V SA/Wa 3425/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Irena Jakubiec-Kudiura (spr.), Sędzia WSA - Cezary Kosterna, Protokolant st. spec. - Sylwia Wojtkowska-Just, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz E. P. Sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 5600 zł (pięć tysięcy sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. . Zaskarżoną decyzją z [...] września 2014 r. nr q Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] lutego 2014 r. odmawiającą [...] Polska Spółce z o.o. w [...] (zwanej dalej: skarżącą spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 176.441 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 15.502 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał m.in. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust.1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z [...] maja 2013 r. nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 100 szt. samochodów osobowych. Do wniosku skarżąca dołączyła: oryginały faktur zakupu przedmiotowych samochodów na terytorium kraju; kopie faktur sprzedaży; dokument y przewozowe CMR; dowody zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju od 99 szt. samochodów, kserokopie decyzji wydanych przez SKO w [...] w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o rejestracji 13 pojazdów objętych przedmiotowym wnioskiem. Nadto w toku postępowania strona złożyła decyzje dotyczące uchylenia decyzji o rejestracji 87 samochodów. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z [...] lutego 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego wskazując, że spółka nie spełniła łącznie wszystkich przesłanek wynikających z art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym ponieważ samochody, których dotyczył wniosek były wcześniej zarejestrowane. Skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzuciła m.in. naruszenie art. 107 ustawy akcyzowej, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że spółka nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego. Podniosła, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów. Wskazała, że Naczelnik błędnie ustalił daty rejestracji samochodów osobowych, które na datę dokonanych dostaw wewnątrzwspólnotowych, nie były zarejestrowane na terytorium Polski a okoliczność ta miała miejsce po tej dacie. Spółka podkreśliła także, że w odniesieniu do 13 samochodów zostały wydane decyzje o stwierdzeniu nieważności decyzji o ich rejestracji, co powoduje taki skutek, jakby nigdy nie były one rejestrowane. Zatem mając na względzie charakter podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego, żądanie zwrotu akcyzy jest uzasadnione. Dyrektor Izby Celnej w [...] wspomnianą na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z [...] lutego 2014 r. odmawiającą [...] Polska Spółce z o.o. w [...] zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 176.441 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 15.502 zł. W uzasadnieniu zauważono, że istotą sprawy jest kwestia zwrotu podatku akcyzowego na podstawie wniosku nr [...] z dnia [...] maja 2013 r., z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 100 samochodów osobowych. Organ odwoławczy wskazał, że nie ulega wątpliwości, że na 100 samochodów tylko 12 z nich spełniało wszystkie przesłanki o jakich mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o akcyzie. Organ w sposób szczegółowy omówił również dlaczego pozostałe samochody nie spełniały poszczególnych przesłanek powyższego artykułu. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że łączna kwota zapłaconego podatku akcyzowego od 12 samochodów osobowych wynosi 15.502 zł. Skarżąca pismem z [...] listopada 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] , wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim nie rozstrzyga ona o zwrocie podatku akcyzowego co do 79 samochodów o wskazanych w skardze numerach VIN precyzując następnie w piśmie procesowym z dnia [...] maja 2015 r., że skarga dotyczy wszystkich samochodów, od których nie zwrócono jej podatku akcyzowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej w. zw. art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy Prawo u ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że rejestracja czasowa stanowi rejestrację stałą pojazdów przed dokonaniem dostawy. W ocenie skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 ustawy akcyzowej przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 ustawy akcyzowej nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji, to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji zdaniem [...], art. 107 ustawy akcyzowej wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu wyłącznie wtedy, gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 ust. 1 prawa o ruchu drogowym, a wiec został zarejestrowany na rejestrację stałą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Dokonując oceny zaskarżonej decyzji Sąd bada, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Należy zauważyć, że organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 15.502 zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc treść wskazanego przepisu do postępowania organu, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona decyzja wskazać należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, ale nie orzekł w całości co do istoty sprawy. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji wydając decyzję odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 176.441 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 100 samochodów osobowych. Z kolei organ II instancji uchylając w całości decyzję pierwszoinstancyjną nie rozstrzygnął o całości żądania skarżącej spółki dokonując na jej rzecz zwrotu podatku akcyzowego jedynie od 12 z nich w wysokości 15,502 zł. Dyrektor w zaskarżonej decyzji, której załącznikiem był wykaz 100 samochodów objętych wnioskiem wskazał, odwołując się do pozycji, pod którymi te samochody są wymienione, które z nich spełniają poszczególne przesłanki artykułu 107 ust. 1 ustawy akcyzowej i wyjaśnił, że wszystkie przesłanki spełniło jedynie 12 z nich, przy czym w zakresie braku wcześniejszego ich zarejestrowania wskazał, że wynika to z decyzji o stwierdzeniu nieważności decyzji o ich rejestracji. Powyższe, w ocenie Sądu, nie jest jednak wystarczające do przyjęcia, że decyzja w zaskarżonej części nie jest wadliwa i może pozostać w obiegu prawnym. Podkreślić należy, że organ odwoławczy uchylając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, nie rozstrzygnął o całości wniosku strony, a tym samym nie orzekł w całości o istocie sprawy. Wskazana wadliwość oznacza również, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 5 i art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej. Należy stwierdzić bowiem, że uchylając w całości decyzję organu I instancji Dyrektor zobowiązany był orzec na nowo co do całości żądania strony i wydać orzeczenie odpowiadające treści art. 233 §1 pkt 2a Ordynacji – czego nie uczynił. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tego rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu II instancji, nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania i objętej problematyką rozstrzygnięcia organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest niepełne, zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem, co do pozostałej części decyzji organu I instancji. W konsekwencji wskazana wada zaskarżonej decyzji mogła mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego dotyczy skarga wniesiona do sądu administracyjnego, nie można domniemywać. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest niepełne nie można uznać, że nastąpiło załatwienie sprawy w sposób przewidziany w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 98/10, LEX nr 1079645). Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nadmienić należy, że skarżący podniósł w skardze inny zarzut wobec zaskarżonej decyzji, ale z uwagi na stwierdzone powyżej wadliwości, w ocenie Sądu ustosunkowanie się do nich na tym etapie postępowania, byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i wyda stosowną decyzję w zakresie żądania strony o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 100 szt. samochodów osobowych w wysokości 176.441 zł, a jeśli, zdaniem strony skarżącej, przepisy prawa materialnego lub procesowego zostaną naruszone, przysługiwać będzie jej skarga do sądu administracyjnego. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku.