V SA/Wa 3162/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska (spr.), Sędzia WSA - Irena Jakubiec – Kudiura, Sędzia WSA - Małgorzata Rysz, Protokolant - Urszula Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2009 r. sprawy ze skargi D. S. – P. H.- U. V. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2008 r. nr [...] w przedmiocie określenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT oddala skargę. W dniu [...] czerwca 2003r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "V." D. S. z siedzibą w W. zgłosiło za pośrednictwem Agencji Celnej A., do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym koce [...] (JDA SAD nr [...]). Do zgłoszenia celnego skarżąca spółka załączyła fakturę z [...] marca 2003r. o numerze [...], wystawioną przez eksportera towaru, fakturę transportową proforma wystawioną przez firmę D. sp. z.o.o., w której łączny koszt transportu na odcinku zagranicznym (H.-granica P.) określono na kwotę [...] tj. [...], a koszt transportu na odcinku krajowym – na kwotę [...] tj. [...]. W polach 12 i 44 dokumentu SAD zadeklarowano koszty transportu w ww. kwotach. Po weryfikacji zgłoszenia celnego oraz przeprowadzeniu postępowania, decyzją z [...] lipca 2003r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. uznał zgłoszenie celne za prawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i kwoty wynikającej z długu celnego. Po przeprowadzeniu, w siedzibie spółki kontroli obrotu towarowego z zagranicą i na rynku wewnętrznym ujawniona została faktura VAT z [...] czerwca 2003r., opiewająca na kwotę [...]. Faktura ta została wystawiona przez firmę D. sp. z o.o. i dotyczyła kosztów wynajęcia kontenera i składowania w porcie H. Z uwagi na powyższe organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające mające na celu ustalenie rzeczywistej wartości celnej towaru. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...] maja 2006r. wznowił postępowanie celne zakończone decyzją ostateczną z [...] lipca 2003r. Jednak, zgodnie z treścią art. 65 § 5 ustawy z 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.) decyzja, którą organ celny uznałby zgłoszenie celne za prawidłowe bądź nieprawidłowe w całości lub w części, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. W przedmiotowej sprawie termin do wydania upłynął w dniu [...] czerwca 2006r., wobec czego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] marca 2008r. odmówił uchylenia w całości decyzji z [...] lipca 2003r. Postanowieniem z [...] marca 2008r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął z urzędu postępowanie w celu zbadania prawidłowości zgłoszenia celnego SAD z [...] czerwca 2003r. Następnie decyzją z [...] czerwca 2008r., nr [...], określił kwotę podatku od towarów i usług z uwzględnieniem ujawnionej w trakcie kontroli faktury VAT. W wyniku wniesionego przez skarżącą spółkę odwołania, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] listopada 2008r.nr [...], utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W treści uzasadnienia organ odwoławczy przedstawił pokrótce stan faktyczny sprawy i tok rozumowania organu I instancji. Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, iż funkcjonariusze Izby w trakcie kontroli ujawnili fakturę transportową, która nie została przedstawiona wraz ze zgłoszeniem celnym. Wystawca faktury firma D. sp. z o.o., w piśmie z [...] grudnia 2004r., poinformowała organ kontrolujący, iż przedmiotowa faktura odnosi się do kontenerów o nr [...] oraz [...]. Jednak organ odwoławczy wskazał, iż powyższe numery kontenerów zostały wymienione w polach 31 (opakowania i spis towarów) w zgłoszeniach celnych SAD nr [...] z [...] czerwca 2003r. oraz SAD nr [...] z [...] czerwca 2003r. Strona skarżąca nie deklarowała w momencie zgłoszenia celnego obowiązku poniesienia ww. kosztów związanych z transportem przedmiotowego towaru, zatem organ celny uznał, iż przepisy regulujące procedurę dopuszczenia do obrotu, jaką został objęty towar, zostały zastosowane w oparciu o nieprawidłowe i niekompletne dane. Dalej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ powołując się na treść art. 23 § 1 Kodeksu celnego wyjaśnił, iż wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile to konieczne z uwzględnieniem art. 30 i 31. W celu określenia wartości celnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty transportu i ubezpieczenia oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego (art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego). Upoważnienie, co dalej wskazuje Dyrektor Izby Celnej do włączania tych kosztów do wartości celnej towarów daje Artykuł 8 pkt 2 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. Zatem do kosztów transportu towarów, o których mowa w treści art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego zalicza się wszelkie koszty poniesione przez importera związane z przemieszczaniem towaru do granicy państwa lub portu polskiego, są to koszty ściśle związane z przewozem towaru, ale też koszty związane np. z jego składowaniem (vide: wyrok NSA z 6 lipca 1995r. o sygn. akt SA/Kr 2869/94). Organ II instancji odwołał się również do "Międzynarodowych Reguł Wykładni Terminów Handlowych" (Incoterms 2000) określonych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu. Stosując te formuły strony przedmiotowej transakcji uzgodniły, że dostawa towaru odbywać się będzie na bazie CIF H., a w jej ramach sprzedający musi zorganizować transport i ponieść koszty z tym związane, ale bez przyjmowania ryzyka utraty, uszkodzenia towaru lub dodatkowych kosztów związanych z przypadkami występującymi po załadunku i wysyłce. Zatem, co organ odwoławczy podkreślił, obowiązkiem kupującego było poniesienie kosztów za wynajem kontenera oraz składowanie towaru wynikających z ujawnionej faktury. Koszty te podlegały doliczeniu do wartości transakcyjnej towaru, tak więc zwiększały wartość celną towaru, co jest zgodne z przyjętym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide: wyrok NSA z 27 października 2000r. o sygn. akt I SA/Po 2422/98, wyrok NSA z 6 lipca 1995r. o sygn. akt SA/Kr 2869/04, wyrok NSA z 9 czerwca 1998r. o sygn. akt VSA 986/97). "Koszty transportu", jak wskazał Dyrektor Izby Celnej obejmują wszelkie świadczenia główne i dodatkowe związane z transportem towaru. Do kosztów transportu zalicza się koszty frachtu łącznie różnego rodzaju specyficznymi dopłatami, jak koszty spedycji oraz opłaty związane z wynajmem środków transportu i pojemników transportowych (kontenery, cysterny itp.), jak również inne koszty, które są spowodowane transportem i które pozostają z nim w bezpośrednim związku np. koszty wstępnego oraz tymczasowego składowania, koszty spowodowane opóźnieniami w transporcie. Organ II instancji, uznał za zasadną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W., którą zostały doliczone do wartości celnej towaru koszty wynikające z ujawnionej faktury, proporcjonalnie do wartości importowanego towaru według dokumentów SAD ( vide wyrok NSA z 26 czerwca 1997r. o sygn. akt ISA/Po 1640/96, wyrok NSA z 24 lutego 1998r. o sygn. akt VSA 909/96). Do przedmiotowego zgłoszenia celnego doliczono kwotę [...]. W opinii Dyrektora Izby Celnej w W. nie sposób zgodzić się z zarzutem podniesionym przez stronę, iż korzystając z przykładu z punktu 12 i 13 rozdział III Komentarza 7.1. "Postępowanie wobec składowania i kosztów z tym związanych w ramach artykułu 1", zawarty w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej, nie ma odniesienia do przedmiotowej sprawy. W omawianym przypadku, co wskazał organ odwoławczy nie mamy do czynienia z kosztami uznanymi za pośrednią lub bezpośrednią płatność na rzecz sprzedającego, koszty wynikające z ujawnionej faktury są szeroko rozumianymi kosztami transportu, podlegającymi doliczeniu do wartości celnej towaru. Organ celny II instancji podkreślił też, iż z uwagi na upływ trzyletniego terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, organ celny I instancji nie miał możliwości wydania decyzji uznającej ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie kwoty długu celnego. Jednak art. 38 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług zezwala naczelnikowi urzędu celnego na ustalenie w drodze decyzji prawidłowych elementów kalkulacyjnych według zasad określonych w przepisach celnych. Elementy kalkulacyjne ustalane są dla potrzeb określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, jeżeli istnieje podstawa do zweryfikowania tych należności. Dyrektor Izby Celnej podkreślił że, jeżeli w wyniku weryfikacji zgłoszenia celnego organ celny stwierdzi, że kwoty podatków zostały wykazane nieprawidłowo, naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję określającą podatki w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług). Jeżeli zgodnie z przepisami celnymi, powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do obliczenia lub zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić wartość celną według zasad określonych w przepisach celnych na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów (stosownie do art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, odpowiadającego w swej treści art. 11 f ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym). Pismem z [...] lipca 2008r. Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "V." wniosło skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., domagając się w niej uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie lub przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Skarga zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego w szczególności, naruszenie art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, a także Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994r. (Dz.U. 1995r., nr 98, poz. 483 ze zm.) i art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Ponadto zarzuciła obrazę przepisów postępowania, w tym art. 65 § 1 i 2, art. 122 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Kodeksu celnego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Numer porządkowy sprawy VSA/Wa 3161/08 został zakreślony w repertorium SA, a akta o sygn. VSA/Wa 3161/08 włączone do akt sprawy VSA/Wa 3162/08, zgodnie z zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału z 1 kwietnia 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem kontroli Sądu stała się decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z [...] listopada 2008r, utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] czerwca 2008r., w przedmiocie podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku VAT. Organu obu instancji w sposób prawidłowy przeprowadziły postępowanie mające na celu ustalenie wartości celnej towaru (koce [...]). Do wartości celnej towaru, organy celne doliczyły koszty wynikające z ujawnionej faktury z [...] czerwca 2003r., która nie została przedstawiona wraz ze zgłoszeniem celnym. Poniesione przez importera koszty wynajęcia kontenera i składowania tego towaru, objęte tą fakturą stanowią koszty transportu, mimo kontrargumentów zgłaszanych przez skarżącego. W ocenie importera, z czym Sąd zgodzić się nie może wydatki związane z wynajęciem kontenera oraz składowaniem towaru w porcie H. nie stanowią kosztów, jakie należy wykazać w zgłoszeniu celnym. Sięgając do art. 30 § 1 Kodeksu celnego w celu określania wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się, zgodnie z punktem 5) koszty transportu i ubezpieczenia przywiezionych towarów oraz opłaty załadunkowe i manipulacyjne związane z ich transportem, poniesione do granicy państwa lub portu polskiego. Ponadto upoważnienie takie daje Artykuł 8 pkt 2 Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r., do kosztów transportu towaru zalicza się wszelkie koszty poniesione przez importera związane z przemieszczaniem towaru do granicy państwa lub portu polskiego. Zatem do kosztów transportu wchodzą więc nie tylko koszty związane ściśle z przewozem towaru ale także koszty związane np. z jego składowaniem lub dozoru nad nim poniesione przez importera w czasie przewozu towaru do granicy państwa lub portu polskiego, co jest zgodne z utrwaloną praktyką orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego (vide wyrok NSA z 6 lipca 1995r. o sygn. akt SA/Kr 2869/94, wyrok NSA z 3 czerwca 1998r. o sygn. akt VSA 1698/97). Do takiego poglądu uprawnia fakt, iż na dokumencie SAD z [...] czerwca 2003r. strony transakcji wskazują w punkcie 20 Warunki dostawy – CIF H., który to skrót oznacza zgodnie z "Międzynarodowymi Regułami Wykładni Terminów Handlowych" określonych przez Międzynarodową Izbę Handlową w Paryżu (Incoterms 2000) Cost, Insurance and Freight (... named of destination) co oznacza Koszt, Ubezpieczenie i Fracht (...oznaczony port przeznaczenia). Strony stosując zasadę CIF H., określiły rodzaje kosztów związane z dostawą towaru oraz wzajemne zobowiązania w ten sposób, że sprzedający musi zorganizować transport i ponieść związane z tym koszty, ale bez przyjmowania ryzyka utraty, uszkodzenia towaru lub dodatkowych kosztów związanych z przypadkami występującymi po załadunku i wysyłce. Kupujący - Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe "V." był zobowiązany m.in. do poniesienia kosztów za wynajem kontenera oraz składowanie towaru wynikających z ujawnionej faktury. Koszty te podlegały doliczeniu do wartości transakcyjnej towaru zgodnie z cytowanym wyżej art. 30 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, a w konsekwencji zwiększały wartość celną towaru. Jednoznacznie wypowiedział się w tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny, (vide wyrok NSA z 27 października 2000r. o sygn. akt I SA/Po 2422/98) uznał, iż opłaty za wynajem kontenerów oraz za składowanie towarów są kosztami transportu, będącymi elementem wartości celnej. Do kosztów transportu towaru wchodzą bowiem nie tylko koszty ściśle związane z przewozem towaru, ale także koszty związane np. z jego składowaniem lub dozorem nad nim poniesione przez importera w czasie przewozu towaru do granicy państwa lub portu polskiego (vide wyrok NSA z 6 lipca 1995r. o sygn. akt SA/Kr 2869/94), z przeładunkiem towaru w Hamburgu (vide wyrok NSA z 19 września 1996r. o sygn. akt VSA 1154/95), z organizacją transportu, załadunkiem, rozładunkiem, przygotowaniem i odbiorem towaru (vide wyrok NSA z 3 czerwca 1998r. o sygn. akt VSA 1698/97), z wyładunkiem, załadunkiem, magazynowaniem w czasie transportu, przygotowaniem towaru tak by odpowiadał wymogom polskiego odbiorcy (vide wyrok NSA z 9 czerwca 1998r. o sygn. akt VSA 986/97). Zatem pojęcie "koszty transportu" obejmuje wszelkie świadczenia główne i dodatkowe związane z transportem towaru. Do kosztów transportu zalicza się koszty frachtu łącznie różnego rodzaju specyficznymi dopłatami, jak koszty spedycji (np. wykonane przez specjalistyczną firmę w zakresie sprawdzenia jakości towaru, przeprowadzenie inspekcji ładunku przed załadowaniem, dokumenty eksportowe ) oraz opłaty związane z wynajmem środków transportu i pojemników transportowych (kontenery, cysterny itp.), koszty powstające w związku z przeładunkiem przywiezionego towaru z jednego środka transportu na inny (np. ze statku na samochód ciężarowy), jak również inne koszty, które są spowodowane transportem i które pozostają z nim w bezpośrednim związku, np. koszty wstępnego oraz tymczasowego składowania, koszty spowodowane opóźnieniami w transporcie. Odnośnie przykładu z punktu 12 rozdział III Komentarza 7.1 "Postępowanie wobec składowania i kosztów z tym związanych w ramach artykułu I", jako argumentu zawartego w treści skargi dotyczącego niewłaściwie ustalonej przez organy celne wartości celnej, to Sąd wskazuje, iż nie ma on odniesienia do przedmiotowej sprawy. W omawianym przypadku, kupujący A w kraju importu I kupuje od sprzedającego B w kraju eksportu X towary ex-works, które składuje w kraju X na własny rachunek po czym importuje je do kraju I. Zatem w tym przykładzie mamy do czynienia z kosztami uznanymi za pośrednią lub bezpośrednią płatność sprzedającego, w przedmiotowej sprawie koszty wynikające z ujawnionej faktury z [...] czerwca 2003r. są szeroko rozumianymi kosztami transportu, podlegającymi doliczeniu do wartości celnej towaru, a nie jak chciałby skarżący koszty uznane za pośrednią lub bezpośrednią płatność na rzecz sprzedającego. Sąd podkreśla, iż w niniejszej sprawie zastosowanie może znaleźć przykład z punktu 17 lit a) rozdział V (Towary czasowo składowane w związku z ich transportem), w którym przedstawiono sytuację zbliżoną do mającej miejsce w tej sprawie. Importer I kupuje towary na zasadach ex-works w kraju eksportu. Koszty składowania są ponoszone w miejscu eksportu w oczekiwaniu na przybycie statku, na którego pokładzie towary zostaną wyeksportowane. Zgodnie z komentarzem 7.1. punkt 18, tego rodzaju wydatki związane ze składowaniem spowodowanym okolicznościami transportu, należy traktować jako koszty związane z transportem towarów. Należy więc wobec nich postępować zgodnie z postanowieniami Artykułu 8.2b) Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994r. W skardze importer zarzucił też naruszenie przez organy celne dyspozycji art. 15 ust. 4 ustawy z 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, wynikające z przyjęcia, iż podstawa opodatkowania w imporcie towarów obejmuje koszty składowania towaru poniesione przez kupującego po zakupie towarów, które nie mogą być uznane za pośrednią lub bezpośrednią płatność na rzecz sprzedającego, przez co nie stanowią one części ceny faktycznie zapłaconej lub należnej. Jest to argument który nie znajduje uznania Sądu, gdyż w myśl postanowień ww. art. 15 ust 4, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Prawidłowo, zatem organy celne zastosowały art. 38 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, określając wartość celną towaru dla potrzeb prawidłowego określenia należnych podatków z tytułu importu towarów, a następnie określiły kwotę podatku od towarów i usług w nowej, prawidłowej wysokości. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, jak wskazywał importer, ocena zebranego przez organy materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło swój wyraz w wyczerpującym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak ją poprzedzającej. Z wymienionych wyżej powodów, tj. uznając decyzje organu I jak i II instancji w całości za prawidłowe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.