V SA/Wa 3356/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Mirosława Pindelska, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Protokolant st. specjalista - Małgorzata Broniarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 kwietnia 2015r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] października 2014r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z dnia [...] lipca 2014 r. odmawiającą E. Spółce z o.o. w Z. (zwanej dalej: skarżącą lub spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 144.464,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust.1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ); dalej: "u.p.a.". Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z [...] czerwca 2014 nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 60 szt. samochodów osobowych. Do wniosku skarżąca dołączyła właściwe dokumenty. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Ustalono również, że samochody zostały zarejestrowane przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego I w W. decyzją z [...] lipca 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego, wskazując, że " strona nie spełniła przesłanek warunkujących zwrot akcyzy z tytułu dostawy w wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, a mianowicie zarejestrowała pojazdy na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej". Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej, samochody osobowe objęte wnioskiem Spółki, były zarejestrowane na rejestrację czasową na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym. Decyzje o rejestracji stałej samochodów osobowych zostały wydane dopiero po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych. Dyrektor Izby Celnej w W. wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w W. z [...] lipca 2014 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący zachował jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 60 samochodów osobowych. Zaznaczył, że skarżąca wypełniła również przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 60 samochodów osobowych na terytorium kraju, czego dowodem są oświadczenia N. Sp. z o.o. K. Sp.j, G. Sp. z o.o., M. Sp. j., I. Sp. z o.o. – autoryzowanych dealerów Nissan o posiadaniu oryginału bądź kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Zdaniem organu skarżąca również spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu. Organ wskazał, że w przeciwieństwie do ww. przesłanek skarżąca nie wywiązała z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich pojazdów. Zdaniem organu daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów wskazują początek procesu związanego z rejestracją pojazdów, zatem nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Wskazał, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu , organ rejestrowy wydaje decyzje o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji pojazdu. Uznanie tych dwóch postępowań w zakresie rejestracji jako odrębnych a nie ciąg tego procesu mogłoby doprowadzić do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostawy. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W ocenie skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie Prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 u.p.a. przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 u.p.a. nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem EDP, art. 107 u.p.a. wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 Prawa o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia spełnienia przez Spółkę przesłanki dotyczącej braku rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Należy podzielić stanowisko organów orzekających, że skarżąca nie przedstawiła stosownych dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., umożliwiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w tym przepisie, odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Warunki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wniosek winien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 60 samochodów. Bezsporne jest, że skarżąca wypełniła warunki odnoszące się do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do samego wniosku. Natomiast sporne jest wypełnienie warunku co do samochodu (fakt zarejestrowania na terytorium kraju). W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy zauważyć, iż ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.) w art. 74 ust. 2 wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Jak już to wcześniej dostrzeżono, to na skarżącej spoczywał obowiązek przedstawienia dowodów potwierdzających wypełnienie dyspozycji art. 107 ust. 1 u.p.a., co umożliwia zwrot akcyzy. Biorąc pod uwagę treść załącznika do decyzji organu II instancji wskazać należy, że każdy z 60 pojazdów został zarejestrowany na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Załączony wykaz pozwala ustalić, iż część tych pojazdów zarejestrowano przed datą dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, część w tej samej dacie ( dot. 17 pojazdów). W ocenie Sądu – w tym ostatnim przypadku – strona winna wykazać, także wykazując inicjatywę dowodową, zwłaszcza, że była pouczona o możliwości wypowiedzenia się w kwestii zebranego w sprawie materiału dowodowego ( art. 200 § 1 O.p.), iż Organy obu instancji załączając do akt sprawy informację o pojazdach z CEPiK poczyniły błędne ustalenia w zakresie spełnienia przez Skarżącą warunku art. 107 ust. 1 u.p.a. w zakresie rejestracji pojazdów. Innymi słowy strona skarżąca winna przeprowadzić dowód przeciwny, który wskazywałby fakty – w przypadku, kiedy daty rejestracji i dostawy wewnątrzwspólnotowej są identyczne – umożliwiające zwrot akcyzy. Strona wykazując np. za pomocą dokumentów urzędowych – winna wykazać, że w określonych ramach czasowych dokonała rejestracji i dostawy wewnątrzwspólnotowej, a dokonane czynności – zaistniałe w określonym czasie upoważniają do twierdzenia, iż pojazd w chwili tej dostawy nie był zarejestrowany. Zdaniem Sądu niedopuszczalna jest praktyka, że Skarżący składa tylko wniosek o zwrot podatku akcyzowego, zaś obowiązek zebrania dokumentacji potwierdzającej art. 107 ust. 1 u.p.a. spoczywa na Organach. Przychylić się należy do stanowiska Organu II instancji, wyrażonego w piśmie z dnia [...].4.2015 r., że określenie zawarte w powyższym przepisie ( "niezarejestrowanego wcześniej terytorium, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego") powinno mieć zastosowanie do samochodu zarejestrowanego w dacie dokonania dostawy. Jeśli bowiem zamiarem Skarżącego było uzyskanie zwrotu zapłaconej akcyzy, to nieuzasadnioną czynnością była rejestracja pojazdów na terytorium kraju zarówno przed, jak też w momencie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd podkreśla pogląd, że czasowe rejestracje po złożeniu wniosków o rejestracje pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) były częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju w dniu 24 września 2013r,. 17,21,24,28,30,31 października 2013 r., 6,13,14 listopada 2013 r., 2,3,5,9,10,17 20 grudnia 2013 r., co potwierdzają dane z CEPIK. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; dostępny w CBOiS – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 p.p.s.a.