V SA/Wa 3447/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2015 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 13.500,00 zł, Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2014 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy: Wnioskiem z dnia 29 kwietnia 2014 r. Sp. z o.o. S. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 13.500,00 zł z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych marki Renault. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2014 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Uznając trafność powyższego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752 – dalej u.p.a.) oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. nr 32, poz. 246). Stosownie do art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. W myśl art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja wywozu oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo ekspertem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. W myśl art. 107 ust. 4 powołanej ustawy do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Stosownie do art. 109 ust. 3a ww. ustawy podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, prowadzący sprzedaż nowych samochodów osobowych na rzecz wyspecjalizowanych salonów sprzedaży, posiadający z nimi długoterminowe umowy, może nie przekazywać tym salonom oryginału dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, jeżeli przekaże im kopię tego dokumentu. Kopia powinna zawierać oświadczenie podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowych nabyć samochodów osobowych o posiadaniu przez ten podmiot oryginału tego dokumentu. W przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu dokumentami potwierdzającymi ich realizację stanowią list przewozowy CMR albo komunikat elektroniczny IE 599 – "Potwierdzenie wywozu" w elektronicznym systemie ECS lub karta nr 3 dokumentu SAD, czy też inne dokumenty przewozowe potwierdzające odbiór samochodów osobowych w innym państwie członkowskim lub kraju poza obszarem Unii Europejskiej. W świetle rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawę wewnątrzwspólnotową samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju, o czym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia. Jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 ww. rozporządzenia). Właściwy Naczelnik Urzędu Celnego wydaje decyzję o uznanej kocie zwrotu akcyzy z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego i dokonuje zwrotu tej kwoty w terminie 30 dni od dnia złożenia wniosku wraz z kompletem dokumentów. Wyjątek stanowi przypadek, w którym zwrot akcyzy wymaga przeprowadzenia dodatkowego postępowania wyjaśniającego, wówczas zwrot następuje w terminie 90 dni od dnia złożenia wniosku wraz z kompletem dokumentów. Organ odwoławczy podkreślił, iż ustawodawca w ustawie o podatku akcyzowym, oznaczając podmiot uprawniony do zwrotu akcyzy celowo nie użył określenia "nabył prawo własności samochodu osobowego", lecz zwrotu "nabył prawo rozporządzenia samochodem osobowym, jak właściciel". Określenia te nie są tożsame i każde z nich obejmuje inny krąg adresatów. Poza tym ważnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest to, aby przemieszczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terenie kraju. Wprowadzenie tej przesłanki przez ustawodawcę związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. W związku z powyższym organ zauważył, że spółka nie wywiązała się z przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do wszystkich 9 samochodów osobowych. W dniu 27 i 28 lutego 2014 r. pojazdy, będące przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, zostały na wniosek strony zarejestrowane w Wydziale Komunikacji Urzędu Miasta C. Organ podatkowy II instancji stanął na stanowisku, że okres, na który wydawane jest pozwolenie czasowe oznacza, że po jego upływie decyzja ta wygasa. Jej miejsce zajmuje rejestracja stała (stosowna decyzja właściwego organu). Nie zmienia to jednak faktu, że wcześniejsza rejestracja pojazdów nastąpiła na terytorium kraju. Ustawodawca nie określił wprost w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym rodzaju rejestracji pojazdu, a jedynie użył zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju". Ponadto spornym samochodom nadano numery rejestracyjne. W niniejszej sprawie, bezspornym jest, że organ rejestrujący wydał zwyczajne tablice samochodowe, których numery rejestracyjne jednoznacznie wskazują wyróżniki [...]. Poza tym rejestracja czasowa kwalifikuje czynność dokonania "wcześniejszej rejestracji" pojazdu na terytorium kraju, o czym mowa w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z wyjątkiem "wywozu pojazdu za granicę" lub "rejestracji poza terytorium kraju". To z kolei przesądza, że ich konsumpcja nastąpiła na terytorium kraju, a nie poza terytorium Unii Europejskiej. Faktu "wcześniejszej rejestracji" spornych pojazdów na terytorium kraju nie zmieniają przedłożone decyzje administracyjne Starosty [...] z dnia 11 i 12 marca 2014 r., umarzające postępowanie w sprawie rejestracji pojazdu na wniosek strony. W sprawie wydanie pozwolenia czasowego było częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Warunek dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju nie został w sprawie spełniony, gdyż samochody nie podlegały czasowej rejestracji dokonanej w celu ich późniejszego wywozu poza terytorium Polski – nie wynika to z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. Na marginesie, Dyrektor Izby Celnej w W., stwierdził, że niezrozumiałym jest działanie spółki, która w pierwszej kolejności składa wnioski o rejestrację pojazdów, wiedząc, że samochody, które rejestruje przemieści na terytorium państwa członkowskiego i złoży wniosek o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy, skoro ustawodawca jako jeden z podstawowych warunków zwrotu podatku wskazał brak rejestracji pojazdu na terytorium kraju. Podsumowując Dyrektor Izby Celnej wskazał, że spółka nie spełniła wszystkich przesłanek, wynikających z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 9 samochodów osobowych. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła spółka z o.o. S. Rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej w W. zarzucono: 1. naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 29 kwietnia 2011 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz błędne przyjęcie, że podatnik nie dysponował prawem rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel; 2. naruszenie art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów; 3. naruszenie art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości; 2. zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zaskarżona decyzja została wydana zgodnie z prawem. Przedmiotem sporu w sprawie jest kwestia prawidłowości rozstrzygnięcia odmawiającego zwrotu akcyzy. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.) Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu Naczelnikowi Urzędu Celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. W przedmiotowej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów marki Renault Clio. W ocenie orzekających w sprawie organów skarżąca nie spełniła jednak przesłanki braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przez co zwrot akcyzy był niedopuszczalny. Sąd podziela pogląd organów co do niespełnienia przez skarżąca przesłanki dotyczącej rejestracji spornych pojazdów na terytorium kraju. Tym samym za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 122 w zw. z art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie decyzji bez uwzględnienia faktu, iż w dacie wydania zaskarżonej decyzji istniały decyzje o umorzeniu postępowań w sprawie rejestracji samochodów jak również wydanie jej w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK). Należy stwierdzić, że organy podatkowe na podstawie zgromadzonych dokumentów miały podstawy do stwierdzenia, że skarżąca nie spełniła przedmiotowego warunku do zwrotu akcyzy. Trzeba bowiem podkreślić, że ze zgromadzonych w sprawie dokumentów jednoznacznie wynika, że strona zwracała się o dokonanie rejestracji spornych samochodów, uzyskując decyzje o ich rejestracji czasowej, co znajduje potwierdzenie w danych z CEPiK. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 80a ust. 1 Prawa o ruchu drogowym tworzy się centralną ewidencję pojazdów, zwaną dalej "ewidencją". W myśl natomiast ust 2 art. 80a Prawa o ruchu drogowym w ewidencji gromadzi się dane i informacje o pojazdach zarejestrowanych oraz o ich właścicielach lub niektórych posiadaczach. Z art. 80a ust. 4 Prawa o ruchu drogowym wynika, że ewidencję prowadzi minister właściwy do spraw wewnętrznych w systemie teleinformatycznym. W rozumieniu niniejszej ustawy minister ten jest administratorem danych i informacji zgromadzonych w ewidencji. Należy wskazać, że art. 80b ust. 1 i 1a Prawa o ruchu drogowym wskazuje jakie dane gromadzi się w tej ewidencji. Dane te dotyczą pojazdu, dowodu rejestracyjnego (albo pozwolenia czasowego), karty pojazdu, organu (który dokonał rejestracji pojazdu), właściciela pojazdu (oraz posiadacza) a także zawierają inne informacje szczegółowo wskazane w tym przepisie. W szczególności należy podkreślić, że w ewidencji tej gromadzone są dane dotyczące pierwszej rejestracji pojazdu (art. 80b ust. 1 pkt 1 lit. g Prawa o ruchu drogowym) oraz informacje o wyrejestrowaniu pojazdu wraz z datą i przyczyną wyrejestrowania (art. 80b ust. 1a pkt 2 lit. g Prawa o ruchu drogowym). Natomiast art. 80b ust. 2 pkt 1 i 4 Prawa o ruchu drogowym wskazuje, że dane lub informacje, o których mowa w ust. 1 i ust. 1a, przekazuje do ewidencji: 1) wymienione w ust. 1 pkt 1-5 – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po zarejestrowaniu pojazdu (...); 4) wymienione w ust. 1a – organ właściwy w sprawach rejestracji pojazdów, niezwłocznie po ich uzyskaniu. Kolejne przepisy tej ustawy regulują kwestie udostępniania tych danych. I tak art. 80c ust. 1 pkt 8 Prawa o ruchu drogowym wskazuje m.in., że dane lub informacje zgromadzone w ewidencji udostępnia się, o ile są one niezbędne do realizacji ich ustawowych zadań (...), z zastrzeżeniem ust. 2 organom kontroli skarbowej, organom celnym i wywiadowi skarbowemu. Mając zatem na uwadze przedstawione przepisy organy prawidłowo ustaliły dysponując decyzjami o rejestracji czasowej oraz zapisami zawartymi w prowadzonej przez ministra centralnej ewidencji, że sporne pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane w kraju przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. Jest bezsporne, że samochody zostały zarejestrowane w kraju w datach wynikających z dokumentów. Należy uznać, że organ prawidłowo przyjął, że konsumpcja danego pojazdu nastąpiła w kraju, a nie na terytorium innego państwa. W tym stanie rzeczy prawidłowo organ z tej przyczyny odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Odnosząc się natomiast do twierdzeń skarżącej wskazujących, że skoro rejestracja w kraju miała charakter czasowy, a nie stały, okoliczność ta przesądza o możliwości zwrotu akcyzy, to należy wskazać, że jest to twierdzenie bezzasadne. Należy stwierdzić, że organ dysponuje dowodem, który jasno wskazuje, że pojazdy były zarejestrowane. Wyjaśnienia wymaga również to, że art. 74 ust. 2 Prawa o ruchu drogowym wskazuje na dwa rodzaje rejestracji czasowej: z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek (art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy) dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę, przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W niniejszej sprawie rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji pojazdu. Wynika to z wniosków strony o rejestrację oraz przepisów mających zastosowanie w sprawie rejestracji. Należy zauważyć, że zgodnie z § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002 r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. z 2007 r. nr 186, poz. 1322, ze zm.,) w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy (czyli z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację), organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe, zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne, nalepkę kontrolną. Treść decyzji o rejestracji czasowej wydanych w niniejszej sprawie zawierała wskazane wyżej elementy. W sytuacji natomiast wydawania przez organ dokumentów w przypadku rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 ustawy, w myśl § 6 ust. 3 rozporządzenia organ rejestrujący wydaje pozwolenie czasowe i zalegalizowane tymczasowe tablice (tablicę) rejestracyjne. Nadto z treści danych CEPiK wynika, że wszystkie samochody miały zwyczajne tablice samochodowe a więc takie o jakich jest mowa w § 16 pkt. 1 powyższego rozporządzenia Ministra Infrastruktury, a nie tablice tymczasowe stosowane do oznaczania pojazdów czasowo zarejestrowanych o jakich jest mowa w § 16 pkt 4. Mając powyższe na względzie należy stwierdzić, że rejestracji pojazdów dokonano z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdów (art. 74 ust. 2 pkt 1 Prawa o ruchu drogowym). Powodem rejestracji czasowej pojazdów, która miała miejsce w sprawie, nie było pozwolenie czasowe, w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a Prawa o ruchu drogowym). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, których celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju co potwierdzają dokumenty w sprawie, w tym dane z CEPiK, a z tego tytułu co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Tym samym Sąd nie podziela stanowiska WSA w Poznaniu zawartego w uzasadnieniu wyroku z 17 maja 2012 r., III SA/Po 249/12, w którym wskazano, że jedynie rejestracja stała uniemożliwia skuteczne staranie się o zwrot podatku akcyzowego. Sąd rozpoznający sprawę uznaje, że wymóg niezarejestrowania należy odczytywać, jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu czasową rejestrację. W przedstawionych okolicznościach faktycznych jak i prawnych sprawy, bez znaczenia dla jej rozstrzygnięcia pozostaje podnoszony w skardze fakt, że w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej samochody posiadały rejestrację czasową. Sąd nie podziela również zarzutów strony związanych z wydaniem przez Starostę [...] decyzji o umorzeniu na wniosek strony postępowań w sprawie rejestracji pojazdu ze względu na dokonaną sprzedaż spornych samochodów. Przede wszystkim niezrozumiały jest zarzut dotyczący okoliczności związanej z wszczęciem postępowania wznowieniowego w sprawie rejestracji samochodów, ponieważ z materiału dowodowego nie wynika, ażeby takie postępowanie w sprawie miało miejsce. Po drugie decyzje o umorzeniu postępowania o rejestracji pojazdów, stanowiły część materiału dowodowego na datę wydania decyzji przez organ I instancji, bo to na jego wniosek zostały przesłane do sprawy przez Starostę [...] i jakkolwiek organ ten wprost nie odniósł się do ich treści, to mimo tego argument dotyczący naruszenia postępowania dwuinstancyjnego w kontekście zmiany stanu prawnego w okresie od wydania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego, do wydania decyzji przez organ odwoławczy, jest niezrozumiały. Należy stwierdzić, że rozpoznając sprawę organ ocenił materiał dowodowy, w tym znaczenie decyzji Starosty [...] o umorzeniu postępowania o rejestrację, o której mowa w treści art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, z tym tylko, że nie podzielił stanowiska strony w tej mierze. Odnosząc się do tych decyzji należy stwierdzić, że nie zawierały one w swej treści uchylenia decyzji o rejestracji czasowej, a jedynie odnosiły się do uchylenia elementów materialno-technicznych składających się na tę rejestrację. Sąd uznaje, że umorzenie postępowania w sprawie rejestracji dotyczy postępowania, o jakim jest mowa w treści art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, i które wszczyna się na wniosek właściciela pojazdu. Postępowanie to powinno zakończyć się wydaniem decyzji o rejestracji lub w przypadku braku podstaw do rejestracji pojazdu - odmową rejestracji. Wydanie decyzji o rejestracji poprzedza dokonanie czynności materialno-technicznych o jakich jest mowa w tym przepisie czyli wydaniem dowodu rejestracyjnego i tablic, przy czym czynności te są czasowo zsynchronizowane z wydaniem wspomnianej decyzji. Należy wskazać w związku z tym, że umorzenie postępowania o rejestrację nie jest równoznaczne z uchyleniem decyzji o rejestracji czasowej, która wygasa z upływem terminu 30 dni. W tym miejscu należy wskazać, że postanowienie NSA I OW 235/13, które strona powołała na poparcie swojego stanowiska co do znaczenia umorzenia postępowania o rejestrację, nie odnosi się wprost do przedmiotowej sprawy. Odnosząc się do podniesionych w skardze zarzutów dotyczących błędnego przyjęcia, że skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz błędnego przyjęcia, że dokumenty przewozowe nie potwierdzają eksportu przedmiotowych pojazdów wskazać należy, iż są to zarzuty bezzasadne. Orzekające w sprawie organy nie kwestionowały spełnienia przez skarżącą tych przesłanek, a jedynie przesłankę związaną z rejestracją pojazdów na terenie kraju. Na marginesie dodać należy, że wskazanie w uzasadnieniu decyzji organu II jakoby z danych zamieszczonych w polu nr 1 i nr 22 dokumentu CMR (k. 39 akt administracyjnych) wynikało, iż to skarżąca była nadawcą samochodów, budzi wątpliwości. W polu nr 22 istotnie widnieje pieczęć firmowa skarżącej spółki oraz podpis. Natomiast w polu nr 1 dokumentu CMR widnieje pieczęć firmowa skarżącej, lecz jednocześnie jako nadawcę wskazano tam odręcznym pismem Zdunek Premium Sp. o.o. Uchybienie to dotyczące oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego nie miało jednak istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy wobec niespełnienia przez skarżącą przesłanki związanej z rejestracją nabytych pojazdów. Mając powyższe na względzie i uznając, że zaskarżona decyzja jest prawidłowa i podjęta po dokonaniu oceny zgromadzonego materiału dowodowego Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.