V SA/Wa 3310/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Protokolant - ref. staż. Justyna Gadzialska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi E. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę. Przedmiotem skargi z dnia [...] listopada 2014 r. (data nadania) wniesionej przez E. W. (dalej jako: "skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty i marzec 2009 roku, wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wszczął wobec skarżącej postępowanie kontrolne. Zgodnie z ww. postanowieniem, zakresem postępowania kontrolnego objęto, m.in. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowość obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za okresy rozliczeniowe od stycznia do grudnia 2009 roku. W dniu [...] grudnia 2012 r. w toku postępowania kontrolnego sporządzono protokół nr [...] z dokonanych przez organ kontroli skarbowej czynności w tym postępowaniu. W protokole wskazano m.in. iż pismem z dnia [...] sierpnia 2012 r. wystąpiono do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o przekazanie uwierzytelnionych kserokopii dokumentów rejestracyjnych E.W., jako podatnika podatku akcyzowego oraz uwierzytelnionych kserokopii deklaracji dla podatku akcyzowego złożonych za okres objęty postępowaniem kontrolnym. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. w odpowiedzi na ww. pismo poinformował, że skarżąca nie widnieje w systemie ZEFIR (system finansowo-księgowy) oraz nie jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. W okresie od grudnia 2007 r. do grudnia 2009 r. nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego oraz nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku. W protokole wskazano również, iż postanowieniem z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] włączono do akt postępowania kontrolnego: - uwierzytelnione kserokopie dowodów z akt postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec skarżącej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2006 r. do grudnia 2009 r., - uwierzytelnione kserokopie dowodów z akt postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., - uwierzytelnioną kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] z akt postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., - uwierzytelnioną kserokopię pisma Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] października 2011 r. nr [...] z akt postępowania kontrolnego nr [...] przeprowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Ponadto w protokole opisano prowadzoną przez skarżącą działalność gospodarczą wskazując, iż w okresie objętym kontrolą E. W. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą [...] W. E., której głównym przedmiotem działalności była sprzedaż materiałów budowlanych (kostki brukowej, obrzeży, krawężników) oraz usługi transportowe związane z dowozem sprzedanych towarów. Wskazano także, iż w ewidencji zakupów prowadzonej dla potrzeb VAT za miesiące luty i marzec 2009 roku skarżąca ujęła dwie faktury VAT: nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. oraz [...] z dnia [...] marca 2009 r. w treści których, jako sprzedawca figurował podmiot: G. Sp. z o. o., [...] W., ul. [...], NIP [...]. Zgodnie z fakturami przedmiotem sprzedaży był olej napędowy. Na podstawie dowodów włączonych do akt postępowania kontrolnego wskazano, iż G. Sp. z o.o. była podmiotem zarejestrowanym w celu prowadzenia działalności przestępczej przez osoby trzecie, które pod jej szyldem wprowadzały do obrotu paliwo niewiadomego pochodzenia wystawiając fikcyjne faktury. W związku z tym, olej napędowy wymieniony w przedmiotowych fakturach nie pochodził od G. Sp. z o.o. i jego pochodzenie jest nieznane. Postanowieniem z dnia [...] grudnia 2012 r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B., zawiadomił skarżącą o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Pismem z dnia [...] grudnia 2012 r. zatytułowanym zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu kontroli skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika oświadczyła, iż kwestionuje w całości ustalenia dotyczące powstania obowiązku w podatku akcyzowym w poszczególnych miesiącach 2009 r. Zarzuciła, iż organ kontroli skarbowej nie dysponuje i nie przedstawił żadnego dowodu świadczącego o zakupie przez skarżącą paliwa, od którego nie została zapłacona akcyza. Ponadto zarzuciła naruszenie: - art. 290 § 2 pkt 6 Ordynacji podatkowej, gdyż protokół kontroli nie spełnia wymogów przewidzianych w tym przepisie. - art. 121 Ordynacji podatkowej określającego zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. - art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak starannego i dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy. W piśmie tym E. W. zgłosiła również żądanie przeprowadzenia dowodów, w przedmiocie: - przesłuchania Podatnika lub zażądania pisemnych wyjaśnień, czy nie zakupił od G. Sp. z o.o. samych faktur bez paliwa, - wyjaśnienia okoliczności, o których mowa w zeznaniach D. P. i A. G., tj. kto był odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg. - uzyskania opinii psychiatrycznej, czy S. S. może brać udział w czynnościach procesowych w chwili obecnej. - przeprowadzenia z udziałem pełnomocnika oględzin akt postępowania karnego o sygn. [...]. - przesłuchania w charakterze świadka Pana W. S. - uzyskania z urzędu skarbowego właściwego dla G. Sp. z o.o. informacji odnośnie składania przez tę spółkę deklaracji w zakresie podatku od towarów i usług oraz informacji co do obrotów tej Spółki i należności publiczno-prawnych. W związku ze zgłoszonymi wnioskami dowodowymi Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. postanowieniem z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...] odmówił przeprowadzenia żądanych dowodów, bowiem okoliczności wskazane przez skarżącą nie wywierają wpływu na ustalony w postępowaniu kontrolnym stan faktyczny, jak też zostały potwierdzone innymi dowodami. Po przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym w odniesieniu do zakresu dotyczącego rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku akcyzowego za poszczególne miesięczne okresy rozliczeniowe 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. działając na podstawie art. 24 ust. 1 pkt I lit. a) ustawy z dnia 28 września 199Ir. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 201 lr. Nr 41, poz. 214. z późn. zm.) wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2013 r. nr [...], którą określił E. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okresy rozliczeniowe: 1) luty 2009 r. w wysokości 3.800,00 zł; 2) marzec 2009 r. w wysokości 4.192.00 zł. Organ I instancji wskazał, iż skarżąca wpisała do rejestru zakupu VAT w miesiącu lutym i marcu 2009 r. dwie faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego w łącznej ilości 5,9 m3, na których jako sprzedawca figuruje G. Sp. z o.o. Wskazane wyżej faktury oraz protokoły przesłuchań, m.in. G. K., A. G., P. G. zgromadzone w trakcie śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. pod sygn. akt [...], jak też dokumenty pochodzące z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., jak wyjaśnił organ, włączone zostały do akt postępowania kontrolnego. Organ I instancji przywołując, m.in. zeznania ww. osób stwierdził, iż transakcje sprzedaży oleju napędowego przez G. Sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie odzwierciedlają prawdziwych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu taki stan rzeczy wynika z okoliczności, iż G. Sp. z o.o. była podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej, wykorzystywanym przez inne osoby do wprowadzania do obiegu prawnego fikcyjnych faktur legalizujących obrót paliwem nieznanego pochodzenia. Wskazując na powyższe okoliczności Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. stwierdził, iż faktury VAT nr [...] z dnia [...] lutego 2009 r. oraz nr [...] z dnia [...] marca 2009 r., na których, jako wystawca figuruje G. Sp. z o.o., w żaden sposób nie dowodzą, że zakupione paliwo (olej napędowy) pochodziło od tego podmiotu, wręcz przeciwnie wskazują, iż skarżąca dysponowała olejem napędowym niewiadomego pochodzenia. W ocenie organu I instancji zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że ww. faktury VAT nie potwierdzają rzeczywistego pochodzenia nabytego przez skarżącą oleju napędowego. Wyjaśnił, iż na podstawie ww. faktur wprowadzono do obrotu olej napędowy niewiadomego pochodzenia i jako wyrób akcyzowy, od którego nie został zapłacony należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu podlega opodatkowaniu akcyzą z tytułu czynności, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29. poz. 257. z późn. zm.) i w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108.poz. 626. z późn. zm.), zwanych dalej "u.o.p.a.", tj. opodatkowaniu akcyzą podlega nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Pismem z dnia [...] lutego 2013 r. skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi podatkowemu I instancji. Decyzją z dnia [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...]. Organ podkreślił na wstępie, iż zakresie praw i obowiązków podatkowych podatnika decydują przepisy w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, natomiast w przypadku przepisów proceduralnych regulujących sposób działania organu i kompetencje do podejmowania określonych działań przez organ zastosowanie mają, w przypadku braku przepisów przejściowych, przepisy obowiązujące w dacie podejmowania tych czynności. W związku z powyższym rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie za okres rozliczeniowy luty 2009 r. organ podjął na podstawie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257 z późn. zm.), natomiast za okres rozliczeniowy marzec 2009 r. na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2009 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752 z późn. zm.). Dyrektor Izby Celnej w W. wyjaśnił, iż z akt sprawy wynika, że skarżąca wpisała do rejestru zakupu VAT w miesiącu lutym i marcu 2009 roku dwie faktury VAT mające dokumentować zakup oleju napędowego, na których jako sprzedawca figuruje G. Sp. z o.o. Jednakże z dowodów uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w B. oraz dokumentów pochodzących z postępowań kontrolnych prowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług, które włączone zostały przez organ kontroli skarbowej do akt rozpatrywanej sprawy wynika, iż ww. faktury VAT wystawione G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają faktycznie zaistniałych transakcji sprzedaży oleju napędowego pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami. Organ II instancji ustalił m.in., że: 1) z treści zakwestionowanych faktur wynika, że zostały one opłacone w formie gotówkowej. Do ww. faktur załączono dowody wpłaty KP oraz dowody wypłaty gotówki KW. Dowody wpłaty KP. potwierdzające wpłatę gotówki przez [...] E. W. dla G. Sp. z o.o. mają wcześniejszą datę niż dowody wypłaty KW potwierdzające wypłatę przez [...] E. W. gotówki na opłacenie faktur dla G. Sp. z o.o. tj.: – dowód wpłaty KP nr [...] z [...] lutego 2009 r. na rzecz G. za fakturę [...], dowód wypłaty KW nr [...] z [...] lutego 2009 r. przez [...] E. W. kwoty 8.198,37zł w celu zapłaty za fakturę [...], – dowód wpłaty KP nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. na rzecz G. za fakturę [...], dowód wypłaty KW nr [...] z [...] marca 2009 r. przez [...] E. W. kwoty 12.821,60 zł za fakturę [...]. 2) z załącznika nr 6 do protokołu kontroli z dnia [...] kwietnia 2012 r. przeprowadzonej u podatnika w zakresie podatku od towarów i usług wynika, że cena oleju napędowego wskazana na ww. fakturach była znacznie niższa (nawet od 50 do 70 groszy za 1 litr) od paliwa zakupionego od innych dostawców. 3) z całości zgromadzonego materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpatrywanej sprawy wynika, że ww. faktury VAT, na których jako wystawca figuruje G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, zaś działanie G. Sp. z o.o. ograniczone było do wystawiania faktur VAT, które w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznie zaistniałych transakcji sprzedaży oleju napędowego pomiędzy spółką a [...] E. W 4) G. Sp. z o.o. była podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej, wykorzystywanym przez inne osoby do wprowadzenia do obiegu prawnego fikcyjnych faktur legalizujących obrót paliwem nieznanego pochodzenia. Świadczyły o tym m.in. zeznania A. G., które jednoznacznie potwierdzają, iż nie prowadził działalności G. Sp. z o.o., nigdy nie wystawiał żadnych faktur, nie zatrudniał nikogo, nie miał dostępu do dokumentów tej firmy. Na prośbę nieznanych mu mężczyzn udostępnił swoje dane do nabycia G. Sp. z o.o., złożył podpis na wniosku o dokonanie zmian w aktach rejestrowych, został prezesem zarządu tej spółki nie mając zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. 5) Poza fakturami VAT [...] i [...] w niniejszej sprawie nie występowała żadna inna dokumentacja handlowa obrazująca obrót między skarżącą a G. Sp. z o.o., chociażby w postaci korespondencji, zamówień, certyfikatów z badań laboratoryjnych nabywanego paliwa, itp., a w wystawionych fakturach nie wskazano konkretnego środka transportu jakim paliwo było dostarczane. Podatnik praktycznie nie posiada wiedzy na temat G. Sp. z o.o., nie pamięta również żadnych okoliczności dotyczących dostaw z G. Sp. z o.o. pomimo, że w latach 2008-2009 ujął w tej ewidencji i opłacił gotówką 7 faktur na łączną wartość 81.095,53 zł, na których jako sprzedawca figuruje G. Sp. z o.o. 6) E. W. nie wskazała faktycznych przyczyn, dla których dowody wpłaty KP potwierdzające wpłatę gotówki przez [...] E. W. dla G. Sp. z o.o. za paliwo z ww. faktur, mają wcześniejsze daty niż dowody wypłaty KW potwierdzające wypłatę gotówki przez [...] E. W. na zapłatę za faktury dla G. sp. z o.o. Wyjaśnienia strony, że zapłaty za paliwo dla G. Sp. z o.o. dokonywano w dniu jego dostawy natomiast faktury sumujące kilka dostaw były dostarczane okresowo raz lub dwa razy w miesiącu i z tego względu możliwe było wystawianie dowodów wpłaty przed wystawieniem faktury jest niezgodne ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentów źródłowych. Z faktur VAT w których jako sprzedawca figurowała G. Sp. z o.o. i dowodów wpłaty KP za te faktury wynika, że w każdym przypadku dowody te wystawiane były w tym samym dniu a kwota wpłacana, wykazana w dowodach KP zawsze odpowiadała wartości brutto wynikającej z faktury. Wyjaśnienie, iż przyczyną zaprzestania współpracy z G. Sp. z o.o. było wybranie innego kontrahenta z powodu zaoferowania lepszej ceny nie ma potwierdzenia w dokumentach źródłowych. Z dokumentów tych wynika, że cena oleju napędowego wynikająca z faktur G. Sp. z o.o. była znacznie niższa (od 50 do 70 groszy na litrze paliwa) od paliwa zakupionego od innych dostawców. W ocenie organu w świetle ustalonego stanu faktycznego podatnik nie zachował należytej staranności przy nabywaniu wyrobów akcyzowych (oleju napędowego), co przejawiało się. m.in. w zaniechaniu sprawdzenia swojego kontrahenta, braku żądania od niego potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu od nabywanego oleju napędowego, bezkrytyczne zaakceptowanie formy płatności wskazanej w fakturach jako gotówki. Powyższą decyzję organu II instancji zaskarżyła E. W., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 121 § 1 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej jako: "o.p."), poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób niestaranny i merytorycznie niepoprawny, co doprowadziło do błędnych ustaleń w zakresie powstania obowiązku zapłaty podatku akcyzowego; 2. art. 122 w zw. z art. 120 o.p., poprzez nie podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym; 3. art. 191 o.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie tzn. przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów przejawiające się dowolnością w zakresie poczynionych ustaleń faktycznych znajdujących potwierdzenie jedynie w części materiału dowodowego; 4. art.210 § 1 pkt 6 o.p. poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności; 5. art. 127 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie postępowania wyjaśniającego i ograniczenie się jedynie do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Zdaniem skarżącej w konsekwencji naruszenia powyższych przepisów o charakterze procesowym organy podatkowe błędnie zastosowały przepis art. 11 ust 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r. Nr 29 poz. 257 ze zm.). W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie decyzji w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej wyjaśnił m.in., iż zarówno organ I jak i II instancji nie dysponuje i nie przedstawił, żadnego dowodu świadczącego o zakupie przez podatnika paliwa od którego nie została zapłacona akcyza. Zdaniem pełnomocnika decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. jest jedną wielką manipulacją dokonaną przez organ, który zatajając przed kontrolowanym dowody przemawiające na jego korzyść, w których jest posiadaniu, za wszelką cenę próbuje dowieść założoną z góry tezę o fikcyjności transakcji dokonywanych przez E. W. w odniesieniu do firmy G. Sp. z o.o. Pełnomocnik skarżącej wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej w W. prowadził przedmiotowe postępowanie z pełną świadomością pomijania materiału dowodowego świadczącego na korzyść kontrolowanego, a zatem, w ocenie pełnomocnika, oczywiste jest, że postępowanie, w którym pominięto najistotniejsze być może dla sprawy dowody, było niekompletne i rażąco wadliwe. Wyjaśnił, iż brak jest w uzasadnieniu decyzji ustaleń dotyczących działalności firmy G. Sp. z o.o., zaniechano również przesłuchania w charakterze świadków innych osób, które miałyby prowadzić faktyczną działalność pod firmą G. Sp. z o.o. Pełnomocnik podkreślił dodatkowo, iż w przypadku M. W. nie ma zastosowania art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej z uwagi na fakt, że żadna sporna transakcja łącznie nie spełniała wymienionych w ww. przepisie warunków. Dodatkowo pełnomocnik wskazał, iż w trakcie postępowania zarówno przed organem I jak i II instancji strona zgłosiła szereg wniosków dowodowych, które jej zdaniem miały bezspornie udowodnić nie tylko fakt dostarczenia paliwa ale również dochowanie należytej staranności w obrocie gospodarczym. Wszystkie wnioski dowodowe strony zostały bezpodstawnie oddalone, a tym samym stronie uniemożliwiono wyjaśnienie sprawy. W odpowiedzi organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sąd administracyjny sprawuje, w zakresie swej właściwości, kontrolę pod względem zgodności z prawem działalności administracji publicznej. Przedmiotem dokonywanej przez niego kontroli jest zbadanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Uchylenie decyzji lub postanowienia przez sąd administracyjny następuje tylko w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej jako: "p.p.s.a."), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) i naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszym postępowaniu jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty i marzec 2009 roku. W ocenie Sądu powyższa decyzja nie narusza przepisów postępowania albo przepisów prawa materialnego w stopniu, który uzasadniałby wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zdaniem Sądu żaden z zarzutów sformułowanych przez skarżącą nie ma usprawiedliwionych podstaw. W toku postępowania przed organami nie doszło w szczególności do naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 o.p. Zarówno organ kontroli skarbowej jak też organ odwoławczy szczegółowo wyjaśnił zasadność rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia decyzji w sposób logiczny wynika na jakiej podstawie doszło do określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Podkreślić też trzeba, że na żadnym z etapów postępowania nie ukrywano jawności znajdujących się w aktach sprawy dowodów. Nie stanowi również uchybienia korzystanie przez organy w postępowaniu kontrolnym oraz podatkowym z dowodów zebranych w toku postępowania karnego. Na podstawie art. 181 o.p. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być bowiem także materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Na zasadzie art. 180 § 1 o.p. jako dowód należy dopuścić wszystko to, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Sąd nie podziela poglądu skarżącej jakoby organ odwoławczy dopuścił się naruszenia art. 122 oraz art. 191 o.p. Zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażonej w art. 122 tej ustawy w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędna działania w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu w sposób wyczerpujący przeprowadzono postępowanie w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy. Nie naruszono także zasady prawdy obiektywnej, która wymaga wyjaśnienia stanu faktycznego, mającego być podstawą rozstrzygnięcia. Podkreślenia wymaga, że w aktach sprawy zgromadzony został obszerny materiał dowodowy dotyczący działalności podatnika w 2009 roku. W sposób szczegółowy ustalono przebieg transakcji oraz zebrano potwierdzające te okoliczności dowody. Podatnik poza tym miał zagwarantowaną możliwość wypowiadania się na każdym etapie postępowania, składania wyjaśnień i ewentualnych wniosków dowodowych. Sąd stoi na stanowisku, że stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo w oparciu o włączone do akt sprawy dowody z zeznań świadków oraz stron postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych, przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. i Prokuraturę Okręgową w B., a także materiał dowodowy zebrany odrębnie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego nr [...]. Dowody w postaci zeznań świadków czy stron postępowań kontrolnych, nie stanowią wyłącznej podstawy dokonanych ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, lecz tworzą spójną i wzajemnie się uzupełniającą całość z pozostałymi dowodami zebranymi przez organ kontroli skarbowej. W tym zakresie analizą objęto wszystkie dowody zgromadzone w aktach sprawy, tj. dowody w postaci zeznań świadków i podejrzanych, pism, wyjaśnień w tym skarżącej, reprezentowanej przez pełnomocnika, zawartych w piśmie z dnia [...] kwietnia 2012 r., w których przedstawiono okoliczności dotyczące zakupów oleju napędowego wykazanych na zakwestionowanych fakturach sporządzonych przez G. Sp. z o.o. Zdaniem Sądu zgromadzone dowody upoważniały organ do stwierdzenia, że G. Sp. z o.o., od której strona rzekomo nabywała olej napędowy nie posiadała tego wyrobu w okresie zawarcia transakcji ze skarżącą. Nie była też zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie dokonywała jakichkolwiek rozliczeń z tego tytułu z właściwym urzędem celnym. Zatem zakupiony przez skarżącą w miesiącu lutym i marcu 2009 roku olej napędowy w łącznej ilości 5.900 litrów był olejem niewiadomego pochodzenia, gdyż nie pochodził od ww. podmiotu, a w konsekwencji nie był obciążony podatkiem akcyzowym na wcześniejszym etapie obrotu tym wyrobem. Wprawdzie Dyrektor Izby Celnej w W. nie miał podstaw do zakwestionowania okoliczności, iż faktycznie w lutym i marcu 2009 roku E. W. w celu wykonywania działalności transportowej olej napędowy w ww. ilości, jednakże miał dowody na to, że źródło pochodzenia tego wyrobu akcyzowego było inne aniżeli utrzymywała skarżąca. Podkreślić należy, że faktury VAT wystawione przez G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlały faktycznie zaistniałych transakcji sprzedaży oleju napędowego pomiędzy wskazanymi w tych dokumentach podmiotami. Nie oznacza to, iż podatnik w ww. okresie w ogóle nie nabył oleju napędowego. Jednakże nabyty przez skarżącą w ww. okresach olej napędowy nie pochodził od G. Sp. z o.o. i źródło jego pochodzenia pozostaje nieznane. Zdaniem Sądu podzielić należy prezentowany w orzecznictwie i doktrynie pogląd, że na organach podatkowych prowadzących postępowanie spoczywa obowiązek zebrania z urzędu wszystkich dowodów i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej określonej w art. 122 o.p. Zasada ta jednak nie ma charakteru bezwzględnego, bowiem każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Z materiałów znajdujących się w aktach postępowania przed organami nie wynika zaś, aby skarżąca skutecznie wykazała, skąd pochodził sporny towar i czy w związku z obrotem nim uiszczono podatek akcyzowy. Zdaniem Sądu organ prawidłowo zatem ocenił, iż w wniosek dowodowy o przesłuchanie E. W. w charakterze strony w zakresie okoliczności, czy nie zakupiła od G. Sp. z o.o. jedynie samych faktur, bez paliwa nie zasługiwał na uwzględnienie. Ponadto okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. W tym zakresie skarżąca wypowiadała się wielokrotnie potwierdzając zakup oleju napędowego, m.in. w wyjaśnieniach z dnia [...] kwietnia 2012 r., w piśmie z dnia [...] czerwca 2012 r., czy w piśmie z dnia [...] grudnia 2012 r. Wyjaśnić należy, iż organ II instancji nie kwestionował faktu wskazanego przez skarżącą w ww. pismach, iż w lutym i marcu 2009 r. nabyła w celu wykonywania działalności transportowej olej napędowy, jednakże, co zostało stwierdzone powyżej, źródło pochodzenia tego wyrobu akcyzowego jest zupełnie inne aniżeli utrzymuje skarżąca i pozostaje ono nieznane. W ocenie Sądu bezzasadna jest teza, jakoby w zaskarżonej decyzji nie zawarło ustaleń dotyczących działalności G. Sp. z o.o. wskazujących, że podmiot ten nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej. Należy podkreślić, iż sam fakt posiadania przez wskazaną spółkę dokumentów rejestracyjnych i koncesyjnych świadczy jedynie o formalnej stronie funkcjonowania tych podmiotów, która to okoliczność nie jest kwestionowana. Jednakże okoliczność ta nie jest równoznaczna z faktycznym prowadzeniem działalności gospodarczej przez spółkę, co jak zostało ustalone w zaskarżonej decyzji nie miało miejsca. Okoliczności mające znaczenie dla sprawy, tj. że faktury, na których jako sprzedawca oleju napędowego figurował podmiot G. Sp. z o.o. nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zaistniałych między podmiotami występującymi na fakturach, zostały niewątpliwie potwierdzone dowodami zgromadzonymi w postępowaniu kontrolnym. Wbrew zarzutom skarżącej do akt sprawy włączono pełną treść protokołów przesłuchania A. G., z których bezsprzecznie wynika, że G. Sp. z o.o. była podmiotem nieprowadzącym w rzeczywistości działalności gospodarczej, wykorzystywanym przez inne osoby do wprowadzenia do obiegu prawnego fikcyjnych faktur legalizujących obrót paliwem nieznanego pochodzenia. Zeznania A. G. potwierdzają również, iż nie prowadził on działalności spółki G., nigdy nie wystawiał żadnych faktur, nikogo nie zatrudniał, nie miał również dostępu do dokumentów tej firmy. Jak sam wyjaśnił, na prośbę nieznanych mu mężczyzn udostępnił swoje dane do nabycia G. Sp. z o.o., złożył podpis na wniosku o dokonanie zmian w aktach rejestrowych, został prezesem zarządu tej spółki nie mając zamiaru faktycznego prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Sądu wyjaśnienie okoliczności kto był bezpośrednim odbiorcą dokumentów paliwowych i jaki był ich dalszy bieg nie ma znaczenia dla zapadłego rozstrzygnięcia w sprawie. W tym bowiem zakresie dokumenty w postaci kwestionowanych faktur VAT oraz dowody zapłaty gotówkowej KP, na których jako sprzedawca figuruje G. Sp. z o.o. otrzymała skarżąca, która w toku postępowania nie ujawniła jednak kto faktycznie był ich bezpośrednim dostawcą. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosków dowodowych zawartych w odwołaniu Sąd wskazuje, iż organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego – adekwatne i wystarczające są inne dowody. Podkreślić również trzeba, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji szczegółowo wyjaśnione zostały przyczyny, dla których żądanie podatnika w zakresie wnioskowanych dowodów nie zostało uwzględnione. Argumentację przedstawioną w tej materii tut. Sąd podziela. Stoi również na stanowisku, że nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 o.p., gdyż ocena zebranego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu decyzji. Ocena ta jest logiczna i przekonująca. W żadnym razie nie nosi cech dowolności. Za chybiony Sąd uznaje także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. Wyjaśnienia bowiem wymaga, iż określenia zobowiązania podatkowego organ podatkowy dokonuje w związku z podejmowanymi przez podmioty uczestniczące w obrocie gospodarczym czynnościami w związku z zaistnieniem których ustawa o podatku akcyzowym wiąże powstanie obowiązku podatkowego, w sytuacjach określonych w art. 21 § 3 o.p. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania. Taka właśnie sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie W przypadku bowiem nabycia przez podatnika wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia, od których nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, odpowiednio na mocy art. 4 ust. 3 ustawy 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, powstaje z tego tytułu obowiązek w podatku akcyzowym. W tym zakresie działanie zasady jednofazowości opodatkowania akcyzą (opodatkowania pierwszej czynności, z którą wiąże się powstanie obowiązku podatkowego) wyrażonej odpowiednio w art. 4 ust. 5 ustawy 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zostało ograniczone, bowiem nabywanego przez podatnika oleju napędowego nieznanego pochodzenia nie można było uznać za wyrób akcyzowy, od którego kwota akcyzy została określona lub zadeklarowana w należnej wysokości. Również, co zostało powiedziane powyżej, sam podatnik nie przedstawił taktycznego źródła pochodzenia nabytego oleju napędowego oraz nie wskazał rzeczywistego jego dostawcy. Dostawcą tym nie był G. Sp. z o.o., ponieważ jak zostało to ustalone w zaskarżonej decyzji nie posiadał tego wyrobu akcyzowego. Stąd też wbrew zarzutom skarżącej, odpowiednio zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ustawy i art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, stała się podatnikiem akcyzy z tytułu nabycia wyrobów akcyzowych (oleju napędowego) niewiadomego pochodzenia, od którego na wcześniejszym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.