V SA/Wa 314/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Barbara Mleczko – Jabłońska, Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), , Protokolant specjalista - Marcin Wacławek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A. K.-L. – [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym; oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] października 2014 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z [...] lipca 2014 r. nr [...] określającą A. K.– L. prowadzącej działalność gospodarczą pod [...] (dalej także: Skarżąca lub Podatnik) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LAND ROVER RANGE ROVER, nr VIN [...], rok produkcji 2005, pojemność silnika 2.923 cm3, w wysokości [...] zł. Kontrolowana decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym: Postanowieniem nr [...] z [...] kwietnia 2014 r., Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wszczął z urzędu wobec A. K. – L. postępowanie podatkowe w sprawie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki LAND ROVER RANGE ROVER o nr VIN [...]. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, organ I instancji decyzją z [...] lipca 2014 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wskazanego samochodu osobowego w wysokości [...] zł. Uznając trafność tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi jest ustalenie, czy nabyty wewnątrzwspólnotowo pojazd marki LAND ROVER RANGE ROVER jest samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji HS 8703), czy też, jak twierdzi Skarżąca, samochodem ciężarowym (pozycja HS 8704), którego wewnątrzwspólnotowe nabycie nie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Podkreślił jednocześnie, że przy ustalaniu, czy określony pojazd samochodowy do celów poboru akcyzy jest traktowany jako samochód osobowy i w konsekwencji należy do niego stosować przepisy ustawy o podatku akcyzowym, konieczne jest dokonanie jego poprawnej klasyfikacji statystycznej. Stosownie bowiem do przepisu art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN), zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1 ze zm.; DZ. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382 ze zm.) Stosownie do treści art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlega nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z treści tego przepisu jednoznacznie wynika, że przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137, ze zm.) mają w sprawach podatkowych, w zakresie podatku akcyzowego, zastosowanie jedynie do badania, czy dany pojazd jest zarejestrowany bądź też nie, na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wynika to z faktu, że akcyzie podlegają jedynie samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że pojazd zakwalifikowany do pozycji HS 8703 to pojazd przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Kryterium oceny pojazdu pod względem klasyfikowania go do określonej grupy, jest jego przeznaczenie z rozróżnieniem na przewóz osób, ładunku, czy też używanie jako pojazdu specjalnego. Przy pozycji HS 8703 zasadniczym przeznaczeniem jest przewożenie osób. Musi być ono ustalone na podstawie ogólnych cech pojazdu, jego budowy, wyposażenia, cech konstrukcyjnych. Przesądzać o tym mają obiektywne właściwości pojazdu. Zgodnie z wyjaśnieniami do HS opublikowanymi w obwieszczeniu Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej, do obiektywnych przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu do przewozu osób, a zatem decydujących o jego przyporządkowaniu do pozycji HS 8703 należą: 1) obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych z punktów kotwiących lub składane; 2) obecność tylnych okien wzdłuż dwóch ścian bocznych; 3) obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych ścianach lub z tyłu; 4) brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana do przewozu zarówno osób, jak i towarów; 5) wyposażenie całego wnętrza pojazdu w elementy komfortowe i w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Organ odwoławczy stwierdził, że dokładna data przemieszczenia przez Skarżącą pojazdu - z terytorium Niemiec (gdzie został zakupiony [...] stycznia 2012 r.) do kraju - nie jest znana. W dniu [...] stycznia 2012 r. wydane zostało zaświadczenie o przeprowadzonym na terytorium kraju badaniu technicznym pojazdu. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie uznał więc, iż objęty postępowaniem pojazd LAND ROVER RANGE ROVER został przemieszczony na terytorium kraju [...] stycznia 2012 r. Ustalając obiektywne przeznaczenie przedmiotowego samochodu na dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego należało w ocenie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie dokonać zestawienia ogólnego wyglądu i ogółu cech pojazdu nadanych na etapie procesu produkcyjnego z ewentualnymi zmianami konstrukcyjnymi dokonanymi w państwie członkowskim, wpływającymi na wygląd i cechy samochodu w dniu [...] stycznia 2012 r. oraz z ustaleniami z dokumentów i przeprowadzonych na terytorium kraju czynności dowodowych (w szczególności oględzin). Organ II instancji wskazał, że pojazd został wyprodukowany, a następnie dopuszczony do ruchu na terytorium Niemiec w dniu [...] stycznia 2005 r. jako zaprojektowany i wykonany do przewozu osób (kategoria homologacyjna M1 G o nadwoziu kombi AC) o czym stanowi europejska homologacja typu nr [...] wynikająca z niemieckich dokumentów rejestracyjnych oraz z pisma [...] Sp. z o.o. z [...] listopada 2013 r. Dokonana 19 grudnia 2011 r. na terenie Niemiec przebudowa i związana z nią zmiana kategoryzacji pojazdu dla potrzeb ruchu drogowego na samochód ciężarowy nie spowodowała zmiany nadanej na etapie produkcji kategorii homologacyjnej M1 G, ani zmiany rodzaju nadwozia kombi (AC). W dniu [...] stycznia 2012 r. samochód już na terenie kraju przeszedł badanie techniczne zakończone wydaniem zaświadczenia nr [...], w którym uprawniony diagnosta określił pojazd na potrzeby ruchu drogowego jako samochód ciężarowy, wielozadaniowy z 2 miejscami siedzącymi. Następnie [...] stycznia 2012 r. pojazd został po raz pierwszy zarejestrowany na terenie kraju – jako samochód ciężarowy. Z kolei 1 lutego 2012 r. na terenie kraju dokonano następnej przebudowy pojazdu polegającej na: zdemontowaniu kraty grodzeniowej, zamontowaniu tylnych pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu tylnych siedzeń, sprawdzeniu wszystkich pasów bezpieczeństwa oraz foteli z fabrycznymi mocowaniami (dla 5 osób), sprawdzeniu wszystkich elementów norm pojazdu osobowego w oparciu o warunki homologacji. Samochód określono tym razem jako osobowy i jako taki zarejestrowany [...] lutego 2013 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] wobec braku szczegółowych informacji na temat pierwotnego wyposażenia pojazdu, posłużył się w celu poczynienia stosownych ustaleń danymi udostępnionymi przez E. Sp. z o.,o. – [...]. Jak ustalono pojazd LAND ROVER RANGE ROVER w chwili produkcji był pięciomiejscowym samochodem osobowym o nadwoziu typu kombi z pięciorgiem drzwi (2+2+1), wyposażonym co najmniej w: 8 poduszek powietrznych, 4/5 zagłówki, czujnik deszczu, alufelgi, klimatyzację, elektryczną regulację położenia kierownicy, elektrycznie regulowane siedzenia, komputer pokładowy, lusterka boczne ogrzewane, regulowane elektrycznie, pilot sterujący zamkiem centralnym, podgrzewaną przednia szybę, popielniczkę, zapalniczkę, przygotowanie do montażu telefonu GSM, radio CD ze zmieniarką CD, spryskiwacze lamp przednich, system kontroli trakcji, system nagłośnienia Hi - Fi z DSP, szyby barwione, trzecie światło stop, pneumatyczne zawieszenia. Napędzany był silnikiem o pojemności blisko 3 litrów i mocy 177 KM (130 kW). W dniu 18 grudnia 2013 r. zostały przeprowadzone oględziny samochodu marki LAND ROVER RANGE ROVER, w trakcie których wykonano dokumentację fotograficzną pojazdu. W wyniku oględzin stwierdzono, że stan pojazdu pod względem ogólnego wyglądu i ogółu cech odpowiadał temu nadanemu na etapie produkcji. W chwili oględzin samochód w szczególności był pojazdem jednobryłowym, posiadał 5 drzwi, dwa rzędy siedzeń - łącznie 5 miejsc siedzących wyposażonych w pasy bezpieczeństwa i zagłówki. Wszystkie siedzenia pokryte były jednolitą skórzaną tapicerką. Jednolita była tapicerka drzwi przednich i tylnych. Samochód posiadał: okna wzdłuż dwubocznych paneli, szyby sterowane elektrycznie, dwie pary otwieranych wahadłowo drzwi bocznych oraz tylne drzwi bagażnika z szybą, otwierane do góry, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią przeznaczoną dla pasażerów (klimatyzacja, uchwyty górne dla pasażerów, poduszki powietrzne, sprzęt grający z głośnikami w kilku punktach pojazdu, kilka punktów oświetlenia wewnętrznego, jednolita podsufitka na całej długości pojazdu, podłoga części bagażowej wyłożona wykładziną dywanową). Obecny właściciel pojazdu oświadczył do protokołu oględzin, że nie dokonywał w pojeździe żadnych zmian konstrukcyjnych (poza zamontowaniem dodatkowych progów) oraz że samochód jest zarejestrowany jako służący do przewozu osób. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że samochód marki LAND ROVER RANGE ROVER jest i w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochodem osobowym. Został wyprodukowany w Wielkiej Brytanii jako samochód osobowy, tj. został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta w elementy służące do pełnienia zasadniczej funkcji przewozu osób. Jako taki został pierwotnie zarejestrowany w Niemczech. Przed przemieszczeniem pojazdu na teren kraju, jeszcze w Niemczech dokonano przebudowy samochodu. Dyrektor Izby Celnej w [...] podkreślił jednak, że zakres zmian jakie zostały dokonane nie wpłynął na konstrukcję pojazdu. Zmiany nie były trwałe, łatwo przywrócono stan pierwotny. O zmianach konstrukcyjnych, można mówić dopiero wtedy, gdy pojazd zostanie poddany przeróbkom znacznie i na trwałe ingerującym w jego konstrukcję. Tymczasem dokonane w pojeździe zmiany umożliwiające jego zarejestrowanie jako samochodu ciężarowego nie pozbawiły pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu osobowego. Stanowiły wyłącznie czasowe przystosowanie pojazdu do przewozu towarów. Potwierdzeniem tego jest to, że ponowne wyposażenie pojazdu w elementy niezbędne dla potrzeb przewozu osób, a więc zgodne z zasadniczym przeznaczeniem pojazdu, nie wymagało żadnych zmiany konstrukcji. Odbyło się wyłącznie przez montaż siedzeń wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, demontaż przegrody dzielącej przestrzeń pasażerską od ładunkowej. To, że pasy bezpieczeństwa oraz tylne kanapy zostały zamontowane w fabrycznych miejscach mocowania potwierdziło zaświadczenie [...] Sp. z o.o. w P. z 1 lutego 2012 r. Ponadto organ podniósł, że w dniu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd posiadał szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do kodu CN 8703 takich jak: jedna zamknięta przestrzeń wewnętrzna przystosowana do przewozu osób, wahadłowo otwierane drzwi boczne, przeszklona otwierana klapa z tylu pojazdu i okna wzdłuż dwubocznych paneli, fabryczne/stałe punkty kotwiczenia siedzeń w tylnej części pojazdu oraz uchwyty do mocowania pasów bezpieczeństwa, oświetlenie wewnętrzne, jednolita podsufitka, tapicerka wszystkich drzwi oraz tapicerka wszystkich siedzeń, wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. sprzęt audio, głośniki, oświetlenie, poduszki powietrzne, klimatyzacja), systemy bezpieczeństwa jazdy, blisko trzylitrowy silnik. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] Skarżąca zarzuciła organowi: 1) naruszenie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a.") mających istotny wpływ na zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym, a mianowicie art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4 ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1 poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a to wobec aktualnie arbitralnie dowolnego przyjęcia, że samochód będący przedmiotem skarżonej decyzji nie jest samochodem ciężarowym, bez zebrania przez organ wystarczającego materiału dowodowego stanowiącego o cechach i przeznaczeniu pojazdu; 2) naruszenie przepisów postępowania podatkowego o istotnym wpływie na rozstrzygnięcie postępowania, a mianowicie: - naruszenie art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "o.p."), w postaci złamania zasady prawdy obiektywnej poprzez wydanie decyzji przy niepełnym ustaleniu stanu faktycznego sprawy, wynikającym z nieprzeprowadzenia dokładnego i zindywidualizowanego postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 187 § 1 oraz 194 § 1 o.p. w zw. z art. 122 poprzez przyjęcie niewłaściwych kryteriów klasyfikacji pojazdu jako osobowy, z pominięciem norm klasyfikujących wynikających z not wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjętych zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie wspólnej Taryfy Celnej, oraz wydanie decyzji w oparciu o irrelewantne źródła dowodowe, bo niewyjaśniające stanu faktycznego sprawy. Podnosząc tak formułowane zarzuty odwoławcze Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone przepisami m.in. art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269, ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej p.p.s.a.) sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżone orzeczenie odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jego wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi wyeliminowanie takiego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego (ewentualnie stwierdzenia jego wydania z naruszeniem prawa, na podstawie art.145 § 1 p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami skargi. Sąd rozpoznając skargę korzysta ze wszystkich dowodów zebranych w toku postępowania administracyjnego, gdyż rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.) Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, w granicach kompetencji przysługujących na podstawie wskazanych ustaw sądowi administracyjnemu, wypada stwierdzić, że skarga jest bezzasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest ustalenie, czy nabyty przez Skarżącą wewnątrzwspólnotowo samochód marki LAND ROVER RANGE ROVER był w dacie tego nabycia samochodem przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób (klasyfikowanym do pozycji CN 8703), czy też samochodem ciężarowym (pozycja CN 8704). Od zaklasyfikowania samochodu zależy bowiem to, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Zdaniem Skarżącej sprowadzony przez nią pojazd służył do transportu towarowego, o czym świadczyć mają przedłożone dokumenty – dowody rejestracyjne pojazdu, zaświadczenie z badań technicznych. To było przyczyną braku złożenia przez Skarżącą określonej przepisami deklaracji AKC-U i nieodprowadzenia podatku akcyzowego. Organy podatkowe uznają natomiast, że zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji 8703, a co za tym idzie, jego wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że podstawę prawną rozstrzygnięcia stanowiły przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.; dalej "u.p.a."). Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W myśl art. 101 ust. 2 u.p.a. obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo i niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju powstaje z dniem: przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju (pkt 1), bądź nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel - jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 2). Podatnikiem, według art. 102 ust. 1 u.p.a., jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2. Natomiast przepis art. 100 ust. 4 u.p.a. definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przedstawionej regulacji wynika, że opodatkowaniu akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji CN 8703 i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Z mocy art. 3 ust. 1 i 2 u.p.a., do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy, stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zgodnie z ust. 2 wyżej powołanego przepisu ustawy o podatku akcyzowym, zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej (ORINS) tytuły sekcji, działów i poddziałów mają jedynie charakter orientacyjny. Dla celów prawnych klasyfikację przeprowadza się w oparciu o nazwy pozycji i wszelkie postanowienia zawarte w uwagach do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią odpowiednich pozycji i uwag. Gdy dokonanie klasyfikacji nie będzie możliwe w powyższy sposób, należy skorzystać z ogólnych reguł interpretacji Nomenklatury Scalonej, pod warunkiem, że ani treść pozycji, ani treść uwag, nie będzie stwarzać żadnych przeszkód do ich zastosowania. Część opisową do Scalonej Nomenklatury (CN), stanowią Noty Wyjaśniające do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). Nomenklatura Scalona jest oparta na Zharmonizowanym Systemie Oznaczania i Kodowania Towarów (HS). System HS powstał na mocy Międzynarodowej konwencji w sprawie zharmonizowanego systemu oznaczania i kodowania towarów, sporządzonej w Brukseli dnia 14 czerwca 1983 r. (Dz. U. z 1997 r. nr 11, poz. 62). W wyniku tego Nomenklatura CN jest do 6 cyfr (podpozycje) w pełni zgodna z systemem HS, który jest przyjęty na świecie przez większość państw uprzemysłowionych. Posługując się zatem Nomenklaturą Scaloną zasadnym jest uwzględnianie wyjaśnień i wskazówek dotyczących klasyfikacji taryfowej Światowej Organizacji Ceł do nomenklatury HS, choć nie mają one mocy wiążącej. W świetle wyjaśnień zawartych w Notach Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w obwieszczeniu Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. w sprawie wyjaśnień do Taryfy Celnej (M. P. nr 86, poz. 880) klasyfikacja pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8703 jest wyznaczona przez pewne cechy, które wskazują, że pojazdy te są głównie przeznaczone do przewozu osób niż do transportu towarów (poz. 8704). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703, są następujące cechy: - obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych, - obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli, - obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi (jedne lub więcej) z oknami na bocznych panelach lub z tyłu, - brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów, - wyposażenie całego wnętrza pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki). Przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8704, są następujące cechy: - siedzenia-ławki bez wyposażenia zabezpieczającego (np. pasów bezpieczeństwa lub punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia) ani bez wyposażenia kojarzonego z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów w części tylnej znajdującej się za siedzeniem kierowcy i przednimi siedzeniami pasażerów; siedzenia takie są zwykle składane tak, aby możliwe było pełne wykorzystanie tylnej części pojazdu (vany) lub naczepy (pojazdy typu pick-up) do transportu towarów. - oddzielna kabina dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielna otwarta naczepa z panelami bocznymi i nakładaną klapą (pojazdy typu pickup); - brak okien na bokach pojazdu; obecność przesuwnych, wahadłowych lub podnoszonych drzwi bez okien na bokach pojazdu lub z tyłu, przeznaczonych do załadunku i rozładunku towarów (pojazdy typu van); - zamontowany na stałe panel lub przegroda pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów siedzących z przodu, a częścią tylną; - brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażerów (np. dywaniki, wentylacja, oświetlenie wnętrza, popielniczki). Co istotne katalog przesłanek decydujących o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu nie jest wyczerpujący, na co wskazał TSUE w sprawie C-486/06. Ustalenie zasadniczego przeznaczenia samochodu (do przewozu osób bądź towarów) niewątpliwie winno być poprzedzone zebraniem i analizą całokształtu materiału dowodowego sprawy. Punktem wyjścia dla rozważań podjętych w tym zakresie powinien być art. 122 o.p. Zgodnie z treścią tego artykułu w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Powyższy przepis zawarty jest w Ordynacji podatkowej w części ogólnej postępowania podatkowego i artykułuje jego naczelną zasadę, określaną w doktrynie jako zasadę prawdy obiektywnej. Wynika z niej obowiązek organu podatkowego "wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa". (W. Dawidowicz Ogólne postępowanie administracyjne. Zarys systemu. Warszawa 1962 s.108). Powoływana norma wskazuje również, że inicjatorem i gospodarzem prowadzonego postępowania jest organ podatkowy, który z urzędu obowiązany jest przeprowadzić dowody służące ustaleniu stanu faktycznego sprawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2008 r. sygn. akt I FSK 200/07; (dostępny na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). Rozwinięciem omawianej zasady są przepisy odnoszące się do postępowania dowodowego, istotny więc dla niniejszej sprawy będzie art. 187 § 1 o.p., zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z tej zaś normy wynikają dla organu podatkowego dwie istotne powinności: po pierwsze zebranie materiału dowodowego niezbędnego dla podjęcia rozstrzygnięcia, po drugie jego wnikliwe rozpatrzenie. Wskazać również należy, że organy podatkowe muszą kierować się regułami zapisanymi w art. 191 o.p. Zgodnie z jego brzmieniem organ, podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Ocena taka zakłada przy tym, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99, opublikowany w internetowej bazie orzeczeń NSA http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W orzecznictwie sądowym wielokrotnie podkreślano, że klasyfikacja konkretnego pojazdu do pozycji CN 8703 musi być poprzedzona ustaleniami świadczącymi o tym, że główną funkcją użytkową samochodu jest przewóz osób. Przeznaczenie towaru musi stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji i jest ono decydujące, jeżeli jest temu towarowi właściwe (por. wyrok NSA z dnia 10 maja 2012 r. sygn. akt I GSK 370/12). Podkreślenia wymaga, że cecha zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób nie oznacza, że pojazd służy wyłącznie do przewozu osób. Brzmienie pozycji CN 8703 wskazuje wyraźnie, że może być on wykorzystywany również do przewozu towarów, choć zasadniczym jego przeznaczeniem jest przewóz osób. Świadczy o tym kwalifikowanie do tej pozycji samochodów osobowo – towarowych (kombi). Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób (CN 8703) bądź towarów (CN 8704) ustalane jest na podstawie cech konstrukcyjnych samochodu, jego ogólnego wyglądu i wyposażenia. Winno się ono odbywać w oparciu o całokształt okoliczności danej sprawy – dokumenty dotyczące okresu sprzed nabycia auta, jak i po jego nabyciu, obiektywne cechy samochodu świadczące o jego dominującym charakterze. Charakteru tego nie zmieniają przeróbki dokonane w samochodzie, dostosowujące go do indywidualnych potrzeb użytkownika lecz nie zmieniające konstrukcyjnego przeznaczenia pojazdu. Natomiast powołane wyżej przepisy wspólnotowe dotyczące Nomenklatury Scalonej, jak i odwołujące się do nich przepisy ustawy o podatku akcyzowym, nie pozwalają na zmianę zasadniczego przeznaczenia pojazdu na skutek dopuszczalnych zmian konstrukcyjnych. Stałe elementy konstrukcyjne nie mogą być bowiem dowolnie zmieniane ani przez producenta, ani przez użytkownika i one decydują o zasadniczym przeznaczeniu pojazdu. Przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki LAND ROVER RANGE ROVER w którym przed przemieszczeniem do kraju dokonano przebudowy w stosunku do etapu produkcji. Dla ustalenia właściwej klasyfikacji ustalić zatem należało czy dokonaną przebudowę należy uznać za zmianę konstrukcyjną i czy miała ona charakter trwały i nieodwracalny, a także czy zmieniła ona ogólny wygląd i ogół cech pojazdu na tyle, aby wpłynąć na jego klasyfikację na potrzeby opodatkowania akcyzą. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że konstrukcja spornego samochodu nie została trwale zmieniona. Sporny pojazd cały czas posiadał i posiada homologację wydaną dla samochodu osobowego i dopiero zmiany polegające na zdemontowaniu tylnej kanapy i tylnych pasów oraz zamontowaniu kraty grodzeniowej sprawiły, że pojazd na potrzeby ruchu drogowego zarejestrowany został jako samochód ciężarowy dwuosobowy z zamkniętą przestrzenią ładunkową, zachowując jednak nadaną na etapie produkcji europejską homologację typu samochodu osobowego. Należy również zauważyć, że zasadnym jest konstatacja organu, iż dokonana przebudowa nie nosiła trwałego i nieodwracalnego charakteru. Trafnie również organ uznał, iż zakres przebudowy nie obejmował zmian konstrukcyjnych samochodu. Dokonane zmiany - jak prawidłowo ustalił organ podatkowy - nie spowodowały zmiany rodzaju nadwozia, obniżenia komfortu i luksusu podróży. Jak słusznie zauważył organ odwoławczy, w przedmiotowym samochodzie nie usunięto wyposażenia związanego z komfortem przewożonych osób i elektronicznymi systemami podnoszącymi bezpieczeństwo i komfort jazdy pojazdem. Tym samym dokonane przed przemieszczeniem do kraju modyfikacje nie naruszyły konstrukcji samochodu, jego stałego wyposażenia. Dokonaną przed przemieszczeniem samochodu przebudowę (czynność zdemontowania tylnej kanapy z pasami oraz wmontowanie kraty) nie można - jak zasadnie wskazuje organ - określić jako zmiany konstrukcyjnej lecz co najwyżej czasową zmianę wyposażenia. Dokonana "przebudowa" nie mogła być uznana za zmianę konstrukcji samochodu i nie posiadała charakteru trwałego, tzn. była w pełni odwracalna. Co istotne, przywracając osobowe wyposażenie samochodu - tylną kanapę zamontowano w fabrycznych mocowaniach, podobnie uczyniono z tylnymi pasami bezpieczeństwa. Samochód nigdy nie został pozbawiony punktów montażu tych elementów. Wynika to ewidentnie z zaświadczenia wystawionego przez [...] Sp. z o. o. w P. z 1 lutego 2012 r. (k. 24 akt administracyjnych). Z treści tego dokumentu organy podatkowe wyciągnęły prawidłowe wnioski. Ich kontestowanie przez Skarżącą (przy powoływaniu się na ten sam dokument) nie może przekonywać. W świetle przedstawionej wcześniej argumentacji odczytywanie tego dokumentu – jak czyni się to w skardze - jako potwierdzającego dokonanie zmian konstrukcyjnych samochodu z ciężarowego na osobowy (w rozumieniu przepisów dotyczących podatku akcyzowego a nie ruchu drogowego) jest oczywiście wadliwe. W konsekwencji powyższych ustaleń za prawidłową uznać należy ocenę charakteru dokonanych zmian przed przemieszczeniem pojazdu na terytorium kraju jako nietrwałych, tj. umożliwiających przy zastosowaniu prostych środków ich odwrócenie. Trwałość dokonanych zmian konstrukcji/wyposażenia pojazdu ma istotne znaczenie w interpretacji pozycji Nomenklatury Scalonej. Wskazują na to Noty wyjaśniające do HS zarówno do pozycji HS 8703 - lit. d), jak i do pozycji HS 8704 - lit. a) i lit. d). Jest tam bowiem mowa o stałym panelu (przegrodzie) pomiędzy przestrzenią dla pasażerów i przestrzenią towarową oraz o braku punktów do zamocowania pasów bezpieczeństwa i potrzebnego do tego wyposażenia. Ponadto elementy wyposażenia samochodu w zakresie komfortu i bezpieczeństwa podróży, drogie w utrzymaniu elementy układu napędowego (liczne systemy elektroniczne): automatyczna klimatyzacja, elektrycznie otwierane szyby w drzwiach zarówno z przodu jak i z tyłu, wielofunkcyjna kierownica, wskazują na zasadnicze przeznaczenie pojazdu do przewozu osób. Takie wyposażenie nie jest spotykane w pojazdach konstrukcyjnie przystosowanych do przewozu towarów ze względu na ekonomikę przewozów towarowych (por. wyrok TSUE z 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06). W ocenie Sądu, organy obu instancji podjęły przy tym wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy. Był on przy tym w pełni wystarczający do prawidłowego rozstrzygania. Zarzucając jego niezupełność Skarżąca nie wskazała bynajmniej o przeprowadzenie jakich czynności jeszcze wnosi. Czyni to formułowane w tym zakresie zarzuty stricte polemicznymi. Zebrane dowody zostały przy tym ocenione zgodnie z zasadami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Tym samym Sąd nie stwierdza zarzucanego w skardze naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. Organy podatkowe – wbrew twierdzeniom skargi - zastosowały także prawidłowo przepisy prawa materialnego, w szczególności ustawy o podatku akcyzowym, a także zastosowały właściwie noty wyjaśniające do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich przyjęte zgodnie z art. 9 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Nie budzi najmniejszych wątpliwości prawidłowość wyliczenia należnego od Skarżącej podatku akcyzowego. W trakcie prowadzonego postępowania nie doszło też do naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady przekonywania. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w sposób mający wpływ na wynik sprawy. Zarzuty podnoszone w skardze uznano za nieprzekonujące. Z tych względów na postawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę