V SA/Wa 313/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; uchyla zaskarżoną decyzję. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w W.utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z [...] sierpnia 2014 r. nr [...]określającą A. K. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej także: Skarżąca lub Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], nr VIN [...], rok produkcji 2003, pojemność silnika 2401 cm3, w wysokości 7.232,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu wobec A. K. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...] o nr [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...] sierpnia 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu osobowego w wysokości 7.232,00 zł. Uznając trafność tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki [...] jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też, jak twierdzi Skarżąca, samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704), którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy jest do celów poboru akcyzy traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym mają obiektywne właściwości pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; 3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w elementy komfortowe i w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy stwierdził, że dokładna data przemieszczenia przez Skarżącą pojazdu z terytorium [...] (gdzie został zakupiony 17 lutego 2012 r.) do kraju nie jest znana. W dniu 23 lutego 2012 r. wydane zostało t zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w W. uznał więc, iż objęty postępowaniem pojazd VOLVO XC 90 został przemieszczony na terytorium kraju 23 lutego 2012 r. Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego należało w ocenie Dyrektora Izby Celnej w W., dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowskim, wpływającymi na wygląd i cechy samochodu w dniu 23 lutego 2012 r. oraz z ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych (w szczególności) oględzin. Organ II instancji wskazał, że z odpowiedzi udzielonej 2 grudnia 2011 r. przez V. Sp. z o.o. wynika, że przedmiotowy pojazd zostały wyprodukowane jako samochód osobowy. Dyrektor Izby Celnej w W. wobec braku szczegółowych informacji na temat pierwotnego wyposażenia pojazdu, posłużył się w celu poczynienia stosownych ustaleń danymi udostępnionymi przez Eurotax Informator Rynkowy Samochody Osobowe – wydawnictwo EurotaxGlass’s Polska Sp. z o.,o. – CARWERT. Na tej podstawie przyjął, że [...] w chwili produkcji był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi, z 5 drzwiami (2+2+1), wyposażonym co najmniej w 6 poduszek powietrznych, ABS, alarm, alufelgi, elektrycznie sterowane szyby z przodu i z tyłu, układ stabilizacji toru jazdy ESP, gniazdo 12V w bagażniku, immobilizer, kierownicę i drążek zmiany biegów obszyte skórą, kierownicę wielofunkcyjną, automatyczną klimatyzację, komputer pokładowy, przedni podłokietnik, mocowanie fotelika dziecięcego, radio CD, przednie siedzenia z regulacją wysokości, światłą przeciwmgielne, tempomat, termometr zewnętrzny, wspomaganie układu kierowniczego, aluminiowe elementy wykończenia wnętrza. Samochód został dopuszczony po raz pierwszy do ruchu i zarejestrowany na terenie Niemiec jako osobowy 28 stycznia 2003 r. Następnie 9 lutego 2012 r. (na 8 dni przed zakupem auta przez Skarżącą) auto na potrzeby niemieckich przepisów o ruchu drogowym zostało przerejestrowane i określone jako samochód ciężarowy (z wpisów w niemieckim dowodzie rejestracyjnym wynika przy tym, że posiadało ówcześnie 2 miejsca siedzące, za siedzeniem kierowcy zamontowano kratkę, zamontowano też "platformę załadunkową"). W dniu 23 lutego 2012 r. samochód przeszedł na terytorium kraju badanie techniczne dla potrzeb ruchu drogowego, zakończone wydaniem zaświadczenia nr WP/005P 00646/12 z tego samego dnia. Zgodnie z tym dokumentem uprawniony diagnosta określił pojazd dla potrzeb ruchu drogowego jako dwumiejscowy samochód ciężarowy. Tego samego dnia Skarżąca zbyła pojazd G. P. W dniu 24 lutego 2012 r. samochód został zarejestrowany w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w Ż. jako samochód ciężarowy. W dniu 24 marca 2012 r. samochód został ponownie zbyty. Kolejny właściciel samochodu nabywca – A. K. zarejestrował pojazd w Wydziale Komunikacji Starostwa Powiatowego w A. już jako samochód osobowy. W dniu 8 stycznia 2014 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki [...], wykonano dokumentacje fotograficzną pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że stan pojazdu pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech odpowiadał (co do zasady) temu nadanemu na etapie produkcji. W chwili oględzin pojazd posiadał 5 drzwi, trzy rzędy siedzeń - łącznie 7 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Punkty mocowań siedzeń i pasów bezpieczeństwa (także dla pasażerów drugiego i trzeciego rzędu) były elementami fabrycznymi. Siedzenia w tylnej części pojazdu zostały zamontowane fabrycznie, z fabrycznymi punktami kotwiącymi i montażowymi kanapy tylnej oraz gniazdami pasów bezpieczeństwa. Samochód posiadał: okna wzdłuż dwubocznych paneli, szyby sterowane elektrycznie, dwie pary otwieranych wahadłowo drzwi bocznych oraz tylne drzwi bagażnika z szybą, otwierane do góry, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów: klimatyzacja, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki powietrzne, w tym kurtyny (6 szt.), sprzęt grający z głośnikami w kilku punktach pojazdu, kilka punktów oświetlenia wewnętrznego, jednolita podsufitka na całej długości pojazdu, podłoga części bagażowej wyłożona wykładziną dywanową. Obecny właściciel pojazdu oświadczył do protokołu oględzin, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych oraz że samochód jest zarejestrowany jako służący do transportu 7 osób Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że samochód marki [...] jest i w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. Został wyprodukowany w Szwecji jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Jako taki został pierwotnie zarejestrowany w [...]. Przed przemieszczeniem pojazdu na teren kraju, jeszcze w Niemczech dokonano przebudowy samochodu. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił jednak, że zakres zmian jakie zostały dokonane nie wpłynął na konstrukcję pojazdu. Zmiany nie były trwałe, łatwo przywrócono stan pierwotny. O zmianach konstrukcyjnych, można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję. Tymczasem dokonane w pojeździe zmiany umożliwiające jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Stanowiły wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Potwierdzeniem tego jest to, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, nie wymagało żadnych zmiany konstrukcji. Odbyło się wyłącznie przez montaż siedzeń wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, demontaż przegrody dzielącej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. To, że pasy bezpieczeństwa oraz tylne kanapy zostały zamontowane w fabrycznych miejscach mocowania potwierdziły oględziny pojazdu i dokumentacja fotograficzna. Ponadto organ podniósł, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 takich jak: jedna zamknięta przestrzeń wewnętrzna przystosowana do przewozu osób, wahadłowo otwierane drzwi boczne, przeszklona otwierana klapa z tylu pojazdu i okna wzdłuż dwubocznych paneli, fabryczne/stałe punkty kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, jednolita podsufitka, tapicerka wszystkich drzwi oraz tapicerka wszystkich siedzeń, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. sprzęt audio, głośniki, oświetlenie, poduszki powietrzne, klimatyzacja, jednolita tapicerka wszystkich siedzeń). W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. Skarżąca zarzuciła organowi: 1) naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") mających istotny wpływ na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to wobec aktualnie arbitralnie dowolnego przyjęcia, że samochód będący przedmiotem skarżonej decyzji nie jest samochodem ciężarowym, bez zebrania przez organ wystarczającego materiału dowodowego stanowiącego o cechach i przeznaczeniu pojazdu; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie postępowania, a mianowicie: - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), w postaci złamania zasady prawdy obiektywnej poprzez wydanie decyzji przy niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wynikającym z nieprzeprowadzenia dokładnego i zindywidualizowanego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 oraz 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 poprzez przyjęcie niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu jako osobowy, z pominięciem norm klasyfikujących wynikających z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjętych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, oraz wydanie decyzji w oparciu o irrelewantne źródła dowodowe, bo niewyjaśniające stanu faktycznego sprawy. Podnosząc tak formułowane zarzuty odwoławcze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, na podstawie art.145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), w tym akt wspólnych dla wyodrębnionych spraw jednostkowych. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie wskazanych ustaw sądowi administracyjnemu, wypada stwierdzić, że skarga jest skuteczna. Dzieje się tak jednak z innych powodów, niż akcentowane w wywiedzionym środku. Niewątpliwie jednak decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód marki [...] był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Skarżącej sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczyć mają przedłożone dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych. To było przyczyną braku złożenia przez Skarżącą określonej przepisami deklaracji AKC-U i nieodprowadzenia podatku akcyzowego. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a."). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przedstawionej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. Nr 1 1, poz. 62). W wyniku czego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w notach wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów;siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Co istotne katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka zakłada przy tym, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Oczywistym jest przy tym, że wykorzystane w postępowaniu mogą zostać dowody zdobyte legalnie. Nie będą takimi te, które uzyskane zostały wbrew zakazom dowodowym. W końcu zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 210 § 4 o.p. w uzasadnieniu decyzji powinno znaleźć się wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności Sąd podkreśla, że każda sprawy wymaga indywidualnej oceny i w stosunku do każdego pojazdu, co do którego organ podatkowy powziął podejrzenie, że wbrew zapisom w dokumentach rejestracyjnych nie był w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego samochodem do przewozu towarów, ale samochodem zasadniczo przeznaczonym do przewozu osób, niezbędne jest legalne przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu ustalenia, jaki był stan pojazdu w dacie ewentualnego powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego w pierwszej kolejności należało ustalić stan pojazdu (pod kątem zasadniczego przeznaczenia) w momencie jego wyprodukowania. W przypadku ustalenia, że pojazd został wyprodukowany jako zasadniczo przeznaczony do przewozu osób należy ustalić, czy zmiany dokonane w tym konkretnym samochodzie uzasadniają zaklasyfikowanie go do kodu innego niż 8703. Wymaga to przeprowadzenia postępowania dowodowego, które pozwoli ustalić jakie zmiany zostały dokonane w konkretnym pojeździe. Takie ustalenia dokonane na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdu zostały jednak dokonane w kontrolowanej sprawie w sposób naruszający art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty dotyczące czynności kontrolnych dokonanych po upływie terminu (po dniu zakończenia kontroli) nie stanowią dowodu w postępowaniu podatkowym, chyba że został wskazany nowy termin zakończenia kontroli. Zakaz wykorzystywania dokumentów uzyskanych po upływie terminu czynności kontrolnych jest bezwzględny i obejmuje nie tylko postępowanie podatkowe, które poprzedzone zostało kontrolą, po zakończeniu której uzyskiwano materiał dowodowy, ale dotyczy również wszystkich innych późniejszych postępowań podatkowych. Wyrażony w tym przepisie zakaz stanowi zatem gwarancję dla strony postępowania podatkowego, iż organ będzie mógł wykorzystać w prowadzonym postępowaniu jedynie te dowody, które zostały zebrane w określonych ramach czasowych – od dnia rozpoczęcia do dnia zakończenia kontroli. Sąd w składzie niniejszym w pełni podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11, zgodnie z którym wskazanego powyżej zakazu w żadnej mierze nie uchyla przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Otwarty katalog środków dowodowych doznaje bowiem ograniczenia już w art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika norma, iż dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. zeznania świadków oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, lecz z zastrzeżeniem, m.in. art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej. Wynika stąd, że wykluczone zostały jako dowody te dokumenty, które uzyskane zostały po zakończeniu kontroli podatkowej. Kontrola podatkowa wszczęta wobec Skarżącej obejmowała "prawidłowość i rzetelność wywiązywania się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym w zakresie prawidłowości deklarowania samochodów do właściwego kodu CN Nomenklatury Scalonej w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 marca 2013 r." Została zakończona stosownie do przepisu art. 291 § 4 Ordynacji podatkowej w dniu doręczenia Skarżącej protokołu kontroli – 30 grudnia 2013 r. Pismem z 9 grudnia 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. zlecił Naczelnikowi Urzędu Celnego w S.w ramach pomocy prawnej na podstawie art. 157 Ordynacji podatkowej przeprowadzenie dokonanie oględzin pojazdu objętego postępowaniem Czynność ta została zatem zlecona przed zamknięciem kontroli – co jak wskazano powyżej miało miejsce 30 grudnia 2013 r. Samo przeprowadzenie oględzin odbyło się jednak już po zakończeniu kontroli, tj. 8 stycznia 2014 r. Czynności tej dokonano zatem poza kontrolą podatkową. Nie została przeprowadzona także w toku postępowania podatkowego, które zostało wszczęte dopiero postanowieniem z 7 kwietnia 2014 r. Nie ma więc w niniejszej sprawie wątpliwości, co do tego, że kluczowa czynność dowodowa zlecona w ramach pomocy prawnej została przeprowadzona, a protokół dokumentujący jej wynik dołączony zostały do sprawy, już po zakończeniu kontroli, poza ramami postępowania. To że została zlecona do wykonania w ramach pomocy prawnej innemu organowi celnemu jeszcze w toku kontroli nie konwaliduje wskazywanego uchybienia (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1412/11). Z tej przyczyny, w myśl powołanego wyżej art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, oświadczenia odebrane po terminie zakończenia kontroli podatkowej, jak również dowód kluczowy - protokół oględzin spornego pojazdu wraz z dołączoną do niego dokumentacja fotograficzną, nie mogły stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym, nie mogły zostać wykorzystane w postępowaniu wymiarowym. W szczególności niedopuszczalne było czynienie ustaleń faktycznych na podstawie tych dowodów. Sąd podkreśla przy tym, że protokół oględzin spornego pojazdu (wraz z oświadczeniem obecnego właściciela pojazdu) stanowią kluczową część materiału dowodowego, zamieszczoną aktach sprawy. W konsekwencji należy uznać, że stan faktyczny sprawy, ustalony z pominięciem dowodów objętych zakazem, o którym stanowi art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, mógłby nie być tożsamy z tym, który przedstawiono w zaskarżonej decyzji. W toku ponowionego postępowania organy powinny ustalić stan faktyczny, przy zachowaniu obowiązujących w tym zakresie rygorów postępowania wynikających także z art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej, a następnie dokonać ponownej analizy tak zebranego materiału. Charakter naruszenia przepisów proceduralnych (art. 284b § 3 Ordynacji podatkowej) czyni przy tym przedwczesnym wymóg bardziej szczegółowego odniesienia się do zarzutów wskazanych w skardze. Z tych przyczyn Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca zwolniona została od ponoszenia kosztów sądowych, nie wykazała poniesienia innych kosztów niezbędnych do celowego dochodzenia praw.