V SA/Wa 3298/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA - Ewa Jóźków, Sędzia NSA - Małgorzata Dałkowska-Szary (spr.), Asesor WSA - Andrzej Kania, Protokolant - Beata Zborowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2005 r. sprawy ze skargi I. Sp. z o. o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe - oddala skargę - Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez I.- Spółkę z o.o. w W. według dokumentu SAD z [...].10.2000 r. nr [...], Dyrektor Urzędu Celnego w W. objął procedurą dopuszczenia do obrotu partię sprowadzonych z B. leków, uprzednio objętych procedurą składu celnego, przyjmując deklarowaną wartość celną towaru w wysokości odpowiadającej cenie transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - firmę P. I. C. z P. W wyniku kontroli przeprowadzonej w siedzibie importera przez Regionalny Inspektorat Celny w L. stwierdzono, że importer deklarował wartość celną sprowadzanych leków w nieprawidłowej wysokości, poprzez nie uwzględnianie obniżek przyznawanych przez eksportera na sprowadzane farmaceutyki, zagwarantowanych w ujawnionej w trakcie kontroli umowie z [...].06.1995 r. Ustalenia kontroli dały podstawę do wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem z [...].09.2003 r. postępowania w niniejszej sprawie mającego na celu zbadanie prawidłowości zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej sprowadzanego towaru oraz należności podatkowych od zaimportowanego towaru. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...].10.2003 r. nr [...], wydaną w trybie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. - Kodeks celny (Dz. U. Nr 23, poz. 117 ze zm.), oraz na podstawie art. 11 ust 2 w związku z art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 w związku z art. 11 c ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) uznał powyższe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej oraz wymiaru cła i orzekając w tym zakresie określił wartość celną w skorygowanej (obniżonej) wysokości na podstawie pełnej dokumentacji dotyczącej zakupu leków oraz określił podatek od towarów i usług od tak określonej podstawy opodatkowania. W celu wyliczenia wartości celnej z uwzględnieniem stosowanej przez kontrahenta zagranicznego obniżki Naczelnik Urzędu Celnego przyjął kwotę rabatu wynikającą z przyporządkowanej do niniejszego zgłoszenia celnego noty kredytowej nr [...] z [...].11.2000 r. Nota ta określała 3,9 % rabatu (odnoszącego się do sprzedaży zrealizowanej w październiku) w kwocie 19.571,4 USD i taka też kwota została proporcjonalnie rozliczona przez organ celny I instancji na zgłoszenia celne dokonane w miesiącu październiku 2000 r. W ten sposób do zgłoszenia celnego w sprawie przyporządkowano kwotę 3 543,86 USD. Przy wyliczeniu wartości celnej organ nie uwzględnił 1 % rabatu za prowadzenie składu, określonego w nocie w kwocie 5.018,3 USD. Orzekając w sprawie na skutek odwołania strony, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] .09.2004 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu celnego pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że strona dokonując zgłoszenia importowanych leków do obrotu na polskim obszarze celnym zadeklarowała nieprawidłową wartość celną, poprzez nie ujawnienie zniżek udzielanych przez kontrahenta zagranicznego na sprowadzany towar. Wartość importowanych leków określono wyłącznie na podstawie faktur handlowych, gdy w tym czasie importera łączyły postanowienia Umowy o Dystrybucji z [...].06.1995 r. zawartej z firmą P. I. C. z P. oraz aneksu nr 5 do Umowy z [...].06.2000 r., obowiązującego od 1.07.2000 r., w którym ustalono, że w przypadku gdy sprzedaż miesięczna przekroczy 100.000 USD I. otrzyma premię finansową w wysokości 3,9% wartości miesięcznej zafakturowanej sprzedaży netto, zaś w wypadku gdy sprzedaż przekroczy 800.000 USD P. wypłaci spółce I. 4,4% wartości miesięcznej sprzedaży. Przy czym sprzedaż netto oznacza zafakturowane ceny minus płatności za zwrócone towary. Zgodnie z § 5 ust. III Umowy, w chwili wycofywania przez I. produktów ze składu konsygnacyjnego, produkty te są zakupywane przez I. od P. na podstawie stałych cen i w jego własnym imieniu. Natomiast § 6 ust. IV Umowy stanowi, iż płatności I. na rzecz P. zgodnie z § 6 ust. III będą dokonywane niezależnie od nieuregulowanych płatności za towary sprzedane przez I. ze składu konsygnacyjnego klientom, ponieważ I. dokonuje takiej sprzedaży na własne konto. P. pozostaje właścicielem towarów na składzie konsygnacyjnym do czasu wycofania towarów ze składu przez I. (§ 9 ust. I ww. Umowy). W myśl zapisu zawartego w § 2 ust. I Umowy o Dystrybucji, I. będzie wycofywać produkty z zapasów zgodnie z zasadą "pierwsze weszło, pierwsze wyszło", co oznacza, że towary wprowadzone w danym miesiącu na polski obszar celny, winny być w pierwszej kolejności sprzedane przez importera. Z zapisów umowy i aneksu wynika, że uzyskanie przez I. rabatu zostało zagwarantowane Spółce w Umowie. Świadczy o tym w szczególności nowe brzmienie § 1 pkt VI Umowy, ustalone aneksem (z [...].06.2000 r.) obowiązującym od 1.07.2000 r., według którego I. będzie uprawniony do zniżek przy zakupach od P. . Wartość zniżki będzie wynosić 3,9% lub 4,4% wartości sprzedaży netto z faktur, wystawionych przez P. , zrealizowanej w danym miesiącu. Przy czym sprzedaż netto jest równa zaksięgowanym cenom pomniejszonym o wartość zwrotów towarów. Rabat został przyznany bez jakichkolwiek warunków poza ustaleniem miesięcznego limitu sprzedaży, który musiał być przekroczony. Ponadto, biorąc pod uwagę treść ww. § 5 i § 6 Umowy, I. w momencie wycofywania towarów ze składu zakupywał je od dostawcy, uzyskując (po przekroczeniu ustalonego limitu) prawo do zniżki ustalonej w aneksie do Umowy. Biorąc pod uwagę to, że przed wycofaniem towaru ze składu konsygnacyjnego I. zbierał zamówienia od zainteresowanych zakupem towarów odbiorców, organ uznał, iż możliwe było sporządzenie prognozy sprzedaży za dany miesiąc. Z powyższych wyjaśnień wynika, iż rabaty udzielane były w związku z zawarciem umowy sprzedaży między spółkami P. i I. W niniejszej sprawie odliczono od wartości celnej sprowadzonego towaru wyłącznie 3,9% rabat wykazany w nocie kredytowej ([...] z [...].11.2000 r.) odnoszący się do wykonanego przez I. obrotu towarowego. Rabat 1%, dotyczący wynagrodzenia za prowadzenie składu nie został uwzględniony. Organ odwoławczy powołał się na postanowienia art. 234 Ordynacji podatkowej oraz art. 65 § 5 Kodeksu celnego, będące podstawą prawną odstąpienia Dyrektora Izby od badania zasadności nieuwzględnienia przez organ I instancji rabatu udzielonego Stronie z tego tytułu. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sposób wyliczenia rabatów podyktowany był odmową współpracy strony z organami celnymi w zakresie przyporządkowania rabatów do towarów objętych dopuszczeniem do obrotu według konkretnych zgłoszeń celnych. Przyjęta przez organy celny metoda wartościowej proporcji była jedynym możliwym do uwzględnienia sposobem obliczenia wartości rabatu w odniesieniu do konkretnej pozycji zgłoszenia celnego, tym bardziej, że ujawnione noty kredytowe nie powołują konkretnych farmaceutyków ani okresu ich sprzedaży, lecz wskazują numer i datę faktury handlowej oraz wartość na niej wyszczególnioną. A zatem należało przyjąć, że dotyczą wszystkich uwzględnionych na fakturze pozycji. Biorąc zatem pod uwagę, że strona nie przedstawiła dowodów potwierdzających wadliwość metody rozliczenia przyjętej przez organ celny, a także składała nierzetelne oświadczenia przy dokonywaniu obrotu towarowego z zagranicą Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził ponadto, iż organ I instancji dokonując określenia podatku VAT prawidłowo powołał się na dyspozycję art. 11 ust. 2 ustawy o podarku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który dopuszcza określenie kwoty podatków w decyzji dotyczącej należności celnych. W skardze na powyższą decyzję, spółka I. wniosła o stwierdzenie jej nieważności lub uchylenie, jak również poprzedzającej decyzji organu pierwszej instancji, podnosząc zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego: - art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego, poprzez błędne przyjęcie, że płatności zagranicznego kontrahenta na rzecz I. stanowią element rozliczeń wartości importowanych do Polski leków; - artykułów Działu III Tytułu II Kodeksu celnego "Wartość celna towarów" poprzez zastosowanie ich do obniżenia wartości celnej importowanych towarów mimo, iż ich przeznaczenie jest dokładnie odwrotne; - art. 64 Kodeksu celnego, i wydanego na jego podstawie zarządzenia Prezesa Głównego Urzędu Ceł z 10 listopada 1997 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych, poprzez błędne przyjęcie, iż zgłoszenie celne oraz dokumenty dołączone do niego były niekompletne; - art. 65 § 4 Kodeksu celnego, poprzez nie nadanie towarowi właściwego przeznaczenia oraz bezzasadne zastosowanie tego przepisu w brzmieniu obowiązującym w dacie przyjęcia zgłoszenia celnego. Skarżąca zarzuciła również naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań do ustalenia stanu faktycznego sprawy; - art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuzasadnione twierdzenie, że wartość celna powinna ulegać korekcie w sytuacji udzielenia rabatów po wprowadzeniu towaru na polski obszar celny; - art. 187 Ordynacji podatkowej, przez odstąpienie od zebrania materiału dowodowego i próbę przerzucenia tego obowiązku na stronę postępowania, a także przez umieszczenie w decyzji twierdzeń nie opartych na faktach; - art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez odrzucenie, sugerowanej przez stronę, analizy dokumentów księgowych i magazynowych mających zasadnicze znaczenie dla sposobu przyporządkowania rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych. Uzasadniając w motywach skargi zarzuty o charakterze merytorycznym, skarżąca sformułowała podstawową tezę, że deklarowana wartość celna towaru była prawidłowa i odpowiadała rzeczywistej wartości (cenie) transakcyjnej, kształtującej się w wysokości wynikającej z faktur eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym, zatem brak było podstaw do jej korekty (obniżenia) o kwotę rabatu. Podkreślała, że wbrew twierdzeniom organów celnych żaden z towarów objętych zgłoszeniami celnymi nie był objęty rabatami. Kwota upustu była obliczana (należna) na podstawie ilości towarów odsprzedanych przez spółkę w danym okresie, a nie od ilości towarów odprawionych w tym okresie. Z tego też względu, jak zaznaczyła skarżąca, udzielone rabaty dotyczyły towarów krajowych i w związku z tym nie jest możliwe ich przyporządkowanie do faktur dołączonych do zgłoszeń celnych. Ponadto podkreśliła, iż kwoty rabatów nie mogły stanowić korekty ceny towarów, gdyż kwoty te zostały przyznane Spółce tytułem wynagrodzenia za usługi dystrybucyjne świadczone na rzecz eksportera. Spółka świadczyła bowiem dla swojego kontrahenta usługi dwojakiego rodzaju tj. prowadzenie składu konsygnacyjnego oraz usługi dystrybucyjne. Z tytułu prowadzenia składu, na podstawie § 1 pkt VII Umowy, otrzymywała wynagrodzenie w równowartości 1 % zafakturowanej. Wynagrodzeniem z tytułu świadczenia usług dystrybucyjnych były zniżki w wysokości od 3,9 % do 6,5 % zafakturowanej sprzedaży, określone w § 1 pkt VI Umowy. Wynagrodzenie za usługi dystrybucyjne było jednak warunkowe, uzależnione od osiągnięcia miesięcznego obrotu sprzedaży. Skarżąca podniosła, iż rabaty określone w notach kredytowych wystawianych przez kontrahenta zagranicznego były przyznawane jedynie w odniesieniu do leków sprzedanych w okresie, którego dotyczyła dana nota. Na tej podstawie zakwestionowała sposób przyporządkowania przez organy celne upustów do zgłoszeń celnych i przedstawiła własną propozycję rozliczenia rabatów, zaznaczając, iż sama z uwagi na ogromną pracochłonność i związane z tym problemy organizacyjne nie była w stanie samodzielnie przygotować indywidualnego zestawienia dla każdego z kilkuset zgłoszeń celnych. Zdaniem skarżącej Spółki, zgłoszenie celne oparte było o kompletne i prawidłowe dane. Podniosła, że organy celne dysponowały w momencie zgłoszenia celnego Umową o Dystrybucji, która była jednym z załączników do wniosku skarżącej o udzielenie pozwolenia na korzystanie z procedury składu celnego. Skarżąca zwróciła także uwagę na fakt wykorzystywania przez organy celne przepisów Kodeksu celnego w sposób niezgodny z ich przeznaczeniem. W jej przekonaniu nie ma wątpliwości, że przepisy od art. 21 do art. 31 Kodeksu celnego stworzone zostały w celu ukrócenia praktyk zaniżania wartości celnej importowanych towarów. W sferze stanowiącej przedmiot regulacji prawa procesowego, w szczególności powołanych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej skarżąca Spółka zarzuciła, że postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało z naruszeniem obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Natomiast skarżąca wykazała maksimum dobrej woli, nie tylko udostępniając dokumenty, ale także wskazując, jakie mogą mieć znaczenie dla wyjawienia prawdy materialnej. W piśmie procesowym z 28 września 2005 r. skarżąca wskazując na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, uchylające wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wydane w sprawach ze skarg firmy I. podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w zakresie błędnej alokacji rabatów. Dodatkowo podniosła naruszenie przez organ odwoławczy art. 208 Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem w sprawie mimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego oraz rażące naruszenie przez ten organ zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej; art. 23 § l i 9 Kodeksu celnego poprzez określenie wartości celnej niezgodnie z ustalonym przez siebie stanem faktycznym, tj. z pominięciem rabatu przyznanego tytułem wynagrodzenia za prowadzenie składu a także poprzez alokowanie kwot przyznanego wynagrodzenia do leków przyznanych nieodpłatnie jako tzw. rabaty naturalne. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [Dz. U. nr 153, poz. 1269] oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.], sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji we wskazanym zakresie należy stwierdzić, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 85 § 1 Kodeksu celnego należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Stosownie do zasady przewidzianej w art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 tej ustawy. W świetle art. 23 § 9 Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną za towar jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność ta może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty, bezpośrednio lub pośrednio. Ustalenia wartości celnej i kwoty wynikającej z długu celnego dokonuje się na podstawie wniosku o dokonanie zgłoszenia celnego i dokumentów przedstawionych przez zgłaszającego. Zgłoszenie celne powinno być podpisane przez zgłaszającego i zawierać wszystkie elementy niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany (art. 64 § 1 Kodeksu celnego), zaś zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, do zgłoszenia celnego zgłaszający powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną. Z regulacją tą wiąże się potrzeba złożenia oświadczenia o ewentualnym późniejszym dostarczeniu niezbędnych dokumentów. Z kolei, na podstawie art. 83 § 1 Kodeksu celnego organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego. Może on w szczególności (zgodnie z § 2 powołanego przepisu) kontrolować dokumenty i dane handlowe dotyczące operacji przywozu lub wywozu towarów objętych zgłoszeniem, jak również późniejszych operacji handlowych dotyczących tych towarów. Uprawnienie organów celnych do kontroli zgłoszenia celnego wynika również z przepisów Kodeksu Wartości Celnej [Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., ratyfikowanego przez RP 1 lipca 1995 r. - zał. do Dz. U. z 1995 r., nr 98, poz. 483]. Zgodnie z art. 17 KWC, "nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddawanie w wątpliwość praw administracji celnych do satysfakcjonującego je upewnienia się o prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji przedłożonych dla celów określenia wartości celnej". Stosownie do art. 83 § 3 Kodeksu celnego, jeżeli z kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ celny podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane. W niniejszej sprawie wartość celna przedmiotu importu została zadeklarowana, w przyjętym przez organ celny zgłoszeniu celnym, w wysokości odpowiadającej wartości określonej w fakturach eksportera przedstawionych przy zgłoszeniu celnym. Były to te same faktury, na podstawie których towar wprowadzany był do składu celnego. W wyniku późniejszej kontroli ujawniono zawartą [...].06.1995 r. przez importera z eksporterem firmą P. I. C.z P. - Umowę o Dystrybucji oraz Aneks nr 5 do Umowy obowiązujący od 1.07.2000 r., przewidujące udzielanie skarżącej rabatów przez dostawcę leków, jak również notę kredytową Nr [...] z [...].11.2000 r. na kwotę 19.571,4 USD (k. 76 akt administracyjnych) stanowiącą wysokość przyznanej przez eksportera zniżki (wynoszącej 3,9 % wartości sprzedaży z października). W związku z tym w sprawie istotna jest kwestia, czy wartością transakcyjną wyznaczającą wartość celną towaru jest fakturowana przez eksportera cena pomniejszona o odpowiednią kwotę rabatu z ujawnionej noty, czy cena w wysokości określonej w fakturach załączonych do zgłoszenia celnego, nie uwzględniających obniżki z tytułu rabatu (zdaniem skarżącej, będącego wynagrodzeniem za usługi dystrybucyjne i odnoszącego się do towaru krajowego). Jest poza sporem, że przedmiotowa Umowa została zawarta przed dokonaniem zgłoszenia celnego i jej postanowienia stanowiły prawną podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Zgodnie z postanowieniami Umowy, I. zapewni P. usługę składowania konsygnacyjnego produktów w magazynie I.. W skardze, jak i w złożonych pismach procesowych, skarżąca podkreśliła, iż skład konsygnacyjny, o którym mowa w Umowie, nie jest tożsamy ze składem celnym prowadzonym przez I.. Składowanie leków odbywało się najpierw w składzie celnym należącym do I., dokąd trafiały dostawy bezpośrednio od kontrahenta zagranicznego. Następnie, po dopuszczeniu leków do obrotu farmaceutyki te były przechowywane w magazynie własnym I. (w składzie konsygnacyjnym), do momentu ich sprzedaży odbiorcy krajowemu. Zgodnie z § 4 Umowy dostawom na skład konsygnacyjny, realizowanym przez P. towarzyszyła faktura pro forma. W skardze strona podkreśliła, że przy dokonywaniu zgłoszenia celnego towarów, Spółka załączała faktury konsygnacyjne a nie faktury handlowe, zaś towarem, którego dotyczyły sporządzane miesięczne raporty sprzedaży był towar, który opuścił magazyn I. a nie skład celny. W ocenie Spółki, P. nie rozróżniał magazynu celnego od jej własnego magazynu. Produkty sprowadzane z zagranicy były wprowadzane do składu celnego na podstawie faktur pro forma wystawianych przez dostawcę ( P. ). Zatem, jak wynika ze stanowiska skarżącej, I., w zależności od potrzeb, wyprowadzał towary ze składu celnego do swojego składu. W takiej więc sytuacji, skoro Spółka prowadziła skład konsygnacyjny za co otrzymywała wynagrodzenie, należy uznać, że jej skład pełnił rolę takiego właśnie składu. Towary znajdujące się w składzie konsygnacyjnym cały czas pozostawały własnością kontrahenta zagranicznego - P. Do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu - o czym była już mowa - dołączana była ta sama faktura, na podstawie której towar wprowadzany był do składu celnego, a więc faktura pro forma. Po odsprzedaży przez I. leków odbiorcom krajowym, dostawca zagraniczny w oparciu o dane dostarczane przez I. wystawiał fakturę handlową, która była podstawą do rozliczeń za zakupione przez I. leki. Faktura pro forma to faktura wystawiana nie jako dowód wykonania transakcji handlowej, lecz przed jej zawarciem. Może być przedkładana w ślad za towarami wysyłanymi do sprzedaży konsygnacyjnej. Faktura pro forma nie uprawnia do otrzymania należności za towar, (Vademecum Handlu Zagranicznego, Polska Izba Handlu Zagranicznego Warszawa 1976 r.). Należy zauważyć, iż zgodnie z przepisem § 206 ust. 1 pkt 1 obowiązującego w dacie dokonywania zgłoszenia celnego rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 10 listopada 1999 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych (Dz. U. Nr 104, poz. 1193 ze zm.), do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu należało dołączyć fakturę. Wypadki, w których możliwe było złożenie faktury pro forma określone zostały w § 208 rozporządzenia i nie dotyczą sprawy będącej przedmiotem rozpatrzenia. Ponieważ faktura załączana do zgłoszenia celnego przy obejmowaniu towarów procedurą dopuszczenia do obrotu, służy ustaleniu wartości celnej, powinna to być faktura handlowa, określająca cenę należną do zapłaty. A zatem skarżąca, załączając do zgłoszenia celnego o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu fakturę pro forma, naruszała obowiązujące przepisy prawa. Podstawą do wyprowadzenia ze składu celnego powinny być dopiero faktury, które wystawiał P. w momencie wyprowadzenia produktów ze składu konsygnacyjnego. Te faktury oraz noty kredytowe zawierające rabaty określone w § 1 ust. VI Umowy, były podstawą rozliczania się przez I. z kontrahentami zagranicznymi za zakupione produkty. Z zapisów Umowy i aneksu wynika, że uzyskanie przez I. rabatu zostało zagwarantowane Spółce w Umowie. Świadczy o tym w szczególności nowe brzmienie § 1 pkt VI Umowy, ustalone aneksem nr 5 obowiązującym od 1.07.2000 r., według którego I. będzie uprawniony do zniżek przy zakupach od P. . Wartość zniżki będzie wynosić do 4,4% wartości sprzedaży netto z faktur, zapłaconych na rzecz i otrzymanych przez P. w okresach miesięcznych. Przy czym sprzedaż netto oznacza ceny umieszczone na fakturach pomniejszone o wszelkie obniżki i zwroty za zwrócone towary. Rabat był należny Spółce w przypadku przekroczenia określonego limitu sprzedaży miesięcznej. Biorąc pod uwagę treść § 5 i § 6 Umowy I. w momencie wycofywania towarów ze składu konsygnacyjnego zakupywał je od dostawcy. Realizując postanowienia Umowy i związanych z nią uzgodnień, I. przysyłał P., po odjęciu opłat, o których mowa w § 1 ust. VI umowy, raport z ruchów na składzie konsygnacyjnym, wraz ze spisem sprzedanych towarów i CIP, na podstawie których P. wystawiał faktury dotyczące sprzedaży, a następnie noty kredytowe lub faktury korygujące, zmniejszające wartość sprzedaży za dany miesiąc. W niniejszej sprawie odliczono od wartości celnej sprowadzonego towaru 3,9% rabat wykazany w nocie kredytowej ([...] z [...].11.2000 r.) odnoszący się do wykonanego przez I. obrotu towarowego. Brak jest podstaw, aby przyjąć za wiarygodne twierdzenia skarżącej, iż rabat wyszczególniony w ujawnionej nocie kredytowej stanowi wynagrodzenie spółki I. za prowadzenie usług dystrybucyjnych na rzecz zagranicznego kontrahenta, skoro ani powoływany na tę okoliczność § 1 ust. VI Umowy ani Aneks nr 5, nie mówią o usługach dystrybucyjnych, a wskazują, że I. będzie uprawniony do zniżek przy zakupach od P. Wartość zniżki będzie wynosić do 4,4% wartości sprzedaży netto z faktur, zapłaconych na rzecz i otrzymanych przez P. w okresach miesięcznych. Sprzedaż netto oznacza ceny umieszczone na fakturach pomniejszone o wszelkie obniżki i zwroty za zwrócone towar. Sąd podziela w tej sytuacji przekonanie organów celnych, iż w istocie chodzi tu wyłącznie o zakup towaru dokonywany przez spółkę I. od P. , a nie o dalszą jego odsprzedaż na rynku polskim. Udzielany przez eksportera rabat (upust), określony jako premia pieniężna, był więc niewątpliwie związany z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera. Wysokość procentowa rabatu została w kontrakcie z góry ustalona i bez obowiązku spełnienia dodatkowych warunków poza przekroczeniem określonego limitu sprzedaży miesięcznie, był on przyznawany importerowi. Zrealizowanie tego upustu odnosiło się wprost do ceny nabytych z importu leków. Należy zgodzić się z poglądem organów celnych, że dokonując wyjęcia towarów ze składu konsygnacyjnego i dokonując ich zakupu od dostawcy I. miał świadomość wielkości tych zakupów i prawa do upustu (premii pieniężnej). Tak więc jeśli nawet udzielana przez eksportera premia pieniężna (upust), była formą premii dla skarżącej od eksportera za wielkość sprzedaży towarów nabytych pierwotnie od niego i następnie ich sprzedaży na terenie kraju, to nie można przyjąć, iż taka premia była "oderwana" od zakupu leków od eksportera i nie pozostawała bez wpływu na wartość - cenę tego zakupu. Jej wysokość procentowa została bowiem ustalona w kontrakcie, a określenie to wprawdzie dotyczyło wielkości sprzedaży krajowej, ale w nawiązaniu do pierwotnego "źródła" jej udzielenia, a mianowicie dokonania zakupu leków u eksportera, zaś - jak wskazano wyżej - zrealizowanie tej premii odnosiło się wprost do ceny nabytych i importowanych leków. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż premia była elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżała ona cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, iż rabat był elementem kształtującym cenę leków, jest prawidłowe, bo w rezultacie obniżał on cenę wykazaną w fakturach sprzedaży importowej. W obrocie handlowym - również międzynarodowym - nie jest kwestionowana zasada wolności kontraktowej, zgodnie z którą strony danej umowy mogą w sposób nie naruszający obowiązujące przepisy ustalać wzajemne prawa i obowiązki oraz sposób ich realizacji. W odniesieniu do umów sprzedaży oznacza to, iż mogą one wprost wskazać wiążącą je cenę, albo też jedynie określić podstawy jej ustalenia a ostateczna wielkość zostanie obliczona później; mogą też odwołać się do warunków i zasad określonych przez nie w innych umowach, co w praktyce występuje często przy kontraktach handlowych obejmujących dłuższy odcinek czasowy. W niniejszym przypadku przedmiotowe porozumienie odnoszące się do przyszłych transakcji między importerem a eksporterem określało warunki i wielkość udzielania rabatów w stosunku do pierwotnej ceny sprzedaży, a więc wskazywało na sposób kształtowania ostatecznej ceny. Nie zmienia tej oceny także wskazanie skarżącej na treść przepisu art. 23 i innych przepisów Kodeksu celnego odnoszących się do wartości celnej. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego, wartością celną jest wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona albo należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, przy czym jeśli jest to konieczne, to cena ta ustalana jest przy uwzględnieniu art. 30 i art. 31 tegoż Kodeksu, to jest z dodaniem określonych kosztów, honorariów, opłat licencyjnych itd., z wyłączeniem określonych kosztów i należności np. kosztów transportu na terenie kraju itd. Jako cenę faktycznie zapłaconą lub należną zdefiniowano w art. 23 § 9 Kodeksu celnego kwotę płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego na rzecz sprzedawcy za przywiezione towary. Redakcja powyższych przepisów wskazuje na przyjęcie przez ustawodawcę jako wiążącej takiej wartości celnej, która jest ceną rzeczywistą, czyli obliczoną ostatecznie i obejmującą faktyczne płatności, jakich nabywca - importer dokonał lub ma dokonać na rzecz eksportera - sprzedawcy lub na jego korzyść. Skoro w przepisach tych mowa jest o cenie jako płatności dokonanej "lub mającej zostać dokonaną", to równocześnie ustawodawca nie wiąże ustalenia tej ceny z określoną datą, a w szczególności z dniem zgłoszenia celnego. Cena na dzień zgłoszenia celnego może bowiem z różnych względów, w tym ustaleń umownych wiążących strony, nie odpowiadać cenie ostatecznej, to jest płatności zrealizowanej lub należnej, i dlatego też według powyższych unormowań wartość celna towaru to jego wartość transakcyjna, a więc cena faktycznie zapłacona lub należna, nawet jeśli jej ostateczne ustalenie nastąpiło po dniu zgłoszenia celnego. W świetle powyższych rozważań zarzut skarżącej, iż z chwilą zmiany statusu celnego towaru z nie krajowego na krajowy towar nie powinien pozostawać w kręgu zainteresowania organów celnych, jest bezpodstawny. Należy podzielić stanowisko organu celnego, że posiada on uprawnienia do kontroli zgłoszeń celnych po zwolnieniu towaru poprzez kontrole dokumentów i danych handlowych dotyczących przywozu towaru, jak również późniejszych operacji dotyczących tych towarów (art. 83 Kodeksu celnego), a decyzja, co do prawidłowości zgłoszenia celnego może zostać wydana w terminie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 65 § 4 Kodeksu celnego). W konkluzji stwierdzić należy, że przewidziane Umową o Dystrybucji rabaty były czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, ustaloną w wysokości ceny wynikającej z ujawnionych faktur eksportera i pomniejszonej o procentowe kwoty rabatów (proporcjonalnie rozbitych w stosunku do wszystkich zgłoszeń celnych z danego okresu), i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. Skarżąca nie zadeklarowała w zgłoszeniu celnym przewidzianego w porozumieniu rabatu, ponadto dokonywała zgłoszenia celnego w oparciu o nieprawidłowe faktury. W tej sytuacji jej obowiązkiem było wystąpić na podstawie art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego z wnioskiem o stosowną korektę zgłoszenia celnego po otrzymaniu faktury handlowej, określającej należny jej rabat. Spółka tego jednak nie uczyniła. W tym stanie rzeczy, w świetle art. 65 § 4 pkt 2 lit. a Kodeksu celnego (w brzmieniu z daty zgłoszenia celnego) uzasadniona była dokonana przez organy celne korekta (obniżenie) wartości celnej. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy, wbrew twierdzeniom skarżącej, jednoznacznie wskazywał na udzielenie rabatu w wysokości 3,9% wartości miesięcznej sprzedaży, wskazanego w ujawnionej fakturze nr [...] z [...].11.2000 r., jako jedynej zniżki związanej z faktem nabycia przez Spółkę leków u eksportera. W związku z tym organ pierwszej instancji orzekając w zakresie wartości celnej uwzględnił jedynie ten rabat, co przyjął również organ odwoławczy. W ocenie Sądu, takie działanie Dyrektora Izby Celnej w W., należy uznać za prawidłowe, a tym samym zarzuty skarżącej podniesione w piśmie procesowym z 28.09.2005 r. za chybione. Stosownie bowiem do treści przepisu art. 234 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes społeczny. Strona zwalczała rozstrzygnięcie w którym dokonano obniżenia wartości celnej towarów, a więc dalsze jej obniżenie przez organ drugiej instancji powodowałoby naruszenie zakazu przewidzianego w art. 234 Ordynacji podatkowej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, który nie dopatrzył się zaistnienia określonych w cytowanym wyżej przepisie przesłanek uzasadniających odstąpienie od zasady zakazu orzekania na niekorzyść strony, zważywszy na to, iż skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających udzielenie jej dodatkowego 1% rabatu w odniesieniu do sprzedaży towarów objętych przedmiotowym zgłoszeniem celnym. Zdaniem skarżącej, obowiązujący stan prawny nie pozwalał wówczas organom celnym na orzekanie w przedmiocie zmiany wartości celnej towaru. Zarzut ten nie jest trafny. W unormowaniu zawartym w przepisie art. 65 § 4 pkt 2 lit. a mieści się bowiem uprawnienie organu celnego do zmiany wartości celnej towaru. Zgodnie z brzmieniem art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu celnego, dług celny jest to powstałe z mocy prawa zobowiązanie do uiszczenia należności celnych przywozowych lub należności celnych wywozowych odnoszących się do towarów. Dług ten określa się na podstawie elementów kalkulacyjnych, to jest elementów służących do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych. Definicja tego pojęcia mieści się w przepisie art. 3 § 1 pkt 4 Kodeksu celnego. Natomiast jakie elementy kalkulacyjne służą do określenia długu celnego, to konkretyzuje rozdział II Kodeksu pod tytułem "Elementy kalkulacyjne", w tym art. 21 cyt. ustawy, który stanowi, że wartość celna towarów określana jest w celu ustalenia kwoty wynikającej z długu celnego oraz innych należności pobieranych przez organy celne. Dodana w trybie nowelizacji regulacja określona w art. 65 § 4 pkt 2 lit. c cytowanej ustawy nie zmieniła wykładni lit. a przepisu. Podkreślić należy, że organy celne powołały właśnie przepis art. 65 § 4 pkt 2 lit. a, który wówczas obowiązywał. Z tych przyczyn organ celny zmieniając wartość celną towaru nie mógł uznać zgłoszenia celnego za prawidłowe, a zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię jest niezasadny. (v. wyrok NSA sygn. akt GSK 574/04 z 21.09.2004 r.). Nieuzasadniony jest zarzut skarżącej, iż organ celny w dacie zgłoszenia celnego dysponował Umową Dystrybucyjną, skoro została ona dołączona do wniosku o uzyskanie pozwolenia na prowadzenie składu celnego, ponieważ zgodnie z art. 64 § 2 Kodeksu celnego, zgłaszający każdorazowo powinien dołączyć dokumenty, których przedstawienie jest wymagane do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Chybiony jest zarzut wadliwego rozliczenia rabatu. Zdaniem skarżącej, prawidłowe przyporządkowanie rabatów do poszczególnych zgłoszeń celnych powinno zostać dokonane inną metodą. Jak już wskazano, upust został udzielony i był on czynnikiem kształtującym wartość celną towaru w zakresie fakturowanej, obniżonej o rabat, wartości (ceny) transakcyjnej. Przyznawane miesięczne upusty, jako wielkości obniżające fakturowane ceny, podlegały więc w ramach korekty wartości celnych rozdzieleniu na poszczególne zgłoszenia celne z tego okresu. Takiego rozliczenia, przy zastosowaniu logicznego kryterium przyjęcia okresu wskazanego w ujawnionej nocie, którego rabat dotyczy, nie dyskwalifikuje przyjęta w umowie podstawa wymiaru rabatu. Zadeklarowanie wartości celnej w oparciu o wartość (cenę) faktycznie zapłaconą jest obowiązkiem zgłaszającego. Jeśli zatem strona nie mogła lub nie chciała dokonać przyporządkowania rabatów do konkretnych własnych zgłoszeń celnych, to nie może potem skutecznie stawiać organom celnym zarzutu, iż dokonały takiego przyporządkowania nieprawidłowo. Oceny tej nie zmienia powoływanie się przez skarżącą (w piśmie z 28.09. 2005 r.) na rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego uchylające wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (oddalające skargi Spółki I.). Należy bowiem zauważyć, iż wymienione wyroki NSA wydane zostały w różnych stanach faktycznych a zawarta w nich wykładnia prawa wiąże Sąd, któremu przekazana została sprawa do ponownego rozpatrzenia. Przytoczone obszerniej przez skarżącą fragmenty rozważań Sądu pochodzą z uzasadnienia wyroku z 20 lipca 2005 r. o sygn. akt I GSK 354/05, w którym NSA dokonał oceny prawidłowości korekty wartości celnej zaimportowanych leków, w kontekście umowy łączącej skarżącą z dostawcą (kontrahentem zagranicznym) towaru firmą [...] (H. M. R. D. i H. M. R. I.). Natomiast w rozpatrywanej sprawie - dotyczącej leków objętych zgłoszeniem celnym z [...].10.2000 r. nr [...]- eksporterem towaru jest firma P. z siedzibą w P., z którą skarżąca zawarła odmienną - niż z [...] - umowę. Zasadnicza różnica między tymi umowami polega na sposobie określenia i obliczenia wysokości rabatu. Kwestia ta miała decydujący wpływ na ocenę NSA przyjętej przez organy celne metody alokacji rabatów. W aneksie nr 3 do umowy zawartej przez I. z [...], do którego umowa ta nawiązuje, m.in. określono w formie tabeli, ceny za dostawy produktów wymienionych w umowie wraz z ustalonymi procentowo rabatami handlowymi od tych cen. W niniejszej natomiast sprawie rabat został określony na dwóch poziomach, niezależnych jednak od rodzaju leku, tj. w wysokości 3,9% i 4,4%. Zauważenia także wymaga fakt, iż NSA uchylając co prawda wyroki Sądu I instancji, podzielił stanowisko tego Sądu w zakresie charakteru występującego w tych sprawach rabatu i uznał, że rabat ten był udzielany w związku z dostawą [sprzedażą] leków przez kontrahentów zagranicznych - [...], kontrahentowi polskiemu - I. i jest świadczeniem należnym z tytułu importu tych leków. Ponadto należy zaznaczyć, że w orzecznictwie NSA taki sposób rozliczeń, jak zastosowany w niniejszej sprawie - metoda proporcjonalnego rozbicia rabatu w odniesieniu do dokonanych zgłoszeń celnych w danym okresie - był dotychczas wielokrotnie akceptowany (v. wyrok NSA: sygn. akt I GSK 189/05, I GSK 747/04). Jednocześnie należy stwierdzić, iż organy celne zmniejszając wartość celną leków objętych zgłoszeniem celnym z [...].10.2000 r., sprzedanych przez P. I. C. z P., nie przekroczyły - co potwierdziła sama skarżąca w załączniku nr 1 do pisma procesowego z 28.09.2005 r. - progu procentowego rabatu (3,9 %) określonego w Umowie o Dystrybucji z [...] czerwca 1995 r. ( aneksie nr 5 obowiązującym od 01.07.2000 .). Ponadto organy celne stosując metodę proporcjonalnego rozbicia (alokacji) rabatu nie przekroczyły wysokości rabatu (19.571,4 USD), przyznanego notą kredytową (z [...].11.2000 r.), stanowiącego 3,9 % wartości sprzedaży zrealizowanej przez skarżącą w październiku. Odniesienie się do pisma Głównego Urzędu Ceł z 28.04.2000 r. nr DST-II-4041-104/2000/1554/KO, mówiącego o sposobie traktowania przyznanych wstecznie rabatów, nie może stanowić podstawy do zakwestionowania prawidłowości zaskarżonej decyzji, ponieważ pismo to stanowiące wycinek korespondencji wewnętrznej Głównego Urzędu Ceł, nie stanowi źródła obowiązującego prawa. Nietrafne jest powołanie się przez skarżącą na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 24 kwietnia 1980 r. w sprawie nr 65/79, ponieważ wyrok ten zapadł w innym stanie faktycznym. W przedmiotowym wyroku ETS stwierdził, że uwzględnienie zmniejszenia ceny importowanych towarów podanej na fakturze jest niezgodne z celem reguł naliczania wartości celnej towarów, podczas gdy w sprawie niniejszej występuje problem zniżki przed dokonaniem zgłoszenia celnego i nie poinformowania o tym fakcie organów celnych. Ponadto należy mieć na uwadze okoliczność, że wyrok ETS z 24 kwietnia 1980 r. zapadł zarówno przed wejściem w życie tzw. Kodeksu Wartości Celnej, jak i Kodeksu Celnego Wspólnoty z 12 października 1992 r. (rozporządzenie Rady nr 2913/92). Chybione są również zarzuty skarżącej o charakterze procesowym. Błędny jest, podniesiony w piśmie procesowym z 28.09. 2005 r., zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z orzekaniem w sprawie pomimo upływu terminu określonego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego, który stanowi, że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego pierwszej instancji korygująca zgłoszenie celne z [...] października 2000 r. wydana została [...] października 2003 r. i doręczona importerowi [...] października 2003 r., a więc z zachowaniem powyższego trzyletniego terminu. Natomiast decyzja organu odwoławczego z [...] września 2004 r. była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu pierwszej instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała w tym zakresie rozstrzygnięcia ponad korektę organu I instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. W niniejszej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego decyzje, korygujące wartość celną towaru, wydane zostały przez organy administracji celnej w dwóch instancjach, na podstawie ich samodzielnych ocen materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że dokonana przez nie ocena materiału dowodowego nie jest prawidłowa. Rozstrzygnięcia w sprawie oparte zostały na prawidłowo zebranym materiale dowodowym, który uzasadnia oceny orzekających w sprawie organów celnych. Tym samym nietrafne są zarzuty skargi naruszenia obowiązku wyczerpującego zebrania dowodów i dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz zasad prawdy obiektywnej i działania w sposób budzący zaufanie do organów celnych. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.