V SA/Wa 3437/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Piotr Kraczowski, Sędzia WSA - Krystyna Madalińska - Urbaniak, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. - Marcin Kwiatkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego; oddala skargę. Przedmiotem skargi złożonej przez S. Sp. z o.o. w C. (dalej: skarżąca lub spółka) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. (dalej: Dyrektor IC) z [...] października 2014 r., nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) z [...] czerwca 2014 r., nr [...] odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym. Wnioskiem z [...] marca 2014 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 10.044 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów osobowych marki BMW 116i. Do wniosku dołączyła m.in.: faktury zakupu samochodów na terenie kraju, faktury ich sprzedaży w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, list przewozowy CMR z 21 stycznia 2014r., oświadczenie o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy, decyzje z [...] stycznia 2014r. umarzające postępowania w sprawie rejestracji pojazdów wydane przez Starostwo Powiatowe w C. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany tj. BMW Vertriebs Polska Sp. z o.o. w odniesieniu do przedmiotowych pojazdów złożyła deklaracje AKC-U i zapłaciła podatek akcyzowy w kwocie 10.177,00 zł. Decyzją z [...] czerwca 2014 r. Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Naczelnik UC stwierdził, że jedną z przesłanek warunkujących zwrot tego podatku jest to, by pojazdy będące przedmiotem dostawy, nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem przedstawione w sprawie dokumenty dotyczą dostawy samochodów osobowych zarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju, dlatego też odmówiono zwrotu akcyzy. Zdaniem Naczelnika UC bez znaczenia pozostaje fakt umorzenia postępowania rejestracji pojazdów przez Starostwo Powiatowe w C. Od decyzji tej skarżąca złożyła odwołanie wnosząc o jej uchylenie i zwrot akcyzy ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; art. 122, art. 187 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: o.p.) poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w CEPiK oraz pominięcie wydanych decyzji o umorzeniu czasowej rejestracji pojazdów. Decyzją z [...] października 2014 r. Dyrektor IC utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu decyzji, po wskazaniu podstaw prawnych, Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. także wtedy, gdy dostawa została dokonana w jego imieniu przez inny podmiot. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC wskazał, że skarżąca wypełniła przesłankę dotyczącą wykazania zapłaty akcyzy od 6 samochodów będących przedmiotem dostawy w związku ze złożeniem oświadczeń Z. Sp. z o.o. o posiadaniu kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy. Odnosząc się do kolejnej przesłanki zwrotu akcyzy – aby dostarczone wewnątrzwspólnotowo pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju, Dyrektor IC stwierdził, że przesłanka ta nie została spełniona. Ustawodawca użył w ww. przepisie zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", co oznacza, że "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Dyrektor IC wskazał także, że pojazdy posiadały status "zarejestrowanych" w momencie dokonania ich przemieszczenia, co uniemożliwia otrzymanie zwrotu podatku akcyzowego. Nie bez znaczenia bowiem ustawodawca użył w art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Dyrektor IC wyjaśnił, że wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Celowościowa wykładnia ww. przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. Mając na uwadze powyższe Dyrektor IC wskazał, że 21 stycznia 2014r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta C. (informacje z CEPiK). W ocenie Dyrektora IC bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy pozostaje fakt wydania decyzji z [...] stycznia 2014r. umarzających postępowanie w zakresie rejestracji spornych samochodów, uchylając pozwolenie czasowe, tablice rejestracyjne, znaki legalizacyjne oraz karty pojazdu. Dyrektor IC wskazał, że po skonfrontowaniu dat wydania decyzji umarzających oraz rejestracji pojazdów, a następnie przełożenia to na datę zbycia i dokonania przemieszczenia, przedmiotowe pojazdy były "wcześniej zarejestrowane" na terytorium kraju. Przy czym Dyrektor IC wyjaśnił, że fakt wydania decyzji umarzających nie zmienia statusu pojazdów jako niezarejestrowanych na terytorium kraju (tj. [...] stycznia 2014r.). Tym samym przesłanka dotycząca dostawy samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, nie została w sprawie spełniona. Następnie Dyrektor IC odniósł się do przesłanki, czy w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych skarżąca dysponowała prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel i czy wywóz pojazdów dokonany został w jej imieniu. Dyrektor IC przedstawił następującą sekwencję zdarzeń: - 19 grudnia 2013 r. spółka dokonała zakupu samochodów osobowych od Z. Sp. z o.o.; - 21 stycznia 2014r. rozpoczęto procedurę wywozu przedmiotowych pojazdów; - 22 stycznia 2014r. skarżąca dokonała sprzedaży pojazdów na rzecz A. w N. W ocenie Dyrektora IC zebrany materiał dowodowy wskazuje, że 21 stycznia 2014 r. tj. w dacie rozpoczęcia dostawy wewnątrzwspólnotowej, pojazdy nie były własnością w rozumieniu prawa cywilnego skarżącej, a nabywcy. Dyrektor IC podkreślił, że ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Zaznaczył, że znaczenie terminu "prawo rozporządzania samochodem, jak właściciel", oznacza każdą czynność, której skutkiem jest możliwość faktycznego dysponowania samochodem w sposób i w zakresie przypisanym właścicielowi. Bez wątpienia taką czynnością jest sprzedaż czy też zamiana. Umowa sprzedaży jest umową konsensualną, co oznacza, że dochodzi do skutku tylko poprzez samo złożenie oświadczenia woli. Wystawienie przez stronę faktur VAT dotyczących sprzedaży przedmiotowych samochodów, jest bez znaczenia dla organu podatkowego, bowiem jest realizacją obowiązku wynikającego z art. 106 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, ze zm.) i świadczy o dokonaniu sprzedaży. Dyrektor IC wyjaśnił też, że przepisy nie nakazują, aby wnioskodawca przedstawił wszystkie wymienione dokumenty w art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. Podstawowym warunkiem jest jednak, by przedstawione dokumenty niezbicie potwierdzały dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Mając to uwadze Dyrektor IC wskazał, że skarżąca przedstawiła jako dowód dostawy wewnątrzwspólnotowej list przewozowy CMR z [...] stycznia 2014r. Dyrektor IC wskazując na treść art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 9 ust. 1 Konwencji CMR podkreślił, że list przewozowy jest dowodem zawarcia umowy przewozu, jej warunków i przyjęcia towaru przez przewoźnika a jedną z jego podstawowych funkcji jest funkcja dowodowa. Organ przytaczając wyrok Sądu Najwyższego z 3 września 2003 r. sygn. II CKN 415/01 i odnosząc się do treści art. 12 Konwencji CMR wskazał, że nadawca ma prawo rozporządzać towarem, przy czym spoczywają na nim zarówno określone prawa jak i obowiązki związane z towarem bez względu na to, czy sam dostarcza przewoźnikowi towar do wysyłki, czy też czyni to w jego imieniu inny podmiot. Przesądzające znaczenie ma wymóg umieszczenia w liście przewozowym CMR danych dotyczących nadawcy i przewoźnika. Ponadto w przypadku, gdy list przewozowy nie dokumentuje wywozu towaru w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej należy uznać, że nie został spełniony warunek posiadania "prawidłowego" dokumentu przewozowego, co powoduje konieczność przyjęcia dowodów subsydiarnych, które pozwolą udokumentować fakt wywozu. Zdaniem Dyrektora IC nie ulega wątpliwości, że przedstawiony list przewozowy CMR jednoznacznie wskazuje, że nadawcą przesyłki była skarżąca (dane w polu 1 i 22). Jednak z treści tego dokumentu nie wynika, kiedy dokładnie dokonano realizacji tej przesyłki, ponieważ w polu 24 brak potwierdzenia odbioru przesyłki. Dyrektor IC wskazał, że w trakcie postępowania skarżąca nie załączyła dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, a załączone przez nią wydruki z przelewami zapłaty, nie pozwalają na jednoznaczne przyjęcie, że dotyczą one spornych samochodów. Strona nie wykazała zatem faktu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani tego, że dostawa ta została dokonana w jej imieniu. W skardze z 1 grudnia 2014 r. na decyzję Dyrektora IC z [...] października 2014r. wniosła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2. art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają dostawy przedmiotowych pojazdów; 3. art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 o.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności pominięcie dokumentów urzędowych w postaci decyzji o umorzeniu postępowania rejestracji pojazdów, a w związku z tym błędnym uznaniem, że pojazdy są zarejestrowane i nie należy się zwrot akcyzy; W uzasadnieniu skargi skarżąca podkreśliła, że rejestracja spornych samochodów, była rejestracją czasową, która nie stanowi rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Ponadto w sprawie rejestracji przedmiotowych samochodów zostały wydane decyzje umarzające postępowanie dotyczące rejestracji. W dalszej kolejności skarżąca zarzuciła nieprawidłową wykładnię art. 6 Konwencji błędnie uznając, że załączony list przewozowy CMR nie spełnia wymogów dokumentu, gdyż nie mają wypełnionego pola 24. Skarżąca podniosła, że jeżeli organ miał wątpliwości co do przedstawionych dokumentów i kwestii wskazania dokonania dostawy w imieniu skarżącej, to w oparciu o art. 169 § 1 o.p. lub art. 155 o.p. powinien ją wezwać do złożenia innych dokumentów, świadczących o dokonaniu dostawy, które w jego ocenie byłby przekonywujące, czego jednak nie uczynił. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IC wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację i odnosząc się do jej zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrot akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności; 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego; 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Inaczej mówiąc niespełnienie choćby jednej przesłanki uniemożliwia dokonanie zwrotu podatku akcyzowego wnioskodawcy. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 6 samochodów marki BMW. W pierwszej kolejności Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Sąd stwierdza, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że 21 stycznia 2014r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy, zostały zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta C. (informacje z CEPiK). W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137; dalej: p.r.d.) tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a p.r.d., w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Art. 80a ust. 4 p.r.d., ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a p.r.d., wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g p.r.d.) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g p.r.d.). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 p.r.d., wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 p.r.d. wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze powyższe przepisy organy prawidłowo ustaliły, dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających ze wskazanych dokumentów. Należy zatem uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium N. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej wskazujących, że rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, co w jej ocenie przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy bowiem zauważyć, że organ dysponuje dowodem w postaci wydruków z CEPiK, które wskazują, że pojazdy były zarejestrowane. Tych dowodów skarżąca w żaden sposób nie obaliła, mimo, że ciężar dowodowy w postępowaniu w przedmiocie zwrotu podatku obciąża wnioskodawcę, a nie organ. Z danych CEPiK wynika oprócz daty pierwszej rejestracji fakt, że do dnia pobrania danych z ewidencji, tj. 11 marca 2014 r., pojazdy, od których strona żąda zwrotu akcyzy były zarejestrowane w kraju. Zatem bezzasadne są twierdzenia skarżącej wskazujące o niezarejestrowaniu tych pojazdów. Należy wyjaśnić także, że art. 74 ust. 2 p.r.d. wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Mianowicie zgodnie z § 18 ust. 1 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. Nr 186, poz. 1322) numer rejestracyjny pojazdu stanowią litery i cyfry (cyfra) umieszczone na tablicy. Natomiast zgodnie z § 21 ust. 1 rozporządzenia numery rejestracyjne są tworzone ze zbioru 25 liter oraz cyfr od 0 do 9, zaś zgodnie z § 21 ust. 2 pkt 1 lit. b tiret 2 poszczególne litery i cyfry numeru rejestracyjnego pełnią następujące funkcje na tablicach zwyczajnych samochodowych - pierwsza litera stanowi wyróżnik województwa, druga lub druga i trzecia litera stanowią wyróżnik powiatu, następne cyfry lub cyfry i litera lub litery stanowią wyróżnik pojazdu tworzony kolejno w układzie dla powiatów z wyróżnikiem dwuliterowym - dwie cyfry w przedziale od 01 do 99 i dwie litery. W przedmiotowej sprawie samochody posiadały tablice zwyczajne spełniające wymogi wskazanych wyżej przepisów (m.in. "GCZ16YL") a więc taką o jakiej jest mowa w treści § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablicą tymczasową stosowaną do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakiej mowa w § 16 pkt 4. Nadto w myśl § 18 ust. 3 rozporządzenia na tablicy zwyczajnej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czarnej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa, wyróżnika powiatu i wyróżnika pojazdu natomiast na tablicy tymczasowej jest wytłoczony numer rejestracyjny barwy czerwonej na białym tle, składający się z wyróżnika województwa oraz wyróżnika pojazdu (§ 18 ust. 6 rozporządzenia). W sprawie wydane tablice rejestracyjne posiadały zarówno wyróżnik województwa, tj. [...], jak i wyróżnik powiatu [...]. Mając powyższe na względzie rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.). Powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a p.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Należy zauważyć również, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia, w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d. (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 p.r.d., w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Z treści danych CEPiK wynika, że wszystkie samochody miały zwyczajne tablice samochodowe a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt 1 rozporządzenia, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju i miało to miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową, co w ocenie Sądu ze względu na rodzaj dokonanej rejestracji czasowej, wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Niezarejestrowanie należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony i wydana została z urzędu decyzja o czasowej rejestracji. W przedstawionych okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy, bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje zatem podnoszony w skardze fakt, że w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody posiadały rejestrację czasową. Sąd nie podziela również zarzutów strony związanych z wydaniem przez Starostę C. decyzji z [...] stycznia 2014r. o umorzeniu na wniosek strony postępowania w sprawie rejestracji 6 samochodów ze względu na ich zbycie. Odnosząc się do tych decyzji należy stwierdzić, że nie zawierały one w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej a jedynie odnosiły się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 p.r.d., które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji, lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu – odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych o jakich jest mowa w tym przepisie np. wydanie tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji (co do konieczności wydania decyzji - vide komentarz do ustawy o ruchu drogowym – Ryszard A. Stefański, który obszernie odwołuje się do orzecznictwa sądowo-administracyjnego w tym przedmiocie). Nie można uznać, że umorzenie postępowania o rejestrację jest równoznaczne z wyrejestrowaniem pojazdu, ponieważ wyrejestrowanie pojazdu zarejestrowanego, jest możliwe tylko na wniosek właściciela w przypadkach określonych w art. 79 § 1 p.r.d. Należy podkreślić ponadto, że umorzenie postępowania o rejestrację, nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. Na koniec należy wskazać, że organ w zaskarżonej decyzji nie wskazywał ażeby miało miejsce uchylenie decyzji o rejestracji ze skutkiem "ex nunc" zatem nie ma podstaw do wyrażania przez Sąd szerszego stanowiska w tej kwestii. Konkludując już samo niespełnienie warunku braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powodował konieczność wydania decyzji o odmowie zwrotu podatku akcyzowego skarżącej. Niemniej jednak sąd podziela stanowisko Dyrektora IC, że skarżąca nie wypełniła także przesłanki potwierdzenia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd stwierdza, że treść złożonych przez skarżącą dokumentów, pozwala na przyjęcie, że w odniesieniu do procedury wywozu wszystkich 6 samochodów wyszczególnionych w listach CMR ich nadawcą była skarżąca, która jednak nie wykazała, że doszło do realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wynika to z tego, że w treści przedstawionego listu przewozowego CMR, brak jest w polu 24 potwierdzenia faktu ich odbioru i okoliczność ta nie została skutecznie wykazana przez żaden inny dokument. Podkreślić należy, że to na stronie wnioskującej ciąży obowiązek przedstawienia dowodów z dokumentów, w związki z czym organ nie miał obowiązku z tym zakresie stosować wezwania skarżącej do uzupełnienia braku i składania wyjaśnień na podstawie art. 155 i art. 169 o.p. Mając to wszystko na uwadze sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).