pomiędzy stroną a podatnikiem i kwestionowaniem, by zdarzenia te miały miejsce. W uzasadnieniu skargi wskazano, że podtrzymywane są zarzuty podnoszone na wcześniejszym etapie postępowania. Wyjaśniono, że zdaniem skarżącej "surowce" zostały zużyte zgodnie z ustawą i dawało to prawo do zastosowania przyjętej stawki podatkowej. Z uwagi na przedstawione zarzuty do decyzji Dyrektora Izby Celnej oraz Naczelnika Urzędu Celnego. Aktualnie wynikła konieczność ustalenia, która ze stron ma racje. Rozstrzygnięcie takie jest możliwe jedynie poprzez dokonanie oceny stanowisk przez sąd administracyjny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta - jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Zadaniem sądu administracyjnego jest zbadanie prawidłowości zastosowania przez organy administracji przepisów obowiązującego prawa, zarówno prawa materialnego, jak też przepisów postępowania. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, jeżeli miało ono wpływ na wynik sprawy, lub naruszenia przepisów prawa procesowego, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także dające podstawę do wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej spraw, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W sprawie mają zastosowanie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) oraz ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t. j. Dz. U. z 2014 r. poz. 752 ze zm. – dalej u.p.a.). Ponieważ sąd bada legalność kontrolowanej decyzji, dla rozstrzygania w sprawie istotna jest treść prawa materialnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu administracyjnego, a więc w dniu [...] sierpnia 2014 r. Tym samym nie ma znaczenia dla oceny prawidłowości kontrolowanej decyzji nowelizacja ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym dokonana ustawą z dnia 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014 r. poz. 1662). W szczególności pamiętać należy, że nadane art. 26 pkt 15 lit. b wskazanej ustawy znowelizowane brzmienie art. 15 i 16 u.p.a. obowiązuje od dnia 1 stycznia 2015 r., a więc zmiana ta weszła w życie już po wydaniu i zaskarżeniu decyzji Dyrektora Izby Celnej w W.. Ilekroć w niniejszym uzasadnieniu przywoływana będzie treść art. 89 ust 15 i ust. 16 u.p.a., czynione to będzie w brzmieniu tych przepisów sprzed nowelizacji. W pierwszej kolejności wypada jednak zauważyć, że sąd nie podziela formułowanych w skardze zarzutów natury proceduralnej. Nie stwierdzono, by w toku postępowania dopuszczono się takiego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jak wyjaśniono w zaskarżonej decyzji, postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] stycznia 2013 r. o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego prawidłowo zostało skierowane do skarżącej (a nie do osoby upoważnionej do reprezentowania w trybie art. 281a ustawy Ordynacja podatkowa) i zostało skutecznie spółce doręczone. Tym samym postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie zostało skutecznie wszczęte. Wszczęcie postępowania podatkowego z urzędu następuje przez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania stronie, niezależnie od tego czy uprzednio, np. w toku kontroli podatkowej, czynności sprawdzających, czy też w innych postępowaniach podatkowych była reprezentowana przez inną osobę. Postanowienie o wszczęciu postępowania jako pierwsza czynność w sprawie określenia zobowiązania podatkowego pociąga za sobą obowiązek doręczenia wydanego postanowienia nie pełnomocnikowi lecz samemu podatnikowi. Dopiero od chwili doręczenia tego postanowienia podatnik zyskuje przymiot strony postępowania. Tym samym zarzut naruszenia art. 165 § 4 w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej uznano za chybiony. Skarżąca twierdzi, że w sprawie naruszony został art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej prowadzonej na podstawie upoważnienia imiennego udzielonego przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z [...] października 2012 r. nie może być dowodem w toku postępowania podatkowego. Zdaniem spółki upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawierało błędy materialne, bowiem jako okres objęty kontrolą wskazano czas od 1 lipca 2010 r. do dnia rozpoczęcia kontroli, tj. 6 listopada 2012 r., podczas gdy z treści art. 21u.p.a. wynika, iż okresem rozliczeniowym w podatku akcyzowym jest miesiąc. Tym samym skarżąca wywodzi, że okoliczność ta powoduje, że wskazane upoważnienie nie mogło stanowić podstawy do przeprowadzenia kontroli, a co za tym idzie materiał zebrany w toku kontroli podatkowej nie może stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym. Jest to rozumowanie błędne. Miesięczny okres rozliczania podatku akcyzowego nie a wpływu na zakres przeprowadzonej u skarżącej kontroli podatkowej. Zgodnie z art. 283 § 1 pkt 1a Ordynacji podatkowej kontrola podatkowa jest przeprowadzana na podstawie imiennego upoważnienia udzielonego przez naczelnika urzędu celnego. Stosownie do § 2 wskazanego przepisu upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera, m.in. określenie zakresu kontroli oraz okresu objętego kontrolą. W sprawie udzielone przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. imienne upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej zawiera wszelkie elementy wymienione w art. 283 § 2 Ordynacji podatkowej. Przeprowadzona na jego podstawie kontrola podatkowa zakończona została w dniu 3 grudnia 2012 r. poprzez doręczenie protokołu kontroli. Zatem prawidłowo uznano za dowód w sprawie protokół kontroli nr [...] z [...] listopada 2012 r. Zgodnie z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwo skarbowe. Także zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191,art. 188 oraz art. 216 Ordynacji podatkowej, poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka, zgodnie wnioskiem z 7 marca 2013 r. oraz poprzez brak wydania postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia tego dowodu na okoliczność celu, na jaki został zużyty olej opałowy (mazut), zakupiony od podatnika nie jest zasadny. Zgodnie z art 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organy podatkowe kierując się zasadą dochodzenia do prawdy materialnej mają w toku postępowania obowiązek podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zasada ta nazywana zasadą prawdy obiektywnej została uregulowana w art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy i na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, ocenia czy dana okoliczność została udowodniona (art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Nadto stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W decyzji organu podatkowego słusznie wyjaśniono, iż w sprawie nie przeprowadzono żądanego dowodu, bowiem w toku kontroli podatkowej ustalono, że podatnik sprzedając olej opałowy, nie dochował warunków formalnych określonych w art. 89 ust. 5 - 6 i ust. 14 - 15 u.p.a., tj. oświadczenie o przeznaczeniu oleju nie spełniało określonych w ustawie wymogów, a nadto podatnik nie przekazał miesięcznego zestawienia oświadczeń. Okoliczności te są przy tym bezsporne i nie były negowane przez spółkę. Organ podatkowy dokonał przy tym interpretacji art. 89 ust. 16 u.p.a. w sposób zgodny ze stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego wynikającym z powołanego w sprawie wyroku. Tym samym okoliczności faktyczne ustalone zostały w sprawie na podstawie protokołu kontroli podatkowej i dokumentów źródłowych. Materiał ten był przy tym w pełni wystarczający do wydania decyzji. Przeprowadzenie wnioskowanego przez skarżącą dowodu nie mogło mieć znaczenia dla treści decyzji. Brak formalnego rozpoznania takiego wniosku dowodowego (art. 216 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej) nie może mieć wpływu na wynik sprawy. Bezzasadny jest też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego w decyzji organu I instancji podmiotowi innemu, niż adresat decyzji. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje, określenie zobowiązania podatkowego podmiotowi oznaczonemu w decyzji jako "Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością R.", zamiast "R. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością". Także skarżąca nie miała najmniejszych wątpliwości, że jest adresatem kwestionowanych aktów administracyjnych. Bez znaczenia dla sprawy pozostaje też wskazanie w rozstrzygnięciu decyzji organu I instancji, z jakiego tytułu określone zostało zobowiązanie podatkowe. W sprawie nie doszło także do naruszenia art 120, art. 121, art. 122, art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe obu instancji podjęły wszelkie działania niezbędne do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, postępowanie prowadzone było w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Podatnik miał zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, zarówno przed wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji jak i decyzji organu odwoławczego umożliwiono podatnikowi wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów. Odnosząc się jednocześnie do zarzutu naruszenia art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, należy podkreślić, że ustawa nakłada obowiązek udzielania jedynie "niezbędnych" informacji, zezwalając tym samym organom podatkowym na ocenę tej niezbędności w konkretnej sprawie. Granice zakreślone tym przepisem nie zostały przekroczone. Należy przy tym zauważy; obowiązki organów podatkowych, o których mowa w art. 121 Ordynacji podatkowej nie obejmują obowiązku udzielania porad prawnych, czy też zawiadamiania podatnika o zmianie reguł opodatkowania. Znajomość przepisów podatkowych należy do obowiązku podatnika, szczególnie, gdy prowadzi on działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i prowadzi szczegółowo regulowany obrót wyrobami akcyzowymi. Należy też wskazać, że uzasadnienie decyzji odpowiada wymogom wynikającym z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem zawiera wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów na podstawie których poczyniono te ustalenia, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Sąd orzekający w niniejszej sprawie nie podziela także zarzutów skargi co do naruszenia prawa materialnego, w szczególności błędnej wykładni art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a., dokonanej przez organy podatkowe. Stosownie do art. 89 ust. 5 u.p.a., sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 u.p.a. do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. W art. 89 ust. 15 u.p.a. ustawodawca sprecyzował, jakie informacje musi zawierać miesięczne zestawienie oświadczeń. Zgodnie z tym przepisem powinno ono zawierać: imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania podmiotu przekazującego zestawienie, ilość i rodzaj oraz przeznaczenie wyrobów, których dotyczy oświadczenie, datę złożenia oświadczenia, datę i miejsce sporządzenia zestawienia oraz czytelny podpis osoby sporządzającej zestawienie, określenie liczby urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców, wynikającej ze złożonych przez nich oświadczeń, miejsce (adres), gdzie znajdują się urządzenia grzewcze wskazane w oświadczeniach, imię i nazwisko albo nazwę oraz adres siedziby lub zamieszkania, a także NIP lub numer PESEL (jeżeli został nadany), lub REGON składającego oświadczenie. Dane oznaczone w art. 89 ust. 15 u.p.a. powinny być przygotowywane na podstawie informacji zawartych w oświadczeniach nabywców. Celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jest umożliwienie kontroli nad obrotem olejami opałowymi, które mogły być wykorzystywane do innych celów niż opałowe. Kraje członkowskie Unii Europejskiej są legitymowane do określania w ustawodawstwie wewnętrznym przepisów umożliwiających kontrolę legalności działania podatnika. To podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Nie można jednak pominąć tego, że oprócz obowiązku zgromadzenia i przechowywania ww. oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany do sporządzenia i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń. Podkreślić przy tym należy, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu wskazanych oświadczeń na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównał warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w art. 89 ust. 16 u.p.a. Nie budzi przy tym wątpliwości sądu, że skarżący nie dopełnił ustawowych warunków uprawniających do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W odniesieniu do rozliczenia podatku za lipiec 2010 r., podatnik nie złożył w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego o zamiarze przeznaczenia tego oleju na cele grzewcze. Nadto oświadczenia uzyskane od nabywcy oleju J. z siedzibą w Ł. nie spełniło wymogów wynikających z art. 89 ust. 5 i 6 u.p.a. (t.j. nie wskazano w nim rodzaju, typu oraz liczby urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się te urządzenia. Zgodzić należy się z Dyrektorem Izby Celnej w W., że wszelkie przepisy dotyczące ulg, zwolnień i preferencji podatkowych, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można, jak chce skarżąca określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzystania z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne pominąć. Ustawodawca jednoznacznie bowiem wymienił warunki określone w art. 89 ust. 5-15 u.p.a. jako równorzędnie istotne dla uzyskania prawa do preferencyjnej stawki akcyzy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, że preferencje podatkowe mają charakter warunkowy, a odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik, który z tych preferencji korzysta (por. wyrok NSA z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 21 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Rz 884/09). Na marginesie dodać należy, że ustawodawca ma prawo określać warunki, których spełnienie jest konieczne dla skorzystania z ulg i zwolnień podatkowych, jak i określenie skutków nie dochowania tych warunków przez podatnika, co sprowadza się w zasadzie do niemożności skorzystania z preferencji podatkowej przez takiego podatnika. W ocenie sądu taka konstrukcja ulgi podatkowej nie narusza zasady proporcjonalności. Przepisy nakładające na sprzedawców, importerów i na podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego olejów przeznaczonych do celów opałowych wprowadzono w celu zapewnienia właściwej kontroli w zakresie obrotu wyrobami, które korzystają z preferencyjnych stawek akcyzy ze względu na przeznaczenie do celów opałowych. Taka regulacja (nowelizacja przepisów od dnia 1 stycznia 2010 r. wprowadziła dodatkowe warunki) miała zapobiegać powszechnie znanej fali oszustw polegających na używaniu olejów opałowych do celów napędowych. Ustawodawca w sposób czytelny i nie wymagający przeprowadzenia żadnej wykładni wskazał w art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu z daty wydania decyzji, że naruszenie przez podatnika podatku akcyzowego chociażby jednego z oznaczonych enumeratywnie warunków, zarówno w dacie sprzedaży wyrobów akcyzowych jak i w dacie przedłożenia zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego – pozbawia tego podatnika możliwości korzystania z przywileju podatkowego, jakim jest stosowanie preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Sąd nie podziela tym samym poglądu zgodnie z którym w analizowanym stanie prawnym w sytuacji, w której uchybienie ma charakter stricte formalny i na podstawie innych danych podatnik jest w stanie udowodnić, że paliwo opałowe zostało użyte do celów opałowych, zgodnie z celem uprawniającym do stosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, to w takiej sytuacji uchybienie takie nie powinno być interpretowane tak rygorystycznie. Sąd wskazuje, że w polskim systemie sądownictwa administracyjnego nie jest możliwe przeprowadzenie nie tylko wykładni prawotwórczej, ale również wykładni contra legem, która niweczyłaby sens omawianej regulacji. Z powyższych względów całkowicie nieskuteczny jest zarzut dotyczący błędnej interpretacji art. 89 ust. 16 w zw. z art. 89 ust. 14 u.p.a. wyrażającej się w zastosowaniu tych ostatnich przepisów pomimo, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie miał dowodzić sprzedaży przez stronę skarżącą oleju napędowego dla celów opałowych. Dodatkowo wskazać należy, iż w art. 89 ust. 16 u.p.a. zawarto odesłanie wyłącznie do stawki określonej w ust. 4 pkt 1 (2.047,00 zł/1000 kg), a nie do przesłanek jej zastosowania w tymże przepisie określonych. Zbędnym zatem byłoby czynienie ustaleń, czy sprzedawany olej był faktycznie użyty lub przeznaczony do celów innych niż opałowe, skoro w realiach rozpoznawanej sprawy konieczność zastosowania stawki wskazanej wynikała nie z faktu niespełnienia przesłanek opisanych w art. 89 ust. 4 pkt 1, lecz z faktu wystąpienia okoliczności przewidzianych w art. 89 ust. 16 u.p.a. w związku z ust. 14 i ust. 5; te ostatnie przepisy nie przewidywały zaś konieczności ustalania, że paliwo zostało "użyte" lub przeznaczone do celów innych niż opałowe. Niezależnie od tej argumentacji zarzut naruszenia zasady proporcjonalności sankcji jest zdaniem sądu nieuzasadniony. Wynika on z błędnego utożsamiania sankcji za niedopełnienie obowiązków wynikających z ustawy podatkowej (np. obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie) z realizacją prawa do preferencji podatkowej, jaką w przedmiotowej sprawie stanowi możliwość skorzystania z niższej stawki podatkowej, uzależniona jednak od spełnienia przez podatnika określonych obowiązków (np. sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznych zestawień oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust. 5 u.p.a. po wcześniejszym skutecznym uzyskaniu oświadczeń spełniających wymogi ustawowe). I chociaż utrata prawa do zastosowania przez podatnika preferencyjnej stawki podatkowej stanowi pewnego rodzaju dolegliwość, to nie można uznać jej za sankcję, gdyż podatnik nie wypełniał swojego obowiązku a jedynie starał się nieskutecznie skorzystać z przysługującego mu prawa. Nie jest też zasadny zarzut sprzeczności omawianych uregulowań prawnych z art. 21 ust. ust. 4 Dyrektywy 2003/96/WE oraz naruszenia zasady proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażonej w Dyrektywie Rady 2008/118/WE. W ocenie sądu ani z treści art. 21 ust. 1 i ust. 4, ani z art. 2 ust. 3 Dyrektywy 2003/96/WE nie wynika, iż sprzeciwiają się one polskiej regulacji zawartej w art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z art. 21 ust. 1 ww. Dyrektywy poza przepisami ogólnymi definiującymi zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego i przepisami dotyczącymi uiszczania podatków przedstawionymi w dyrektywie 92/12/EWG, kwota opodatkowania od produktów energetycznych staje się wymagalna przy wystąpieniu zdarzeń powodujących powstanie obowiązku zgodnie z art. 2 ust. 3 niniejszej dyrektywy. Art. 2 ust. 3 stanowi zaś, że przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Wskazane przepisy Dyrektywy Energetycznej nie dotyczą warunków upoważniających do zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Nie kwestionując zatem – co do zasady – trafności stanowiska o konieczności przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego nad prawem krajowym, brak jest podstaw do uznania, by wprowadzenie do ustawy o podatku akcyzowym dodatkowych warunków, takich jak złożenie w terminie zestawienia oświadczeń niezbędnych dla zachowania prawa do stosowania obniżonej stawki akcyzy, było niezgodne z wyżej przywołanymi przepisami Dyrektywy Energetycznej. Skarżący nie precyzuje czym kontrolowana decyzja miałaby uchybiać punktowi 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16.12.2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego. Sąd z urzędu wadliwości takiej nie stwierdza. Sąd zauważa, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 11 stycznia 2014 r., sygn. P 24/12 orzekł, że: art. 89 ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, Nr 120, poz. 690, Nr 171, poz. 1016, Nr 205, poz. 1208, Nr 232, poz. 1378 i Nr 291, poz. 1707, z 2012 r. poz. 1342 i 1456 oraz z 2013 r. poz. 939, 1231 i 1645) w zakresie, w jakim nakazuje stosować stawkę akcyzy określoną w art. 89 ust. 4 pkt 1 tej ustawy w przypadku niespełnienia przez sprzedawcę oleju opałowego obowiązku, wyrażonego w art. 89 ust. 14 tej ustawy, sporządzenia i przekazania do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców tego wyrobu akcyzowego o jego przeznaczeniu do celów opałowych, jest zgodny z wywodzonym z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zakazem nadmiernej ingerencji ustawodawcy. Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że miesięczne zestawienie oświadczeń nabywców o wykorzystaniu oleju wyłącznie do celów opałowych jest niezbędnym i skutecznym elementem całego mechanizmu kontroli obrotu olejem opałowym – informującym organy podatkowe o dokonaniu sprzedaży oraz nabywcy takiego oleju, a także miejscu i sposobie jego planowanego użycia. Elementem, którego usunięcie osłabiłoby cały mechanizm kontroli w stopniu trudnym do oszacowania. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, nie ulega też wątpliwości, że obowiązek dostarczania organom miesięcznych zestawień oświadczeń, chociaż żmudny, nie stanowi sam w sobie nadmiernej dolegliwości dla sprzedawcy oleju opałowego. W ocenie Trybunału, wysoka stawka akcyzy, o której mowa w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelności obrotu olejem opałowym. Taki rygoryzm warunków stosowania ulgowych stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, ograniczenie procederu wykorzystywania oleju opałowego niezgodnie z jego przeznaczeniem, a przede wszystkim ograniczenie zjawiska oszustw podatkowych związanych ze sprzedażą tego oleju. Służy zatem ograniczeniu nadużyć podatkowych uszczuplających w stopniu znaczącym dochody budżetu państwa. Reasumując, sąd orzekający w niniejszej sprawie uznał, że zasadnie i prawidłowej wysokości, organy określiły skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2010 r. Mając zatem na uwadze przedstawione powyżej powody, skargę należało uznać za nieuzasadnioną, co spowodowało konieczność jej oddalenia na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.