V SA/Wa 3095/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska (spr.), Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G.Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia ... czerwca 2015 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. kwotę ... tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem postępowania toczącego się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie jest skarga G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako Strona, Skarżąca, Podatnik), na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. nr ... z dnia ... czerwca 2015 r. utrzymującą w mocy decyzję nr ...z dnia ... kwietnia 2015 r. Naczelnika Urzędu Celnego w W., którą odmówiono zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Przedmiotowe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia 9 lutego 2015 r. Strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 4 samochodów osobowych. Decyzją z dnia ... kwietnia 2015 r. o wskazanym wyżej numerze Naczelnik Urzędu Celnego w W. odmówił Stronie zwrotu podatku akcyzowego. W uzasadnieniu odmownej decyzji organ wskazał, iż w przedmiotowej sprawie rejestracja po przemieszczeniu samochodów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego również uniemożliwia skorzystanie z prawa do zwrotu podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. Spółka odwołała się od powyższej decyzji organu podatkowego I instancji. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia ... czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w W. z dnia ... kwietnia 2015 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że Wnioskodawca nie wypełnił przesłanki z art. art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.). Zdaniem organu Strona nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do 4 pojazdów (z poz. 1-4 załącznika do decyzji), o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (daty złożonych wniosków o rejestrację stałą, 7-znakowy rejestracyjny pojazdów, typ dokumentów - dowód rejestracyjny oraz typ tablicy rejestracyjnej - zwyczajne samochodowe) oraz pieczęcie organu rejestrowego widniejące na fakturach VAT o rejestracji pojazdów ze wskazaniem numeru rejestracyjnego oraz daty ich rejestracji. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że jeśli zamiarem Wnioskodawcy było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych to nieuzasadnioną czynnością była późniejsza rejestracja 4 pojazdów (z poz. 1-4 załącznika do decyzji), tj. po dokonaniu dostawy na terytorium kraju, która budzi wątpliwość, bowiem "przy założeniu, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana, czyli, że samochody opuściły terytorium kraju rejestracja na stale tych samych pojazdów po opuszczeniu Polski nie powinna mieć miejsca, chyba że nastąpiło kolejne nabycie wewnątrzwspólnotowe (rodzące obowiązek zapłaty akcyzy przez nabywcę)" (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt III SA/Po 249/12). Zdaniem organu w takiej sytuacji należało sięgnąć do innych metod wykładni "ratio legis", tj. celowościowej, historycznej i systemowej, gdyż sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, w przypadku samochodu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym", okazuje się wątpliwy w przypadku ,,zarejestrowanego samochodu osobowego po dokonaniu dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Zatem, wykładnia językowa nie daje w tym przypadku rezultatu pozostającego w zgodzie z istotą zwrotu podatku akcyzowego. Nie można również zapominać, że podstawowym założeniem zwrotu podatku akcyzowego jest wywóz pojazdu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego przed jego rejestracją, którego miejsce konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. W ocenie organu odwoławczego, odstąpienie od wykładni literalnej przepisu, w tym konkretnym przypadku, zapobiegnie powstaniu luki prawnej, którą ubiegający się o zwrot mogliby wykorzystać, a tym samym ochroni Skarb Państwa przed nadmiernym jego uszczupleniem (tu: przed zwolnieniem z opodatkowania ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego przy uprzednim dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy). W tym miejscu należy wskazać, że znane są organowi podatkowemu II instancji (notoria urzędowa) przypadki działania podmiotów z wykorzystaniem powyższego mechanizmu. Zatem, mając powyższe na względzie literalne brzmienie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", powinno mieć zastosowanie również do "zarejestrowanego samochodu osobowego po dokonaniu dostawy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym ". Strona w dniach 3 i 4 kwietnia 2014 r. (tj. po dokonaniu dostawy - 24 marca 2014 r.) złożyła do organu rejestrowego wnioski o rejestrację pojazdów (nie będąc już właścicielem). Zdaniem organu odwoławczego nie można jednoznacznie stwierdzić, czemu miała służyć rejestracja spornych pojazdów w momencie, kiedy znajdowały się one na terytorium innego państwa członkowskiego. W ocenie organu literalne brzmienie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym akcentuje głównie na brak rejestracji pojazdu przed dokonaniem procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ zauważył, że "przepisy prawa powinny być interpretowane zgodnie z zasadami wykładni literalnej", a nie systemowej, to dochodziłoby do sytuacji, w których to podmioty, w głównej mierze zajmujące się profesjonalnie obrotem samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego lub poza terytorium Unii Europejskiej, uniknęliby opodatkowania przy ponownym nabyciu wewnątrzwspólnotowym po uprzednim dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy. Wykładnia językowa nie daje w tym przypadku rezultatu pozostającego w zgodzie z istotą zwrotu podatku akcyzowego. Zdaniem organu odwoławczego, podstawowym założeniem zwrotu podatku akcyzowego jest wywóz pojazdu z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego przed jego rejestracją, którego miejsce konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Spółka złożyła skargę do Sądu na powyższą decyzję. W skardze zarzuciła: 1) naruszenie art. 122 w związku z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2) naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszystkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 UPA poprzez błędne przyjęcie, że Strona nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skargę należy uwzględnić, jednakże nie z powodów w niej wymienionych. Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z p. zm., dalej: p.p.s.a.), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach, np. w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W sprawie zastosowanie mają zarówno przepisy prawa wspólnotowego i prawa krajowego - odnośnie zastosowania przepisów procesowych - przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z p. zm., dalej jako O.p.) oraz - odnośnie do prawa materialnego - przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r., poz. 752 z p. zm., dalej jako u.p.a.) Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2015 r.) podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego są zatem: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, przy czym do pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów w dniu 24 marca 2014 r., natomiast wnioski o rejestrację przedmiotowych samochodów zostały złożone w dniach 3 i 4 kwietnia 2014 r. Zdaniem organów orzekających w sprawie Strona nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W skardze Strona zarzuciła organowi przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zarzut nie jest zasadny, ponieważ organ nie sformułował takiego stwierdzenia w uzasadnieniu decyzji jako podstawy odmowy akcyzy. Skarżąca podniosła również błędne przyjęcie przez organ, że nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju, podczas gdy organ odwoławczy wyraźnie zaznaczył, że spełnienie przesłanki zwrotu akcyzy w tym zakresie nie ulega wątpliwości. Jednakże (czego Strona w skardze nie podniosła), w ocenie Sądu organ nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z tytułu niespełnienia przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 pkt 3 u.p.a. Organ odwoławczy nieprawidłowo uznał, że zarejestrowanie samochodu po dokonaniu dostawy, jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, stanowi przeszkodę do zwrotu akcyzy. Treść art. 107 ust. 1 u.p.a. jest jasna, wobec czego organ nie mógł pominąć literalnej wykładni tego przepisu. Dokonując innego rodzaju wykładni (s. 7 decyzji drugiej instancji) w istocie organ dopuścił się tzw. wykładni contra legem, przypisując ustawodawcy zamiar, który nie został w żaden sposób wyrażony w treści omawianego przepisu. Przytaczając ponownie częściową treść tego przepisu należy zwrócić uwagę, że zwrot akcyzy należy się podmiotowi, który m.in. dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego. Zatem skoro dostawa wewnątrzwspólnotowa - którą jest zgodnie z cytowanym wyżej art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. m.in. przemieszczanie samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego – nastąpiła wcześniej niż rejestracja pojazdów, to Strona wykonała warunek zawarty w tym przepisie. Skoro intencją ustawodawcy było, aby zwrot przysługiwał od samochodów wcześniej niezarejestrowanych w kraju a już przemieszczonych, to nie należy doszukiwać się w przepisie innej treści. W ocenie Sądu rozważania organu w przedmiocie celowości rejestracji pojazdów po dokonaniu ich dostawy na terytorium kraju nie stanowią argumentacji wystarczającej do uznania, że Strona nie spełniła warunków z art. 107 u.p.a. Ustawodawca nie widział konieczności zmiany w tym zakresie przepisu od stycznia 2015 r. (mimo nowelizacji ustawy) i uznał, że zwrot akcyzy przysługuje od samochodów niezarejestrowanych w kraju w momencie dokonania dostawy lub eksportu, a więc tylko moment dokonania dostawy lub eksportu jest istotny przy zwrocie akcyzy. Na zakończenie Sąd wskazuje, że w wypadku, gdy ustawodawca uzna, że w określonych stanach faktycznych Skarb Państwa będzie ponosił w sposób niezasadny określone wydatki zwracając podmiotom ubiegającym się o zwrot akcyzę, to dokona odpowiedniej zmiany legislacyjnej. Nie można natomiast istniejącej w ocenie organu luki prawnej wypełnić wykładnią przepisu o treści w nim nie zawartej. Mając powyższe na względzie Sąd wskazuje, że organ odwoławczy naruszył art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną interpretację tego przepisu w odniesieniu do wszystkich samochodów, która to interpretacja miała decydujący wpływ na wynik sprawy. Rozpoznając ponownie sprawę Dyrektor Izby Celnej zobowiązany będzie uwzględnić powyższą interpretację przepisu prawa i wyda stosowne rozstrzygnięcie przewidziane w art. 233 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Zasądzenie zwrotu kosztów postępowania nastąpiło natomiast na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).