V SA/Wa 3360/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Andrzej Kania (spr.), Sędzia WSA - Beata Krajewska, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Protokolant - ref. staż. Małgorzata Skomiał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 maja 2015 r. sprawy ze skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] października 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z dnia [...] lipca 2014 r. nr [...] odmawiającą E. Spółce z o.o. w Z. (zwanej dalej: skarżącą lub spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 117.855,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust.1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752); dalej: "u.p.a.". Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z [...] kwietnia 2014 nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 51 szt. samochodów osobowych. Do wniosku skarżąca dołączyła: - wydruki faktur zakupu przedmiotowych samochodów na terytorium kraju; - wydruki faktur sprzedaży samochodów do podmiotu estońskiego; - dokumenty przewozowe CMR; - dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju: - decyzje potwierdzające rejestrację przedmiotowych samochodów wydane przez Prezydenta Miasta P. i Starostę [...]. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją z [...] lipca 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego, wskazując, że z uwagi na daty pierwszych rejestracji samochodów odjętych wnioskiem o zwrot akcyzy oraz uzyskane numery rejestracyjne uznał, iż wszystkie samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej. Pismem z [...] lipca 2014 r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy. W odwołaniu zarzuciła naruszenie art. 107 u.p.a. poprzez stwierdzenie, że spółka nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego. Podniosła, że w momencie dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody osobowe objęte wnioskiem spółki były zarejestrowane na rejestrację czasową na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 prawa o ruchy drogowym. Decyzje o rejestracji stałej zostały wydane dopiero po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych samochodów osobowych. Mając więc na uwadze, że zgodnie z literalną wykładnią ustawy akcyzowej oraz prawa o ruchu drogowym czasowa rejestracja nie stanowi rejestracji w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., to w ocenie E., spółka spełniła wszystkie przesłanki do zwrotu podatku. Dyrektor Izby Celnej w W. wspomnianą na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. z [...] lipca 2014 r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego przy dostawie jest podmiot, który: 1. nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2. dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa była realizowana; 3. nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4. wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5. złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu celnego; 6. zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że strona zachowała jednoroczny termin na złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej 51 samochodów osobowych (pojazdy z pozycji 1-51 zawarte w załączniku do decyzji). Z uwagi na brak potwierdzenia nadania złożonego wniosku o zwrot akcyzy nr [...] z dnia [...] kwietnia 2014 r., organ odwoławczy przyjął jako najbardziej prawdopodobną i najkorzystniejszą dla skarżącej datę - [...] kwietnia 2014 r. tj. datę sporządzenia wniosku). Strona wypełniła także przesłankę odnośnie wykazania zapłaty akcyzy od 51 samochodów osobowych na terytorium kraju (pojazdy z pozycji 1-51 określone w załączniku do decyzji), czego dowodem są dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych przez N. S.A. oraz oświadczenia G. Sp. z o.o. sp. k., K. Sp. j. Oraz A. Sp. j. autoryzowanych dealerów [...] o posiadaniu oryginału bądź kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju. Organ stwierdził, że Spółka spełniła także przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i dokonania przemieszczenia pojazdów we własnym imieniu (pojazdy z pozycji 1-51). W sprawie, Spółka przedstawiła jako nadrzędny dowód dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej międzynarodowe listy przewozowe CMR, z treści których wynika, że nadawcą przesyłki była Spółka, o czym świadczą dane zamieszczone w polu nr 1 i nr 22 ww. dokumentów. Jednocześnie z tych dowodów wynika, że pojazdy zostały odebrane przez nabywcę – E.(2), co potwierdza złożona data i stempel w polu nr 24 CMR. Natomiast ewidentnie Spółka nie wywiązała się z przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich, tj. 51 samochodów osobowych (z pozycji 1-51 określonych w załączniku do decyzji). Przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane przed rozpoczęciem procedury przemieszczenia z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego, o czym świadczą zapisy w rejestrze Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Organ stwierdził, że daty złożonych wniosków o rejestrację pojazdów wskazują początek procesu związanego z rejestracją pojazdów. Zatem, nie mają znaczenia daty wydania, przez organ rejestrowy, decyzji dotyczących rejestracji stałej pojazdów wraz z dowodem rejestracyjnym, tablic rejestracyjnych oraz karty pojazdu, bowiem dotyczą tej samej rejestracji. Co istotne, że zanim dojdzie do rejestracji stałej pojazdu, organ rejestrowy wydaje decyzję o rejestracji czasowej pojazdu, która stanowi element rejestracji pojazdu. Gdyby uznać te dwa postępowania w zakresie rejestracji jako odrębne, a nie ciąg tego procesu to działanie takie mogłoby powodować sytuacje, w których dochodziłoby do ponownego nabycia wewnątrzwspólnotowego bez uiszczenia podatku przy wcześniejszym dokonaniu zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej tej dostaw)". Dyrektor Izby Celnej w W. podkreślił, że regulacja art. 107 ustawy o podatku akcyzowym daje pełny obraz tego. kto i na jakich warunkach może korzystać ze zwrotu podatku akcyzowego w przypadku dokonania dostawy, gdy akcyza od samochodów osobowych została zapłacona na terytorium kraju. Jednocześnie, zwrot akcyzy stanowi uprawnienie Wnioskodawcy, pod warunkiem łącznego spełnienia przez Niego ustawowych przesłanek. Zatem, nie wypełnienie choćby jednej z wielu przesłanek uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego. W ocenie organu z taką sytuacją ma do czynienia w przypadku 51 samochodów osobowych, które objęte były przedmiotowym wnioskiem. Spółka zapomniała, że zagadnienie takie jak: brak wcześniejszej rejestracji samochodów osobowych na terytorium kraju, wiąże się z analizowanym elementem (przesłanką) żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy samochodów osobowych i stanowi element, które wraz z pozostałymi współkształtuje treść uprawnienia, o którym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Tym samym ze względu na przedstawiony stan faktyczny oraz załączone dokumenty do wniosku Dyrektor Izby Celnej w W. stwierdził, że spółka nie spełniła wszystkich łącznie przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 51 samochodów osobowych. Spółka pismem z dnia [...] listopada 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w W., wnosząc o jej uchylenie w całości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. W ocenie skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie Prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 u.p.a. przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 u.p.a. nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem skarżącej, art. 107 u.p.a. wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 Prawa o ruchu drogowym, a więc został zarejestrowany na rejestrację stałą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważy, co następuje: Zgodnie z dyspozycją art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Zdaniem Sądu wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 10 samochodów osobowych objętych skargą stanowił przepis art. 107 ustawy akcyzowej. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 tego artykułu, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji, i której dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 ustawy akcyzowej). Z przywołanej regulacji wynika, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji, we wskazany powyżej sposób, dostawy wewnątrzwspólnotowej; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie powyższe przesłanki zostały spełnione łącznie. Abstrahując od przesłanek wskazanych w pkt 1, 3 i 4, spełnienie których w rozpoznawanej sprawie nie jest sporne, z punktu widzenia oceny zasadności i trafności zarzutów skargi, a w konsekwencji oceny o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, odnieść należy się do kwestii realizacji, spornej w rozpoznawanej sprawie, przesłanki wskazanej powyżej w pkt 2. W ocenie Sądu, bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Należy zauważyć, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji pojazdów. Wynika to z decyzji Prezydenta Miasta P. oraz Starosty [...] znajdujących się w aktach administracyjnych oraz informacji zawartych w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), wskazujących, że po rozpatrzeniu wniosków o rejestrację wydano decyzje o czasowych rejestracjach pojazdów z urzędu, a także z faktur VAT zakupu pojazdów, na których wskazano numery rejestracyjne pojazdów. Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Trzeba także zwrócić uwagę, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322, ze zm.) rejestrując pojazd, z zastrzeżeniem ust. 2-4 i § 7, organ rejestrujący wydaje: 1) dowód rejestracyjny; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Natomiast w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. (rejestracja z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów – dopisek Sądu), organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne; 3) nalepkę kontrolną. Porównując powyższe przepisy należy stwierdzić, że organ rejestrujący wydaje identyczne dokumenty, co wprost potwierdza, że czasowa rejestracja jest tylko częścią procesu rejestracji. Odmiennie natomiast przedstawia się kwestia wydawanych przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., gdyż w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje: 1) pozwolenie czasowe; 2) zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. W sprawie co wynika z ewidencji CEPiK wydano wszystkie dokumenty określone § 6 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro bowiem rejestracji czasowych dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawartego w wyroku z 17 maja 2012 r., III SA/Po 249/12, który wskazał na konieczność stałej rejestracji. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. – poprzez uznanie, że czasowa rejestracja samochodu osobowego jest rejestracją w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym. Fakt, że w analizowanym zakresie ustawodawca generalnie odwołał się do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową lub rejestrację stałą, nie może pozostawać bez wpływu na rezultat wykładni omawianego przepisu, z punktu widzenia spełniania omawianej pozytywnej przesłanki zwrotu akcyzy. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Tym samym, stwierdzić należy, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyrok NSA z 30 października 2014 r. sygn. akt I GSK 124/13; pub. http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przewidzianego przepisami ustawy o podatku akcyzowym i przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, na którym ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów. Mając to wszystko na uwadze Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).