V SA/Wa 3221/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Izabella Janson, Sędzia WSA - Jadwiga Smołucha, , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 12 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi [...] i [...] na postanowienie Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia [...] września 2016 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań na rzecz funduszy promocji produktów rolno-spożywczych: oddala skargę. Agencja Rynku Rolnego przeprowadziła w dniach 24 września 2015 r. – 14 października 2015 r. u E. i Z. P., prowadzących działalność rolniczą pod nazwą P. Zdzisław, P. E. "P. ZE" s.c. Ubojnia Zwierząt Rzeźnych(dalej: "skarżący"), kontrolę dotyczącą naliczania oraz odprowadzania wpłat na: Fundusz Promocji Mięsa Wołowego za okres od 1 stycznia 2010 r. do 30 czerwca 2015 r. oraz Fundusz Promocji Mięsa Wieprzowego za okres od 1 stycznia 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. W toku kontroli ustalono, że w okresie nią objętym strony kupowały bydło i świnie żywe, przy czym bydło było kupowane w całym okresie objętym kontrolą, a żywiec wieprzowy począwszy od I kwartału 2015 r. i dokonywali uboju we własnym zakładzie. Kontrolujący stwierdził również rozbieżności w kwotach zadeklarowanych i wpłaconych na ww. fundusze promocji oraz brak naliczania i przekazywania wpłat na te fundusze w przypadku faktur VAT. Z uwagi na ustalenia kontroli Prezes Agencji Rynku Rolnego wszczął z urzędu postępowanie administracyjne, a następnie w dniu (...) grudnia 2015 r. wydał decyzję nr (...) określającą skarżącym wysokość zobowiązania względem Funduszu Promocji Mięsa Wołowego oraz Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego na łączną kwotę 144 470,00 zł tytułem należności głównej oraz należne odsetki. Po rozpoznaniu odwołania skarżących Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, decyzją z dnia (...)maja 2016 r. sygn. (...), uchylił ww. decyzję Prezesa ARR w części dotyczącej określenia zobowiązania względem Funduszu Promocji Mięsa Wołowego za I, II oraz III kwartał 2010 r. na kwotę 20 589,00 zł oraz w części określającej kwotę łączną z uwzględnieniem wskazanej wartości za wymieniony okres zobowiązania i określił wysokość zobowiązania względem Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego i Funduszu Promocji Mięsa Wołowego na łączną kwotę w wysokości 123 881,00 zł, tytułem należności głównej. Strony wniosły skargę na tę decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Dalej w dniu (...)czerwca 2016 r. Prezes ARR wydał postanowienie nr (...) w sprawie zaliczenia dokonanych przez strony wpłat na poczet zobowiązań wobec funduszy promocji produktów rolno-spożywczych. Skarżący wnieśli zażalenie na to postanowienie zarzucając przedwczesność rozstrzygnięcia wobec wniesienia skargi do WSA na decyzję ustalającą oraz niezasadne obciążenie ich odsetkami. Minister Rolnictwa i Rozwoju Wsi, postanowieniem z dnia (...)września 2016 r. nr (...)uchylił w całości postanowienie Prezesa ARR z dnia (...)czerwca 2016 r. i postanowił wpłaty dokonane przez strony zaliczyć na poczet zobowiązań na rzecz: 1. Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego: – za I kwartał 2015 r. w wysokości 13.00 zł tytułem należności głównej, – za II kwartał 2015 r. w wysokości 38.00 zł tytułem należności głównej, – za III kwartał 2015 r. w wysokości 59,00 zł tytułem należności głównej, 2. Funduszu Promocji Mięsa Wołowego: – za IV kwartał 2010 r. w wysokości 8 177,00 zł tytułem należności głównej oraz 112.00 zł tytułem odsetek, – za I kwartał 2011 r. w wysokości 8 712,00 zł tytułem należności głównej oraz 339,00 zł tytułem odsetek, – za II kwartał 2011 r. w wysokości 7 440.00 zł tytułem należności głównej oraz 612.00 zł tytułem odsetek, – za III kwartał 2011 r. w wysokości 6 916.00 zł tytułem należności głównej oraz 638.00 zł tytułem odsetek, – za IV kwartał 2011 r. w wysokości 9 288.00 zł tytułem należności głównej oraz 1 073,00 zł tytułem odsetek, – za 1 kwartał 2012 r. w wysokości 8 673,00 zł tytułem należności głównej oraz 1 320,00 zł tytułem odsetek. – za II kwartał 2012 r. w wysokości 9 472.00 zł tytułem należności głównej oraz 1 646,00 zł tytułem odsetek. – za III kwartał 2012 r. w wysokości 6 561.00 zł tytułem należności głównej oraz 1 352,00 zł tytułem odsetek, – za IV kwartał 2012 r. w wysokości 7 532.00 zł tytułem należności głównej oraz 1 683.00 zł tytułem odsetek, – za I kwartał 2013 r. w wysokości 6 808.00 zł tytułem należności głównej oraz 1 602.00 zł tytułem odsetek, – za II kwartał 2013 r. w wysokości 3 775.81 zł tytułem części należności głównej oraz 903,19 zł tytułem części odsetek. W uzasadnieniu postanowienia Minister wskazał, że w rozliczanym okresie strony uiściły należności z tytułu wpłat na Fundusz Promocji Mięsa Wieprzowego oraz na Fundusz Promocji Mięsa Wołowego w kwotach niewystarczających na pokrycie zaległości głównej oraz odsetek za zwłokę. Zastosowanie więc znalazł art. 55 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), dalej: "O.p.". W myśl tego przepisu każda kolejna wpłata dokonana przez strony jest zaliczana proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości do kwoty odsetek za zwłokę. Należało więc wydać postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań na rzecz funduszy promocji produktów rolno-spożywczych. Powodem uchylenia postanowienia organu I instancji było błędne uznanie przez Prezesa ARR, że ze względu na przedawnienie się zobowiązania za I, II i III kwartał 2010 r., wpłaty dokonane przez stronę za ten okres na rzecz Funduszu Promocji Mięsa Wołowego, tj. kwoty w wysokości 3 533,00 zł, 3 642,00 zł i 3 975,00 zł, zostaną zaliczone na poczet zobowiązań za okres od IV kwartału 2010 r. do I kwartału 2016 r. Po dokonaniu proporcjonalnego zaliczenia wpłat uiszczonych w okresie od I kwartału 2010 r. do I kwartału 2016 r. względem Funduszu Promocji Mięsa Wołowego, na rzecz zobowiązań powstałych w okresie od IV kwartału 2010 r. do I kwartału 2016 r., Prezes Agencji Rynku Rolnego w konsekwencji zaniżył pozostałą do zapłaty zaległość na dzień wydania postanowienia do kwoty 36 898,35 zł. Organ II instancji podał, że termin zobowiązania względem Funduszu Promocji Mięsa Wołowego za I kwartał 2010 r. w wysokości 5 775.00 zł upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r., za II kwartał 2010 r. w wysokości 6 932,00 zł upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r., a za III kwartał 2010 r. w wysokości 7 882,00 zł upłynął w dniu 31 grudnia 2015 r. Zdaniem ministra fakt, że strony dokonały wpłat na poczet ww. zobowiązań względem Funduszu Promocji Mięsa Wołowego w dniach: 31 stycznia 2011 r., 29 kwietnia 2011 r. i 26 lipca 2011 r. ( uwaga sądu - wymienione daty wpłat zostały błędnie wskazane w tym miejscu uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, w rzeczywistości oba organy ustaliły, w oparciu o wyniki kontroli, że wpłaty te dokonano w dniach 27 kwietnia 2010r., 20 lipca 2010r., 21 października 2010r., co wynika z dalszych oraz pełnych ustaleń faktycznych i ze wskazania przez organ odwoławczy w ustaleniach faktycznych zaliczenia tych kwot na zobowiązania w 2010r.), w kwotach mniejszych niż rzeczywista wysokość zaległości, tj. odpowiednio w kwocie: 3 533,00 zł, 3 642,00 zł i 3 975,00 zł, nie prowadzi to wniosku, że skoro część zaległości uległa przedawnieniu, to wpłaty te należy zaliczyć na poczet następnych zobowiązań. Przedawnieniu uległa więc wyłącznie część zaległości za I, II i III kwartał 2010 r., nie zaś wpłaty dokonane w tym okresie co oznacza, że Prezes Agencji Rynku Rolnego dokonał błędnego zaliczenia wpłat. Odnosząc się do zarzutu stron o przedwczesności rozstrzygnięcia zawartego w kwestionowanym akcie organ II instancji powołał się na pogląd wyrażony w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, iż postanowienie w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zaległości podatkowych jest aktem formalnym, informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Nie ma znaczenia materialnego, gdyż zaliczenie następuje z mocy prawa, co do zasady na poczet zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności (chyba, że podatnik inaczej wpłatę zadysponuje). Zarzut stron uznał więc za bezzasadny tym bardziej, że wydanie przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku w sprawie określenia wysokości zobowiązania nie ma wpływu na sposób zaliczenia wpłat na fundusze i nie stanowi zagadnienia wstępnego w myśl art. 97 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 23, ze zm.), dalej "k.p.a.". Minister podzielił zdanie skarżących, iż środki funduszy promocji nie są środkami publicznymi w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Niemniej jednak aby fundusze mogły działać efektywnie wpłaty te mają charakter powszechny w stosunku do przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą w określonych sektorach gospodarki. W związku z tym w celu zapewnienia równych zasad konkurencji pomiędzy podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą w danym obszarze konieczne było wprowadzenie rozwiązań zapewniających skuteczne wypełnianie obowiązku wpłat. Zatem zarzut stron, iż przepisy działu III i IV Ordynacji podatkowej nie mogą być stosowane wprost, jedynie odpowiednio, bowiem środki finansowe funduszy nie są środkami publicznymi w rozumieniu przepisów o finansach publicznych i w związku z tym obciążenie stron odsetkami nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa, nie jest zasadny i nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze na ww. decyzję ministra do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący zarzucili naruszenie prawa poprzez: a) nie rozpoznanie istoty sprawy, a mianowicie nie wzięcie pod uwagę, iż skarżący będąc zobowiązanymi na rzecz funduszy każdorazowo w dokumentach przelewów bankowych dokonując wpłat wskazywali zobowiązania na poczet którego dana kwota z tego przelewu ma być zaliczona, zatem skarżący będący płatnikiem (inkasentem) wskazali na poczet którego zobowiązania dokonują wpłaty, tak więc brak jest podstawy do wydania przedmiotowego postanowienia (art. 62 §1 O.p.), bowiem przedmiotowe postanowienie nie stanowi aktu o charakterze formalnym informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, ale w tej sytuacji jest aktem merytorycznym zasadniczo zmieniającym sposób zaliczenia wpłat wskazany przez skarżących, b) pominiecie faktu, iż wysokość zobowiązania skarżących nie została ustalona przez organ administracji, a jedynie określona w zaskarżonym postanowieniu hipotetycznie, gdyż toczy się postępowanie administracyjne w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania skarżących wobec funduszy, zatem również wystąpiła negatywna przesłanka do wydania orzeczenia o zaliczaniu wpłat na poczet funduszy, c) wydanie przedmiotowego postanowienia wbrew zakazowi reformationis in peius, który służy ochronie interesów strony odwołującej się od decyzji, z powodu braku merytorycznego uzasadnienia odstąpienia od tej zasady, co uniemożliwia odniesienie się w tym przedmiocie, d) zaniechanie przeprowadzenia weryfikacji podstawy do wszczęcia przez organ I instancji postępowania w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zobowiązań, zbadania treści dokumentów wpłat na rzecz funduszu, oraz wyjaśnienia i ustosunkowania się w sposób konkretny do twierdzeń stron przedstawionych w odwołaniu, co doprowadziło organy do błędnej oceny stanu faktycznego, e) niezasadne naliczenie odsetek, bowiem środki finansowe funduszy promocji nie są środkami publicznymi w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, a tylko do wpłat i podmiotów odpowiednio stosuje się przepisy działu III i IV O.p. (art. 7 ust 3 ustawy o funduszach ). Strony wniosły o uchylenie zaskarżonego postanowienia i umorzenie postępowania albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania. Zdaniem skarżących działania organu podejmowane w postępowaniu w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zobowiązań podporządkowane są przede wszystkim dyspozycji podatnika (inkasenta), na co wskazuje przepis art. 62 ust 1 O.p. Dopiero gdy podatnik nie wskaże na poczet jakiej należności dokonuje wpłaty, uruchamia się możliwość wszczęcia trybu administracyjnego i wydanie postanowienia. Skarżący natomiast przekazywali opłaty na fundusze wskazując każdorazowo konkretnie na poczet którego zobowiązania dokonując wpłaty, określając przedmiot regulowanego zobowiązania w przelewie bankowym. Strony uważają też, iż uzasadnienie zaskarżonego postanowienia świadczy o skupieniu się przez organ II instancji jedynie na wyliczeniach z kontroli przeprowadzonej przez pracowników Agencji Rynku Rolnego oraz omówieniu wydanych w sprawie orzeczeń. Nie wynika z niego by została przeprowadzona analiza dokumentów pod kątem zasadności prowadzenia postępowania w sprawie zaliczenia wpłat na poczet zobowiązań na rzecz funduszy promocji rolno-spożywczych, a więc pod kątem wypełnienia dyspozycji wynikającej z art. 62 § 1 O.p. Wydanie zaskarżonego postanowienia było więc wynikiem braku analizy dokumentów wpłat dokonywanych przez skarżących - przelewów bankowych na rzecz Funduszy w okresie objętym przedmiotowym postanowieniem, a pominięcie faktu iż skarżący wskazywali na poczet którego zobowiązania dokonują wpłaty powoduje, iż jest to brak merytorycznej podstawy do wydania postanowienia w przedmiotowej sprawie. Kończąc skarżący podnieśli, iż ustawa z dnia 22 maja 2009 r o funduszach promocji produktów rolno-spożywczych definiuje rodzajowo środki funduszu jako środki będące w dyspozycji organów Funduszów, które nie są środkami publicznymi w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Nastąpiło zatem wyodrębnienie środków funduszu z wyraźnym ich oddzieleniem od finansów publicznych. W tej sytuacji stosowanie O.p. ograniczone zostało jedynie do odpowiedniego jej stosowania do wpłat i podmiotów. Takie ukształtowanie przepisów regulujących opłaty na rzecz Funduszy powoduje, w ocenie skarżących, iż nie zasadne jest stanowisko organu o stosowaniu wprost przepisów działu III i IV Ordynacji. W odpowiedzi na skargę minister wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016r. , poz. 1066 j.t. ze zm.), sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z przepisami prawa materialnego i z przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez sąd następuje tylko w przypadku stwierdzenia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016r. poz. 718 j.t. ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy. Nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art.134 § 1 p.p.s.a.). Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organ odwoławczy. Przede wszystkim sąd podnosi, że zaskarżone postanowienie dotyczy zaliczenia wpłat dokonanych przez skarżących na poczet należności przypadających na rzecz Fundusz Promocji Mięsa Wołowego oraz na rzecz Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego. Wymienione fundusze zostały ustanowione ustawą z dnia 22 maja 2009r. o funduszach promocji produktów rolno – spożywczych ( Dz. U. z 2015r. poz. 2122 ze zm.) w celu wspierania marketingu rolnego, wzrostu spożycia i promocji produktów rolno – spożywczych ( art.2 ust. 1 pkt.2 i 3 ustawy). Zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy wpłaty na wymienione fundusze są naliczane, w wysokości 0,1% wartości netto, m. in. od tzw. rzeczy ruchomych, będących przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, tj. świń żywych oraz bydła i cieląt żywych ( zwanych " towarami"). Do ich naliczania, pobierania i przekazywania są obowiązani: a) przedsiębiorcy prowadzący działalność gospodarczą w zakresie uboju świń, bydła i cieląt żywych b) przedsiębiorcy będący podatnikami podatku od towarów i usług w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.), którzy prowadzą działalność gospodarczą w zakresie wywozu poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej żywych świń; bydła i cieląt żywych Skarżący prowadzą działalność gospodarczą w formie spółki cywilnej w zakresie uboju zwierząt. W myśl art. 3 ust.5 pkt.1 lit a ustawy powinni oni naliczać i pobierać od podmiotów, które zbywają na ich rzecz ww. towary, wpłaty na fundusze promocji z należności za te towary na podstawie faktur, nie później niż w terminie 14 dnia od daty ich wystawienia. Podkreślić zatem należy, że ciężar faktyczny poniesienia tych kwot ustawowo obciąża podmioty, które sprzedają skarżącym te towary. Nie bez znaczenia jest też fakt, że pobranie tych kwot przez skarżących następuje w terminie 14 dni od daty wystawienia faktury, czyli w bliskim, określonym terminie związanym z dokonaną czynnością prawną. Natomiast według treści art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy podmioty naliczające i pobierające ww. kwoty składają Prezesowi Agencji Rynku Rolnego deklaracje, w których wykazują wysokość zobowiązania na rzecz danego funduszu promocji, z wyszczególnieniem odrębnie kwoty naliczonej i kwoty pobranej, za okresy kwartalne, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym kwartale oraz bez wezwania Prezesa Agencji, obliczają kwotę należną z tytułu naliczenia wpłaty na rzecz danego funduszu promocji za okresy kwartalne i przekazują tę kwotę w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po danym kwartale. Wymienione deklaracje składane są na formularzach opracowanych i udostępnionych przez Agencję i zawierają szczegółowe informacje, w tym określenie ilości lub wartości towaru, stanowiących podstawę wpłaty ( art.6 ust.2). Zgodnie natomiast z wymienionym art. 6 ust. 3 : " Jeżeli wysokość zobowiązania za dany kwartał nie przekracza pięciokrotnie wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zobowiązanie to zalicza się na poczet zobowiązania za kolejny kwartał. Przepis ust. 1 pkt 2 stosuje się odpowiednio"; a według ust. 3a: " W przypadku, o którym mowa w ust. 3, deklaracje określone w ust. 1 pkt 2 lit. a składa się, jeżeli suma zobowiązań na rzecz danego funduszu promocji za dany kwartał i kolejne kwartały przekracza pięciokrotnie wysokość kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym w administracji." Powyższe wskazuje, że skarżący są podmiotem, który ma wykonać szereg czynności związanych z naliczeniem, pobraniem i wpłatą należną na poczet funduszy. Ich czynności są zbliżone do czynności płatnika ( podmiotu zobowiązanego na podstawie przepisów szczególnych do obliczania, pobierania i wpłacania podatku we właściwym terminie organowi podatkowemu – legalna definicja według art. 8 O.p.). Obowiązki podmiotów dokonujących wpłaty na fundusze promocyjne są ustawowe. Sama należność na rzecz funduszu powstaje z mocy prawa. Związana jest ze zdarzeniem cywilnoprawnym oraz z wystawieniem faktury VAT. Należność ta jest odpowiednio naliczana i pobierana od zobowiązanego ustawowo podmiotu a następnie wpłacana przez ustawowo określony podmiot w ustawowo określonym terminie. Terminy są określone co do zasady kwartalnie z wyjątkami wynikającymi z ww. treści art.6 ust. 3 ustawy. Przypomnieć też należy, że zgodnie z art. 7 ust.1 ustawy środki finansowe funduszy promocji są gromadzone na wyodrębnionym dla każdego z funduszy promocji rachunku Agencji. Natomiast według art. 7 ust. 3 środki finansowe funduszy promocji nie są środkami publicznymi w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. Brak przypisania środkom finansowym funduszy promocji charakteru środków publicznych w rozumieniu ustawy o finansach publicznych wynika, zdaniem sadu orzekającego, jedynie z faktu, iż intencją ustawodawcy było wyłączenia reguł związanych z gromadzeniem środków publicznych oraz ich rozdysponowywaniem. W tym względzie, jak wynika z przepisów ustawy o funduszach, a zwłaszcza art. 8, z woli ustawodawcy gospodarka finansowa funduszy promocji została poddana odrębnej regulacji prawnej. Dla przedmiotowej sprawy istotne jest to, że zgodnie z art. 6 ust. 4. ustawy o funduszach promocji, do wpłat i podmiotów określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy działu III i VI Ordynacji podatkowej, chyba, że ustawa stanowi inaczej. Dział III Ordynacji podatkowej zawiera regulacje dotyczące m.in. zobowiązań podatkowych, ich powstania, odpowiedzialności podatnika, płatnika, inkasenta, zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę, wygaśnięcia zobowiązań, w tym przez przedawnienie ( art. 70 wskazujący, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, chyba, że w myśl § 2 bieg terminu uległ zawieszeniu. Według zaś art. 59 § 1 pkt.9 O.p., zobowiązanie podatkowe wygasa wskutek przedawnienia ). Dział VI Ordynacji podatkowej dotyczy natomiast kontroli podatkowych. Odesłanie ustawy o funduszach promocji do przepisów działu III Ordynacji podatkowej uprawnia do odpowiedniego stosowania regulacji prawnych stanowiących o zaliczeniu wpłat na poczet zobowiązania za dany kwartał na rzecz danego funduszu promocji, w przypadku zaległości i niepełnej wpłaty, tj. do stosowania art. 62 O.p. oraz do stosowania przepisów dotyczących naliczania odsetek ( art. 53 O.p.) i zaliczania ich proporcjonalnie w trybie art. 55 § 2 O.p. Stosowanie tych przepisów jest odpowiednie, czyli z zachowaniem istoty regulacji określonej w Ordynacji podatkowej i celów zakreślonych w ustawie o funduszach promocji. Nie budzi wątpliwości sądu, że w przypadku dopuszczenia się zwłoki z zapłatą zobowiązania za dany kwartał lub zaniżenia tej kwoty wpłaty, podmiot, na którym ciąży ten ustawowy obowiązek jest zobligowany do pełnej wpłaty wraz z naliczonymi odsetkami za zwłokę jak dla zaległości podatkowych. Ponieważ rola podmiotu dokonującego wpłaty na rzecz funduszy promocji została w ustawie o funduszach określona w sposób zbliżony do roli płatnika ( podmiot ten nie został określony jako podatnik lub wprost zobowiązany) oraz ponieważ istnieje możliwość przenoszenie wpłaty na następny kwartał przy zaistnieniu warunków opisanych w ww. art. 6 ust.3 ustawy, to odpowiednie stosowanie art. 62 O.p. uprawnia do przyjęcia, iż niepełne, spóźnione wpłaty powinny być rozliczne w trybie § 2 tegoż przepisu. Do przyjęcia takiego " odpowiedniego" stosowania przepisu art. 62 § 2 O.p. uprawnia okoliczność, że kwotami należnymi na rzecz danego funduszu nie są obciążone podmioty je wpłacające tylko podmioty, które sprzedały towary pomiotom wpłacającym te kwoty na rzecz funduszu oraz to że podmioty wpłacające przez jakiś określony czas korzystają z tak zgromadzonych środków, w pewnych przypadkach mogą je uiszczać w następnym kwartale a także to, że środki te są istotne dla interesu publicznego określonego celami, dla których ustanowiono te fundusze. Dalej wskazać należy, że postanowienie wydane w przedmiocie zaliczenia wpłaty ma jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Nie jest postanowieniem materialnoprawnym. Ustawa o funduszach promocji określa zaistnienie zdarzenia, z którym wiąże powstanie zobowiązania na rzecz poszczególnych funduszy, określa termin płatności i odsyła odpowiednio do działu III Ordynacji podatkowej, w tym do art. 55 § 2 tej ustawy. Stanowi on, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Zatem takie rozliczenie powstaje z mocy prawa. Zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek. Przenosząc powyższe rozważania na przedmiot niniejszej sprawy wskazać należy, że ustalenia faktyczne sprawy pozwalały na zastosowanie wskazanych wyżej przepisów. Nie mają racji skarżący podnosząc brak prawomocności decyzji Ministra Rolnictwa i Rozwoju Wsi z dnia 4 maja 2016 r., sygn. RRwmp-ub-029-10-5/16 (2016), określającej kwotę zobowiązania skarżących względem Funduszu Promocji Mięsa Wieprzowego i Funduszu Promocji Mięsa Wołowego w łącznej wysokości 123 881,00 zł z tytułu należności głównej, jako przeszkodę do ustaleń faktycznych w sprawie. Nie mają też racji skarżący, że wskazana przez nich okoliczność stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego postanowienia. Wskazać należy, że wymieniona decyzja nie ma charakteru konstytutywnego tylko deklaratywny. Decyzja ta stwierdza tylko wysokość zobowiązań na rzecz funduszy. Zobowiązań powstałych z mocy prawa. Mimo, że nie jest prawomocna , to jednak została wydana przez organ odwoławczy. Zatem jest ostateczna w myśl art. 16 § 1 k.p.a. i przez to wykonalna. Ustalenia faktyczne w niej zawarte potwierdzają wyniki kontroli przeprowadzonej w przedsiębiorstwie. W trakcie czynności kontrolnych dokonano, w oparciu o faktury VAT oraz oświadczenia skarżących, ustaleń dotyczących wartości netto nabytych zwierząt, prawidłowo naliczonych od nich wartości wpłat oraz wartości zadeklarowanych przez skarżących , wartości naliczonych i pobranych przez nich wpłat na poczet przedmiotowych funduszy promocji za okres objęty zaskarżonym orzeczeniem. Akta sprawy zawierają protokoły kontroli dokonanej 2 lutego 2015r. oraz 14 października 2015r. Oba protokoły zawierają załączniki w postaci zapisu elektronicznego na płycie CD- R. Załączniki te opisują wszystkie faktury VAT, według których dokonano naliczenia wpłat koniecznych na poszczególne fundusze. Z protokołów wynikają też dane dotyczące naliczeń dokonanych przez skarżących oraz co najistotniejsze w sprawie wynikają dane dotyczące wysokości kwot i terminów dokonania ich wpłaty przez skarżących. Podnieść też należy, że daty i wysokości wpłat dokonanych przez skarżących nie są sporne miedzy stronami. Spór dotyczy wysokości kwot należnych w poszczególnych, wymienionych kwartałach a także dotyczy sposobu zaliczenia wpłat na kwotę główną i odsetki od zaległości. Ponieważ wartości wpłat powstały z mocy prawa wraz ze zdarzeniami wynikającymi z faktur VAT, kwoty wpłat dokonanych praz skarżących w datach wskazanych przez organ nie są kwestionowane przez strony, to ich proporcjonalne zaliczenie na poczet kwoty głównej i odsetek od zaległości w trybie przepisów art. 62 § 2 i art. 55 § 2 o.p było uprawnione. W tym miejscu sąd wskazuje też, że nie ma sporu między stronami, że wpłaty kwot wysokości 3 533,00 zł, 3 642,00 zł i 3 975,00 zł zostały dokonane w terminach 27 kwietnia 2010r., 20 lipca 2010r., 21 października 2010r. mimo pewnego jednorazowego błędu pisarskiego organu odwoławczego polegającego na błędnie wskazanym roku jako 2011, o czy sąd informował wyżej wskazując na ustalenia faktyczne organu odwoławczego. Sąd wskazuje również, że podziela ustalenia organu odwoławczego, iż wymienione wpłaty dokonane w okresie kiedy nie doszło do przedawnienia zobowiązań za I, II i III kwartał 2010r. są zaliczane na poczet tych zobowiązań. Dopiero wpłata dokonana w terminie zaistniałym po wygaśnięciu zobowiązania, wobec jego przedawnienia, nie uprawnia do zaliczania jej na poczet przedawnionego roszczenia. Istotne znaczenie ma data dokonania wpłaty, a nie data wydania postanowienia o zaliczeniu tej wpłaty. Jeżeli wpłata nastąpiła przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, postanowienie o zaliczeniu wpłaty może być wydane już po upływie terminu przedawnienia tego zobowiązania, a to ze względu na jego jedynie techniczno-informacyjne znaczenie. Słusznie organ odwoławczy uznał, że wpłaty w wysokościach 3.533,00 zł, 3. 642,00 zł i 3. 975,00 zł zostały dokonane w czasie kiedy nie było przedawnienia zobowiązań skarżących względem Funduszu Promocji Mięsa Wołowego za I , II I III kwartał 2010 r., gdyż termin ten upływał dopiero z końcem roku 2015. Zatem słusznie uznano, że wpłaty te powinny być odpowiednio zaliczone na poczet wymienionych zobowiązań. Natomiast przedawnieniu uległy te części ww. zobowiązań, na które powyższe wpłaty nie wystarczyły do pełnego ich pokrycia. W tym miejscu sąd ponownie wskazuje, że wygaśnięcie zobowiązania podatkowego następuje według treści art. 59 § 1 pkt 9 O.p. w zw. z art. 6 ust.4 ustawy o funduszach promocji z chwilą m.in. jego przedawnienia, co w przedmiotowej sprawie miało miejsce wraz z upływem termin 31 grudnia 2015r., a wpłaty powyższych kwot na poczet należności na rzecz funduszu za I, II i III kwartał 2010r. nastąpiły przed wygaśnięciem roszczenia. Z uwagi na fakt, iż przedmiotowe postanowienie ma potwierdzać jedynie zaistnienie okoliczności prawem przewidzianych, to zaliczenie przez organ I instancji omawianych kwot na poczet wpłat dotyczących IV kwartału 2010r. było nieprawidłowością, która mogła być zweryfikowana przez organ odwoławczy. Dokonując tej weryfikacji organ odwoławczy odniósł się do treści art. 139 k.p.a. dotyczącego zakazu reformationis in peius. Według brzmienia art. 139 k.p.a. organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub rażąco narusza interes społeczny. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy wskazał, że przepis odnosi się do odwołań od decyzji, że z mocy art. 144 k.p.a. odpowiednie zastosowanie do spraw nieuregulowanych w rozdziale o zażaleniach mają przepisy o odwołaniu. Stosując przepisy o odwołaniach odpowiednio do zażaleń należy mieć na uwadze specyfikę rozstrzygnięć jakimi są postanowienia. Postanowienia nie rozstrzygają sprawy co do istoty, zatem zawarty w art. 139 k.p.a. zakaz nie znajdzie zastosowania do zażaleń na to postanowienie. Przywołał w tej kwestii stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 13 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 486/12. Dodatkowo organ podkreślił, że odnosi się to do przedmiotowej sprawy gdyż jak już wyżej wskazano, zaliczenie wpłat następuje z mocy prawa i nie ma znaczenia materialnego. Stanowisku temu nie można odmówić słuszności. Dodatkowo wskazać należy, ze gdyby przyjąć stosowanie w sprawie art. 139 k.p.a. to należałoby uznać, iż organ I instancji zaliczając wpłaty kwot wysokościach 3.533,00 zł, 3. 642,00 zł i 3. 975,00 zł wniesione w terminach 27 kwietnia 2010r., 20 lipca 2010r., 21 października 2010r. na poczet należności na rzecz funduszu za IV kwartał 2010r. popełnił nieprawidłowość stanowiącą rażące naruszenie przepisu ww. art. 59 § 1 pkt.9 oraz art. 55 § 2 O.p.. Zatem nieprawidłowość ta mogła by być zweryfikowana przez organ odwoławczy również w trybie art. 139 k.p.a. Tym samym zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Mając powyższe na uwadze sąd nie podzielił zasadności zarzutów podniesionych w skardze. Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do żadnego naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisów prawa dających podstawę do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę jako niezasadną.