V SA/Wa 3168/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Barbara Mleczko - Jabłońska, Sędzia WSA - Piotr Kraczowski (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2015 r. sprawy ze skargi A.B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członków zarządu 1. Uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] czerwca 2013 roku nr [...] w stosunku do A. B. 2. Wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w części uchylonej wyrokiem do czasu jego uprawomocnienia się. 3. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A. B. kwotę 500 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) [...] decyzjami z [...] października 2009 r., określił prawidłową kwotę długu celnego (kwotę cła oraz cła antydumpingowego) z tytułu importu towarów wg [...] zgłoszeń celnych uzupełniających z [...] kwietnia 2008 r. ([...]) i z [...]czerwca 2008 r. ([...]), dokonanego przez firmę "E." Sp. z o.o. Równocześnie stwierdził różnicę pomiędzy kwotami zadeklarowanymi w zgłoszeniach i należnymi w kwocie [...] zł z tytułu cła i [...] zł z tytułu cła antydumpingowego oraz wezwał do ich uiszczenia. Zgłoszenia zostały złożone na rzecz firmy "E." Sp. z o. o. przez A.Sp. z o.o., działającą w formie przedstawicielstwa pośredniego. Obie spółki były dłużnikami. Wymierzone ww. decyzjami należności celne nie zostały uiszczone, co spowodowało wszczęcie przez Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) postępowań egzekucyjnych, które okazały się bezskuteczne. W związku z powyższym Naczelnik UC postanowieniami: z [...] kwietnia 2012 r. i [...] listopada 2012 r. wszczął z urzędu postępowania w zakresie orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu, odpowiednio - "E." Sp. z o. o. K. D. oraz członków zarządu A. Sp. z o.o. A. B.oraz J.F., za zaległości z tytułu długu celnego wynikające z [...] decyzji z [...] października 2009 r., należne odsetki za zwłokę od powyższych zaległości celnych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Naczelnik UC decyzją z [...] czerwca 2013 r. orzekł o odpowiedzialności K. D. - członka zarządu "E." Sp. z o. o. oraz A. B.i J. F. - członków zarządu "C." Sp. z o. o. w W. za zaległości z tytułu: cła w wysokości [...] zł oraz cła antydumpingowego w wysokości [...] zł, należne odsetki za zwlokę w wysokości [...] zł, koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do K. D. ([...] zł) oraz koszty postępowania egzekucyjnego prowadzonego w stosunku do A. B.i J. F. w wysokości [...] zł. Od ww. decyzji odwołania wnieśli J. F. oraz A. B. Dyrektor IC decyzją z [...] września 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor IC wskazał, że zgodnie z art. 66 ust. 1 ustawy Prawo celne, do odpowiedzialności z tytułu długu celnego oraz odsetek stosuje się odpowiednio przepisy art. 29 oraz rozdziałów 14 i 15 Działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: o.p.). Stosownie do art. 116 § 1 o.p. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 o.p. – odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Dyrektor IC wyjaśnił, że w art. 116 o.p., ustawodawca ustanowił przesłanki odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek. Przesłanki te dzieli się na pozytywne i negatywne. Do pozytywnych należy zaliczyć bezskuteczność egzekucji podatkowej w całości lub w części oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też, wskazanie przez niego mienia, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne (egzoneracyjne) do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Po poczynieniu powyższych uwag Dyrektor IC przypomniał, że na skutek nieuiszczenia przez "E." Sp. z o.o. oraz A.Sp. z o.o. kwoty należności celnych, wynikających z decyzji z [...] października 2009 r. oraz stwierdzonej bezskuteczności egzekucji wobec ww. spółek, Naczelnik UC decyzją z [...] czerwca 2013 r. orzekł o odpowiedzialności K. D. oraz A. B. i J. F. Na podstawie danych wynikających z dokumentu założycielskiego spółki KRS nr [...] ustalono, że w okresie, w którym powstały powyższe zobowiązania (kwiecień oraz czerwiec 2008), członkami zarządu firmy "C." byli: J. F. i A. B. Natomiast z KRS nr [...] wynika, iż K. D. był jedynym udziałowcem w "E." Sp. z o.o. oraz pełnił funkcję prezesa Zarządu we wskazanym okresie. Dyrektor IC wskazał także, że egzekucja należności prowadzona w stosunku do obu spółek okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. Wobec powyższego w ocenie Dyrektora IC, w sprawie zaistniały pozytywne przesłanki do ustalenia odpowiedzialności członków zarządów obu spółek. Następnie Dyrektor IC analizując przesłanki egzoneracyjne, powołał się na uchwałę Naczelnego Sadu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w której stwierdzono, że w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 o.p. Dyrektor IC dokonując oceny stanu majątkowego spółek w latach 2008 – 2009, uzupełnił akta sprawy o sprawozdania finansowe "C." Sp. z o.o. za rok obrotowy 2008 i 2009 zawierające: bilans, rachunek zysków i strat - wariant porównawczy, objaśnienia i informacje oraz bilans "E." Sp. z o.o. sporządzony na dzień 31 grudnia 2008 r. wraz z rachunkiem zysków i strat i rozliczeniem wyniku finansowego. W wyniku przeprowadzonej analizy Dyrektor IC nie stwierdził przesłanek egzoneracyjnych, które wykluczałyby orzeczenie o odpowiedzialności członków zarządów za powstałe w stosunku do ich spółek zaległości celne. Dyrektor IC zaznaczył, że jest niesporne, że strony nie złożyły wniosku o upadłość spółek. Dyrektor IC wskazał, że podstawy ogłoszenia upadłości ustawodawca uregulował w dziale III ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2012 r. poz. 1112, ze zm.; dalej: pr. up.). Zgodnie z art. 10 pr. up. – upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. Na mocy art. 11 ust. 1 pr. up. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. W myśl ust. 2 art. 11 – dłużnika będącego osobą prawną albo jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, której odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną, uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Dyrektor IC podkreślił, że wystąpienie przesłanek uznania dłużnika za niewypłacalnego z art. 11 ust. 1 lub ust. 2 pr. up. powoduje powstanie po stronie dłużnika lub podmiotu uprawnionego do reprezentowania dłużnika niebędącego osobą fizyczną, obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Stanowi o tym art. 21 ust. 1 pr. up., zgodnie, z którym dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna (...), obowiązek, o którym mowa w ust. 1, spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami - art. 21 ust. 2 pr. up. Dyrektor IC wyjaśnił, że dla oceny, kiedy powstał obowiązek prawny złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, należy wziąć pod uwagę czas zaistnienia jednej z dwóch przesłanek określonych w art. 11 pr. up., tj. w sytuacji, gdy spółka nie wykonuje wymagalnych zobowiązań pieniężnych lub zobowiązania przekroczą wartość jej majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Zatem "właściwym czasem" do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości będzie zaistnienie jednej z ww. przesłanek. Niewypłacalność istnieje więc nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn, np. nie wykonuje zobowiązań w celu doprowadzenia swego kontrahenta do stanu niewypłacalności albo też nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Dyrektor IC zaznaczył, że niewykonanie wymagalnych zobowiązań nie musi odnosić się do wszystkich zobowiązań dłużnika, nie ma też znaczenia ich charakter. Również nieuregulowanie wymagalnych zobowiązań nawet o niewielkiej wartości oznacza niewypłacalność w rozumieniu art. 11 pr. up. Następnie Dyrektor IC dokonał oceny, czy niewypłacalność "C." Sp. z o.o. była oczywista w okresie, w którym powstały zaległości z tytułu należności celnych powstałych w czasie pełnienia przez J. F. i A. B. obowiązków członka zarządu. W tym celu Dyrektor IC przeprowadził analizę kondycji finansowej spółki. W wyniku tych ustaleń Dyrektor IC ustalił, że "C." Sp. o.o. została zrejestrowana [...] października 2002 r. pod numerem KRS [...]. Kapitał podstawowy na 31 grudnia 2008 r. wynosił [...] zł i dzielił się na [...] udziały, każdy po [...] zł. W 2009 r. uległ zmianie i na 31 grudnia 2009 r. wynosił [...] zł. Zmiana wynikała z podniesienia kapitału dokonanego w gotówce w wysokości [...] zł aportu w wysokości [...] zł. W ciągu analizowanego okresu spółka odnotowała wzrost kapitału własnego do [...] zł w 2008 r., a w 2009 r. do [...] zł. W 2008 r. wygenerowała zysk netto w wysokości [...] zł, a w 2009 r. zysk netto wyniósł [...] zł. Po przeprowadzeniu analizy pionowej wynikała korzystana struktura finansowania, w której majątek spółki był w większości finansowany przez kapitał własny. Przeprowadzone przez Dyrektora IC modele oceniające zagrożenie przedsiębiorcy upadłością wykazały, że sytuacja finansowa spółki w 2009 r. była dobra, choć uległa pogorszeniu w stosunku do 2008 r. Z przeprowadzonej analizy wynikała korzystna struktura finansowania, w której majątek spółki jest w większości finansowany przez kapitał własny. W związku z tym Dyrektor IC stwierdził, że nie wystąpiło w spółce "C." istotne zagrożenia kontynuacji działalności przedsiębiorstwa, a o dobrej sytuacji finansowej spółki świadczą wartości funkcji [...], w których nie pojawia się zagrożenie upadłością. Dyrektor IC stwierdził, że ryzyko utraty płynności na obecną chwilę należało oszacować na poziomie średnim, przy czym zaznaczył, że w aktach brak jest materiału dowodowego pozwalającego na ocenę, jak w rzeczywistości następowała spłata zobowiązań przez spółkę "C.". W ocenie Dyrektora IC wskazane wskaźniki dotyczące płynności finansowej spółki oraz jej zadłużenia mają charakter pomocniczy, a ich analiza potwierdza trafność stanowiska odnośnie wystąpienia z wnioskiem, o którym mowa w art. 116 § 1 lit. a o.p. Następnie Dyrektor IC wskazał, że badanie przez organ podatkowy "właściwego czasu" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką obiektywną, ustaloną w oparciu o okoliczności faktyczne każdej sprawy. Dyrektor IC podkreślił, że badając w toku prowadzonego postępowania podatkowego istnienie tej obiektywnej przesłanki, należy uwzględnić wysokość zobowiązania z tytułu cła, określonych w decyzjach organów celnych nawet, jeżeli decyzja ta została wydana w okresie, kiedy jeden z członków zarządu nie pełnił już funkcji. W przypadku zobowiązań celnych powstających z mocy prawa to spółka była zobowiązana do zapłaty należności w terminach wyznaczonych przez przepisy prawa. Niewypełnienie tych obowiązków w terminie i we właściwej wysokości uzasadnia wydanie decyzji przez organ podatkowy na podstawie przepisu art. 21 § 3 o.p. Nie zmienia to jednak oceny, że zobowiązanie to już istniało wcześniej i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (p. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., II FSK 1605/06). Zdaniem Dyrektora IC w sprawie należy uwzględnić zatem konsekwencje prawne, wynikające z wydanej wobec spółki decyzji dotyczących należności celnych powstałych w 2008 r. Wprawdzie decyzje te wydano w 2009 r., lecz potwierdzają one istnienie długu celnego powstałego z mocy prawa w trybie art. 201 WKC, w określonej wysokości. Oznacza to, że spółka powinna była uiścić należności publicznoprawne w zakresie ww. długu celnego w wysokości wynikających ze wskazanych wyżej decyzji, do 10 dni od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego, a po upływie tego terminu nieuiszczona kwota cła stawała się zaległością. W drugiej kolejności Dyrektor IC ocenił czy niewypłacalność "E." Sp. z o.o. była oczywista w okresie, w którym powstały zaległości z tytułu należności celnych powstałych w czasie pełnienia przez K. D. obowiązków prezesa (członka) zarządu spółki. Dyrektor IC wskazał, że spółka ta powstała w 2007 r. nr KRS [...]. Rok 2008 był zatem drugim rokiem działalności spółki, której kapitał zakładowy wynosił [...] zł, K. D. od początku działalności był i jest nadal wspólnikiem i jednocześnie Prezesem Zarządu (jednoosobowego), posiadającym [...] udziałów o łącznej wartości [...] zł. Badanie porównawcze kondycji firmy nie było możliwe do przeprowadzenia, gdyż za lata 2009 i 2010, spółka nie złożyła rocznych sprawozdań finansowych. Natomiast z rachunku zysków i strat sporządzonego na 31 grudnia 2008 r., rok 2007 spółka zakończyła stratą w wysokości [...] zł, a rok 2008 r. stratą netto w kwocie [...] zł. Gdyby zobowiązanie z tytułu długu celnego powstałego w 2008 r. w kwocie łącznej [...] zł zostało ujęte w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy 2008 r. wraz z zobowiązaniem podatkowym (ustalonym w odrębnym postępowaniu w kwocie [...] PLN), strata przewyższyłaby sumę kapitału zapasowego (nie wykazany) i rezerwowego (nie wykazany) oraz 1/3 kapitału zakładowego spółki ([...]). Wówczas, zgodnie z art. 397 Kodeksu spółek handlowych, zarząd zobowiązany jest zwołać walne zgromadzenie celem powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki. Biorąc pod uwagę art. 397 Kodeksu spółek handlowych Dyrektor IC stwierdził, iż wobec niezmiennej wysokości kapitału zakładowego (własnego) – [...] zł oraz braku wykazanych kapitałów: zapasowego i rezerwowego, strata przewyższa w zdecydowanym stopniu sumę ww kapitałów. W związku z tym "E." Sp. z o. o. już w 2008 r. można uznać za niewypłacalną, a niewypłacalność jest tożsama z brakiem płynności finansowej. Zdaniem Dyrektora IC, najpóźniej w chwili otrzymania decyzji "domiarowych" Naczelnika UC z [...] października 2009 r., Zarząd spółki winien zwołać walne zgromadzenie celem powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia spółki wobec jej niewypłacalności (np. podjąć uchwałę o ogłoszeniu upadłości). Mając na uwadze powyższe Dyrektor IC wyraził stanowisko, że w sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie pełnienia przez strony funkcji członków zarządu spółek wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów celnych i zobowiązań podatkowych z tytułu importu. Dyrektor IC podkreślił, że w art. 11 ust. 1 pr. up. ustawodawca nie powiązał stanu niewypłacalności ze stanem majątku dłużnika, ale z jego zachowaniem, a konkretnie zaniechaniem zaprzestania płacenia długów. Dyrektor IC wskazał także, że zgodnie z art. 116 § 1 pkt 2 o.p., od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością członek zarządu tej spółki może uwolnić się wskazując mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości spółki w znacznej części. Tych okoliczności strony nie wykazały. W tym stanie rzeczy Dyrektor IC przyjął, że w sprawie przesłanki uwolnienia się od odpowiedzialności członka zarządu z art. 116 § 1 o.p. nie zostały spełnione. Skargę na decyzję Dyrektora IC z [...] września 2014 r. złożyła A. B. (dalej: skarżąca), która wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie przepisów o postępowaniu administracyjnym, dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub umorzenia postępowania w przedmiocie sprawy zawartej w zaskarżonych decyzjach z [...]czerwca i 2013 r. i [...] września 2014 r.; 2. nieprawidłową interpretację art. 213, 233 i 239 WKC; 3. naruszenie art. 116 § 1 o.p. poprzez błędne zastosowanie tegoż artykułu; 4. naruszenie art. 133 § 1 o.p. poprzez nieprawidłowe wskazanie osoby odpowiedzialnej za wymienione zobowiązania; 5. naruszenie zasad postępowania legalizmu, naruszenie zasad postępowania instytucji zaufania publicznego, naruszenie zasady udzielania rzetelnej informacji oraz przekazywania prawdy obiektywnej, zasady czynnego udziału stron w postępowaniu w każdym stadium postępowania wynikającego bezpośrednio z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 124 o.p.; 6. naruszenie art. 187 § 1, art. 190 i 191 o.p. i art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi skarżąca zarzuciła, że postępowanie prowadzone przeciwko niej oraz pozostałym członkom zarządu "C." Sp. z o.o. w roku 2008 r (maj, czerwiec) było prowadzone w sposób naruszający podstawowe zasady prawne jak również proceduralne. W fazie początkowej postępowania nie zostali ujawnieni jako faktyczni adresaci, którzy w fazie końcowej zostali obciążeni odpowiedzialnością de facto za czynności, na które nie mieli wpływu, a za które to czynności odpowiedzialność ponosi "C." Sp. z o.o. oraz jej późniejszy zarząd, który sprawował swoje funkcję w okresie wydania decyzji oraz w okresie, kiedy stosowne zobowiązania stały się wymagalne. Powołując się na art. 108 § 1 o.p. zauważyła, że Naczelnik UC nie dokonał podstawowej czynności w postępowaniu przeciwko osobom faktycznie odpowiedzialnym, a mianowicie nie dokonał czynności ustalenia w jakiej wysokości osoba prawna jest zobowiązana wobec organów podatkowych i nie wydał stosownej decyzji odnośnie dłużnika pierwotnego czyli "C." Sp. z o.o. Ponadto stwierdziła, że bezsprzecznym naruszeniem prawa wobec byłych członków spółki pozostaje fakt, iż organ podatkowy nie wykazał bezskuteczności prowadzenia egzekucji przeciwko samej spółce czyli osobie prawnej odpowiedzialnej za wszelkie zobowiązania wobec organów podatkowych. Dopiero po bezskutecznej egzekucji organ miał prawo pociągać do odpowiedzialności osoby trzecie, oczywiście po zbadaniu, które z osób trzecich miały wpływ na powstanie zadłużenia "C." Sp. z o.o. oraz które z osób trzecich były zobowiązane do spłaty zadłużenia i nie wywiązały się z tego obowiązku, pod warunkiem, że obowiązek ten faktycznie obciążał spółkę. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Naczelnika UC z [...] czerwca 2013 r., utrzymana w mocy przez Dyrektora IC z [...] września 2014 r., o orzeczeniu odpowiedzialności, jako byłego członka zarządu "C." Sp. z o.o. skarżącej – A. B. oraz członka zarządu tej spółki, uczestnika postępowania – J.F. oraz członka zarządu "E." Sp. z o.o. uczestnika postępowania – A. D., za zaległości dotyczące należności celnych wraz z odsetkami za zwłokę oraz za koszty postępowania egzekucyjnego określonymi [...] ostatecznymi decyzjami Naczelnika UC z [...] października 2009 r. Na wstępie warto jest przypomnieć, że odpowiedzialność osób trzecich jest instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zaległości podatkowych (celnych) z podmiotem innym niż podatnik. Nie ulega zatem wątpliwości, iż wyżej wskazana instytucja ma charakter wyjątkowy. Osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność za cudzy dług, jednakże odpowiedzialność ta wynikać może wyłącznie z mocy konkretnego przepisu ustawy, a do kręgu tych osób należą wyłącznie podmioty wymienione w art. 110 – 117 o.p. Katalog osób trzecich ponoszących odpowiedzialność z tytułu cudzych zaległości podatkowych ma przy tym charakter zamknięty. Podkreślenia wymaga, że orzeczenie o odpowiedzialności osób trzecich nie uwalnia dłużnika od tej odpowiedzialności, tylko poszerza krąg podmiotów, od których organ podatkowy może dochodzić zaspokojenia przeterminowanych zobowiązań. Odpowiedzialność osób trzecich w o.p. ma zatem charakter subsydiarny w stosunku do odpowiedzialności podatnika (płatnika, inkasenta). Zależna jest nadto od istnienia zobowiązania podatkowego oraz od jego realizacji przez podatnika (a w zasadzie braku realizacji zobowiązania – w całości lub w części). Ma zatem charakter akcesoryjny (por. uchwała NSA z 9 marca 2009 r., I FPS 4/08, pub. www.orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA). Stosownie do treści art. 116 § 1 o.p. – za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (...) odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stosownie zaś do treści art. 116 § 2 o.p. – odpowiedzialność członków zarządu, określona w § 1, obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z powyższego wynika, że aby doszło do zaistnienia odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych za zaległości podatkowe tych spółek muszą zostać spełnione przesłanki pozytywne i negatywne. Do pozytywnych należy zaliczyć bezskuteczność egzekucji podatkowej w całości lub w części oraz powstanie zobowiązania podatkowego w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu, o którego odpowiedzialności się orzeka. Natomiast wykazanie, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości, albo że niezgłoszenie takiego wniosku oraz niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nastąpiło nie z winy członka zarządu bądź też, wskazanie przez niego mienia, z którego egzekucja jest możliwa, traktuje się jako przesłanki negatywne do orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu. Zaistnienie którejkolwiek z przesłanek negatywnych wyłącza odpowiedzialność członka zarządu za zaległości podatkowe spółki. Przy czym podkreślić należy, że brzmienie przesłanek ekskulpujących z art. 116 § 1 pkt 1 o.p. wskazuje zatem na ukształtowanie odpowiedzialności członka zarządu sp. z o.o. na zasadzie winy (por. wyroki NSA z 5 maja 2005r., FSK 1663/04, Lex nr 171368, z 22 listopada 2006 r., I FSK 189/06, Lex nr 262145, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2007 r. nr 3, poz. 41). Konsekwencją tego musi być przyjęcie, że orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki może mieć miejsce jedynie wówczas, gdy można mu przypisać winę w zakresie niedopełniania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bądź podjęcia działań naprawczych poprzez wszczęcie postępowania układowego. Stąd też, orzekając w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości spółki z o.o., konieczne jest wykazanie, że w okresie sprawowania funkcji członka zarządu powstały przesłanki ogłoszenia upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości. Na co wskazywał wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny przyjmując, że odpowiedzialność członka zarządu nie może wystąpić, jeśli przesłanki złożenia wniosku o upadłość powstały, gdy nie miał on już wpływu na podjęcie kroków zmierzających do ogłoszenia upadłości spółki (por. wyroki NSA z 20 listopada 2003 r., III SA 110/02, opubl. "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" 2004, nr 6, poz. 115; z 4 listopada 2005 r., I FSK 266/05, opubl. "Monitor Podatkowy" 2005, nr 3, s. 40). Gdyby bowiem w okresie pełnienia przez członka zarządu funkcji wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o upadłość, to byłoby to jego obowiązkiem, którego zaniedbanie mogłoby skutkować odpowiedzialnością w trybie i na zasadach przewidzianych dla osób trzecich. Jeżeli natomiast stan taki zaistniał po tej dacie, to jest to okoliczność wyłączająca jego odpowiedzialność, bowiem ewentualne niezgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, gdyż były członek zarządu nie jest uprawniony do występowania z wnioskiem o ogłoszenie upadłości (por. wyrok NSA z 13 lutego 2008 r., FSK 1605/06, LEX nr 449973). Jeżeli zatem w okresie pełnienia funkcji przez członka zarządu nie zachodziły przesłanki do ogłoszenia upadłości, to późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej spółki, w okresie, kiedy już tej funkcji nie pełnił, powoduje uwolnienie tego członka zarządu od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1. Stanowisko Sądu znajduje również potwierdzenie w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09. Przechodząc do analizy sprawy, wskazać należy, że w przedmiotowej sprawie okoliczność w postaci zaistnienia zaległości z tytułu należności celnych, wynika z [...] decyzji Naczelnika UC z [...] października 2009 r., w których określono prawidłową kwotę długu celnego z tytułu importu towaru dokonanego wg zgłoszeń celnych z [...] marca i [...] czerwca 2008 r. w kwotach odmiennych od wykazanych w zgłoszeniach celnych tj. w łącznej wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w wysokości [...] zł. Decyzje te są ostateczne z uwagi na niewniesienie odwołań. Sąd stwierdza, że organy obu instancji dowiodły, że w sprawie wystąpiły obie pozytywne przesłanki do wydania decyzji o solidarnej odpowiedzialności skarżącej i uczestników za zaległości należności celnych obu spółek. Po pierwsze, skarżąca A. B. – jak wynika z odpisu pełnego Rejestru Przedsiębiorców KRS "C." Sp. z o.o. – pełniła funkcję członka zarządu w okresie [...]. Natomiast J. F. pełni funkcję członka zarządu "C." Sp. z o.o. do chwili obecnej. Podobnie jak K. D. w "E." Sp. z o.o. Powyższe fakty nie są kwestionowane w sprawie. Po drugie, w sprawie zaistniała przesłanka bezskuteczności egzekucji wobec obu spółek. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy potwierdza, że organ egzekucyjny podejmował wszechstronne działania, obszernie opisane w zaskarżonej decyzji, mające na celu ustalenie i wyegzekwowanie składników majątku obu spółek. W trakcie prowadzonej egzekucji, organ egzekucyjny nie ograniczał się do jednego sposobu egzekucji, lecz poszukiwał składników majątkowych mogących stanowić źródło środków pieniężnych na zaspokojenie należności podatkowych. Z zebranych informacji wynika, że egzekucja wobec spółek okazała się bezskuteczna. Organ nie uzyskał informacji o innym majątku spółek, a dokonane czynności egzekucyjne nie doprowadziły do ściągnięcia zaległych kwot podatku. Przechodząc do analizy przesłanek egzoneracyjnych Sąd stwierdza, że w sprawie jest bezsporne, że nie było składanych wniosków o upadłość spółek "C." i "E.". Problematyczną zaś jest kwestia czy taki obowiązek spoczywał na skarżącej i uczestnikach postępowania. Dyrektor IC w zaskarżonej decyzji dokonał analizy finansowej obu spółek za lata 2008 – 2009, a więc w okresie w którym powstały zaległości dotyczące należności celnych. W przypadku "E." Sp. z o.o. z rachunku zysków i strat sporządzonego na 31 grudnia 2008 r., wynikało, że rok 2007 spółka zakończyła stratą w wysokości [...] zł, a rok 2008 r. stratą netto w kwocie [...] zł. Dyrektor IC stwierdził, że gdyby zobowiązanie z tytułu długu celnego powstałego w 2008 r. w kwocie łącznej [...] zł zostało ujęte w sprawozdaniu finansowym za rok obrotowy 2008 r. wraz z zobowiązaniem podatkowym (ustalonym w odrębnym postępowaniu w kwocie [...] PLN), strata przewyższyłaby sumę kapitału zapasowego i rezerwowego oraz 1/3 kapitału zakładowego spółki ([...]). Tak więc Dyrektor IC uznał, że już w 2008 r. spółka ta była niewypłacalna i najpóźniej w chwili otrzymania decyzji "domiarowych" Naczelnika UC z [...] października 2009 r., powinna być podjęta uchwała o ogłoszeniu upadłości. Oznacza to, że w przypadku "E." Sp. z o.o. zaistniały przesłanki pozytywne, a także brak jest przesłanek negatywnych (egzoneracyjnych) do obciążenia odpowiedzialnością członka zarządu tej spółki K. D. za zaległe należności celne wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi wynikającymi z decyzji Naczelnika UC z [...] października 2009 r. Sąd uznał zatem, że zaskarżona decyzja w stosunku do K. D. odpowiada prawu. W przypadku "C." Sp. z o.o. sytuacja wygląda inaczej. Przeprowadzone przez Dyrektora IC badanie wykazało bowiem, że w ciągu analizowanego okresu (2008-2009) spółka odnotowała wzrost kapitału własnego do [...] zł w 2008 r., a w 2009 r. do [...] zł. W 2008 r. wygenerowała zysk netto w wysokości [...] zł, a w 2009 r. zysk netto wyniósł [...] zł. Przeprowadzone przez Dyrektora IC modele oceniające zagrożenie przedsiębiorcy upadłością wykazały, że sytuacja finansowa spółki w 2009 r. była dobra, choć uległa pogorszeniu w stosunku do 2008 r. Z przeprowadzonej analizy wynikała korzystna struktura finansowania, w której majątek spółki jest w większości finansowany przez kapitał własny. W konkluzji Dyrektor IC stwierdził, że nie wystąpiło w spółce "C." istotne zagrożenia kontynuacji działalności przedsiębiorstwa, a o dobrej sytuacji finansowej spółki świadczą wartości funkcji [...], w których nie pojawia się zagrożenie upadłością. Przeprowadzona analiza oznacza, że pod tym kątem zgromadzone przez organ informacje, nie wskazywały aby "C." Sp. z o.o. w okresie 2008 – 2009 była zagrożona upadłością. Niemniej jednak Dyrektor IC uznał, że w sprawie uzasadnione jest twierdzenie, że w okresie pełnienia przez strony funkcji członków zarządu spółki (A. B. i J. F.) wystąpiły przesłanki niewypłacalności spółki z uwagi na trwałe zaprzestanie płacenia długów celnych i zobowiązań podatkowych z tytułu importu, które wynikają z decyzji Naczelnika UC z [...] października 2009 r., co wypełnia przesłanki z art. 11 ust. 1 pr. up. Sąd nie kwestionuje tego, że obowiązek zapłaty należności celnych powstał w chwili złożenia zgłoszeń celnych w maju i czerwcu 2008 r., choć jego prawidłowa wysokość została określono dopiero w decyzjach deklaratoryjnych Naczelnika UC z [...] października 2009 r. Okoliczność ta ma jednak znaczenie dla oceny odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o., ponieważ ta – jak stanowi art. 116 § 1 pkt 1 lit. b o.p. – jest określana na zasadzie winy. Zdaniem Sądu zasadnym będzie tu rozróżnienie sytuacji skarżącej A. B. oraz uczestnika postępowania J. F., ze względu na okres sprawowania przez nich funkcji członków zarządu w spółce "C.". Jak już wyżej wskazano, i co podnosiła konsekwentnie skarżąca w trakcie postępowania, w momencie dokonywania w 2008 r. odpraw celnych była członkiem zarządu spółki "C.", jednak od [...] zarząd w spółce przejął J. i P.F. Skarżąca podkreśliła, że nie miała podstaw do ogłaszania upadłości spółki, gdyż w trakcie pełnienia przez nią funkcji członka zarządu bilans spółki wykazywał zysk, a wszelkie deklaracje składane do organów podatkowych nie budziły zastrzeżeń ani pod względem formalnym ani pod względem podatkowym. Spółka "C." nie wykazywała zastojów w przepływie środków pieniężnych, a więc nie traciła swej płynności finansowej, ani też nie miała niespłaconych długów, które mogłyby powodować konieczność ogłoszenia upadłości spółki. Twierdzenia skarżącej potwierdziła analiza finansowa spółki dokonana przez Dyrektora IC. Sąd zauważa także, że w czasie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu (tj. [...]) nie było wszczęte postępowania podatkowe w zakresie [...] zgłoszeń celnych z maja i czerwca 2008 r. Postępowania zostały wszczęte we wrześniu 2009 r. Tak więc skarżąca nie mogła antycypować w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu, że zgłoszenia celne okażą się nieprawidłowe, a spółka ma zaległość w zapłacie prawidłowej kwoty należności celnych. Sytuacja ta wygląda inaczej w przypadku J. F., który w momencie wszczęcia postępowań i wydania decyzji Naczelnika UC z [...] października 2009 r. sprawował funkcje członka zarządu "C." Sp. z o.o., a sytuacja finansowa spółki uległa pogorszeniu. Sąd zwraca uwagę, że dla przypisania skarżącej winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość spółki w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu, istotna jest interpretacja art. 11 ust. 1 pr. up. W najnowszym orzecznictwie sądowym nie podziela się bowiem poglądu, jak to czyni organ, że obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości powstaje już w momencie niezapłacenia jednego czy kliku długów. Wprawdzie literalna wykładnia art. 11 ust. 1 pr. up. może doprowadzić do wniosku, że niezapłacenie choćby jednego wymagalnego zobowiązania pieniężnego powoduje niewypłacalność dłużnika w rozumieniu tego przepisu, to jednak wykładnia celowościowa wskazuje na to, że niewykonywanie zobowiązań, prowadzące do uznania dłużnika za niewypłacalnego winno mieć charakter trwały i dotyczyć przeważającej części zobowiązań. Świadczy o tym użycie przez ustawodawcę wyrażeń "niewykonywanie", a nie "niewykonanie" i użycie liczby mnogiej "zobowiązań", a nie pojedynczej "zobowiązania" (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r., II FSK 1743/12, CBOSA; wyrok Sądu Najwyższego z 19 stycznia 2011 r., CSK 211/10, LEX 738136, Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z 27 czerwca 2013 r., III AUa 1293/12, LEX nr 1342231). W przedmiotowej sprawie, jak wynika z przedstawionej w zaskarżonej decyzji analizy finansowej spółki "C.", na koniec 2008 r. spółka odnotowała wzrost kapitału własnego do [...] zł, wygenerowała zysk netto w wysokości [...] zł i dysponowała środkami finansowymi w wysokości [...] zł. Zatem środki finansowe jakimi dysponowała spółka "C." w 2008 r. znacznie przekraczały jej zobowiązania określone decyzjami Naczelnika UC w 2009 r. w łącznej kwocie [...] zł (cło [...] zł, cło antydumpingowe [...] zł i podatek VAT [...] zł), a więc niewykonane zobowiązania nie miało wówczas charakteru trwałego i nie dotyczyły przeważającej części zobowiązań. Z uwagi na powyższe Sąd uznał, że w sprawie w stosunku do A. B. zaistniała przesłanka ezgoneracyjna w postaci braku jej winy w zakresie niedopełniania obowiązku zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki "C." w okresie sprawowania przez nią funkcji członka zarządu. Stąd brak było podstaw do przeniesienia na skarżącą odpowiedzialności za długi spółki "C.". W stosunku do uczestników postępowania J. F. i A. D. decyzje odpowiadają prawu. Sąd – odnosząc się do argumentacji skargi w pozostałym zakresie – wyjaśnia, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej może zostać wydana dopiero wtedy, gdy organ podatkowy będzie posiadał uzasadnione podstawy do przyjęcia, iż pierwotny dłużnik (podatnik, płatnik, inkasent) nie wywiązał się z ciążącego na nim zobowiązania, a wysokość tego zobowiązania musi wynikać z decyzji właściwego organu. Oznacza to, że wysokość zaległości podatkowych, za które odpowiadać ma osoba trzecia, wynika z wcześniejszej decyzji organu podatkowego, wydanej we właściwym postępowaniu w stosunku do podatnika. Rozpatrywanie w postępowaniu prowadzonym w stosunku do osób trzecich zarzutów odnoszących się do decyzji wymiarowej stanowiłoby rażące naruszenie prawa i oznaczałoby weryfikację w postępowaniu prowadzonym wobec osób trzecich ostatecznej decyzji wymiarowej, która korzysta z ochrony trwałości. Z tych przyczyn, w postępowaniu zmierzającym do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wysokość należności wynikająca z decyzji wymiarowej nie może być już kwestionowana, a tym samym nie może być przedmiotem sporu pomiędzy tą osobą trzecią i organem podatkowym. Zatem bez znaczenia dla niniejszej sprawy pozostają powody, które skutkowały wydaniem decyzji wymiarowych. Istotne jest jedynie to, że decyzje te stały się decyzjami ostatecznymi w administracyjnym toku instancji. Wpływu na wynik sprawy nie miała również okoliczność, że w korespondencji kierowanej do stron tego postępowania, w tym w postanowieniu wszczynającym postępowanie w niniejszej sprawie organ wskazał, że jest to sprawa orzeczenia o odpowiedzialności wspólników "C." Sp. z o.o. Zauważyć bowiem należy, że jako podstawę prawną wskazano w tym postanowieniu art. 116 o.p. W uzasadnieniu zaś tego postanowienia przywołano treść art. 116 § 1 i § 2, z czego jednoznacznie wynikało, że sprawa dotyczy odpowiedzialności członków zarządu spółki z o.o. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r.. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) Sąd orzekł jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o niepodleganiu wykonaniu uchylonej decyzji w części uchylonej (pkt 2 sentencji wyroku), Sąd oparł o przepis art. 152 p.p.s.a. W punkcie 3 sentencji wyroku Sąd orzekł o zasądzeniu kosztów postępowania na podstawie art. 200 p.p.s.a.