V SA/Wa 3479/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak, Protokolant st. specjalista - Justyna Macewicz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi A.D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] października 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym 1. uchyla zaskarżaną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz A.D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A. kwotę 2800 zł (dwa tysiące osiemset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...].09.2012r., od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. [...] z dnia [...].09.2012r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009r.: - w kwocie 10.713,00 zł z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości 5.880 litrów, - zaległość podatkową w podatku akcyzowym w kwocie 9.348,84 zł, (ponieważ za przedmiotowy olej napędowy przeznaczony do celów opałowych przy nabyciu uiszczono podatek akcyzowy w wysokości 1.364,16 zł). Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z dnia [...] października 2014r. nr [...] uchylił w całości zaskarżoną decyzję organu podatkowego I instancji oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009r. w wysokości 10.713,00 zł. W uzasadnieniu własnej decyzji organ odwoławczy przywołał między innymi następujące okoliczności faktyczne i prawne: W dniach [...]-[...].11.2010r. pracownicy Urzędu Celnego [...] w W. przeprowadzili kontrolę podatkową u A.D. prowadzącej działalność gospodarczą pod nazwą A., zwaną dalej "Podatnikiem" lub "Stroną" w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku akcyzowego od wyrobów energetycznych - wybrane miesiące z okresu od [...].01.2009r. do [...].12.2009r. W toku czynności kontrolnych utrwalonych w protokole kontroli podatkowej nr [...] wskazano m.in., że w wyniku przeprowadzonego badania dokumentów za lipiec 2009r. kontrolujący ustalili iż: - stan magazynowy oleju opałowego na [...].07.2009r. wynosił 660,00 litrów, - zakupy w lipcu 2009r. wyniosły 5.220,00 litrów oleju do celów opałowych; - sprzedaż w lipcu 2009r. wyniosła 5.880,00 litrów oleju; - zapas na koniec okresu rozliczeniowego lipiec 2009r. wyniósł 0 litrów. Ponadto ustalono, że w okresie rozliczeniowym Podatnik dokonał sześciu transakcji sprzedaży oleju opałowego na podstawie faktur VAT na rzecz osób prawnych. Oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów zostały złożone odrębnie i nie zostały załączone do kopii faktur VAT. Ustalono również, że Podatnik nie złożył do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego za lipiec 2009r. Odnosząc się do ustaleń zawartych w protokole kontroli Podatnik podkreślił, że nie kwestionuje stwierdzonych uchybień, ale uważa, że wystąpienie nieprawidłowości w prowadzonej dokumentacji nie powinno skutkować zastosowaniem wobec niego sanacyjnej stawki podatku akcyzowego. Stwierdził, że każdorazowo odbierał przy sprzedaży oleju opałowego od nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju. Wskazał, że większość odbiorców stanowiły podmioty prowadzące działalność gospodarczą, co pozwala przypuszczać, że identyfikacja sposobu wykorzystania przez kupujących oleju opałowego potwierdzi fakt zużycia go do celów opałowych. Kontrolowany uważa, że prawo do uzupełniania występujących braków nie może być ograniczone, gdyż istotą zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego jest sprzedaż na cele opałowe, zaś oświadczenia stanowiące dokumentację obrotu powinny umożliwić organowi podatkowemu weryfikację zużycia wyrobu i w związku z tym kontrolowany niezwłocznie po zakończeniu kontroli podjął działania mające na celu wyeliminowanie stwierdzonych uchybień. Przy piśmie z [...].12.20lOr. Podatnik przedłożył zestawienie oświadczeń nabywców oleju opałowego za miesiąc lipiec 2009r. Postanowieniem nr [...] z dnia [...].04.2011r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. wszczął wobec Podatnika w dniu [...].05.2011r. postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009r. W dniu [...].09.2011r. do organu podatkowego pierwszej instancji wpłynął wniosek Podatnika z dnia [...].09.2011r. o zawieszenie postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny w związku ze skierowaniem pytania prawnego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (sygn. akt I SA/Bk 99/11 z dnia 21 czerwca 2011r.), co do zgodności art. 89 ust. 5 i ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP w zakresie w jakim dopuszcza zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy akcyzowej w przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w art. 89 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 zawierały wady nieistotne z punktu widzenia ustalenia tożsamości nabywcy oraz przeznaczenia wyrobu energetycznego. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...].09.2011r. odmówił zawieszenia postępowania podatkowego, a Dyrektor Izby Celnej w W. postanowieniem nr [...] z dnia [...].03.2012r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Podatnik nie zaskarżył przedmiotowego rozstrzygnięcia do sądu administracyjnego. Następnie Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. decyzją nr [...] z dnia [...].09.2012r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009r., przy zastosowaniu stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży oleju opałowego przeznaczonego do celów opałowych w ilości 5.880,00 litrów w kwocie 10.713,00 zł i zaległość podatkową w kwocie 9.348,84 zł. Pismem z dnia [...].09.2012r. Podatnik zastępowany przez radcę prawnego wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Postanowieniem nr [...] z dnia [...].12.2012r. Dyrektor Izby Celnej w W. zawiesił postępowanie odwoławcze. Następnie postanowieniem nr [...] z dnia [...].07.2014r. organ odwoławczy podjął je z urzędu i wezwał Podatnika w trybie art. 155, art. 189 w związku z art. 235 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej do udzielenia pisemnej informacji oraz przedstawienia oryginałów lub potwierdzonych za zgodność z oryginałem dokumentów dotyczących: 1) zakupu oleju opałowego (faktury, certyfikaty) wraz z potwierdzeniami zapłaty akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu od nabytego oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży w lipcu 2009r.; 2) sprzedaży oleju opałowego w lipcu 2009r. (faktury, paragony fiskalne). W dniu [...].09.2014r. do Dyrektora Izby Celnej w W. wpłynęły przekazane przez Podatnika dokumenty dotyczące zakupu i sprzedaży oleju opałowego w lipcu 2009r. Pismem z dnia [...].09.2014r. Dyrektor Izby Celnej w W. w trybie art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej poinformował, że nieterminowe przesłanie do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego i/lub przesłanie do właściwego naczelnika urzędu celnego niekompletnego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego podlega opodatkowaniu na podstawie art. 8 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014r. poz. 752). W konsekwencji sprzedawca wyrobów akcyzowych należy do kręgu podmiotów obciążonych podatkiem akcyzowym - jest podatnikiem tego podatku, a sprzedaż tych wyrobów bez dochowania warunków, wskazanych m.in. w art. 89 ust. 14-15 ww. ustawy o podatku akcyzowym, uprawniających do zastosowania niższej stawki, jest jednym z przedmiotów opodatkowania akcyzą. Podatnik w piśmie z dnia [...].10.2014r. (data wpływu do organu [...].10.2014r.), stanowiącym wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego potrzymał zarzuty zawarte w odwołaniu od przedmiotowej decyzji z wyłączeniem zarzutu naruszenia art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez naruszenie zasady proporcjonalności. Zdaniem Podatnika jedynie niespełnienie warunków w dacie sprzedaży, a tym samym wykonanie czynności podlegającej opodatkowaniu w dacie sprzedaży powoduje powstanie obowiązku podatkowego, co z kolei determinuje art. 10 ust. 1, art. 10 ust. 8 i 9 ustawy o podatku akcyzowym (wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego). Odnosząc się zarówno do zarzutów odwołania jak i stanowiska wyrażonego przez organ I instancji Dyrektor Izby Celnej w W. w pierwszej kolejności wskazał, iż postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją dotyczyło określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres rozliczeniowy lipiec 2009r., a następnie zacytował treść jej art. 8 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1-3. Organ odwoławczy podniósł, iż moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym reguluje art. 10 ust. 8 i 9 ustawy zgodnie, z którym obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy, a jeżeli sprzedaż powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w terminie 7 dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego. W dalszej kolejności przywołał treść art. 13 ust. 1 ustawy oraz wskazał, że stosownie do jej art. 86 ust. 3 paliwami opałowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do celów opałowych, z wyłączeniem paliw silnikowych, którymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Z kolei podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ) - art. 88 ust. 1 ustawy. Organ II instancji przypomniał, że stawki akcyzy na wyroby energetyczne ustawodawca określił w art. 89 ust. 4 pkt 1 ustawy zgodnie, z którym w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1 822,00 zł/l 000 litrów, a w przypadku, gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2 047,00 zł/l 000 kilogramów. W myśl art. 89 ust. 5 ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż. Następnie organ zacytował treść art. 89 ust. 6, ust. 9 i ust. 14 ustawy oraz podniósł, że zgodnie art. 21 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zdaniem organu z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy wynika, że w okresie objętym postępowaniem podatkowym Podatnik dokonywał sprzedaży oleju napędowego przeznaczonego do celów opałowych zakupionego w 20 litrowych zalakowanych bańkach. I w tej formie podlegał dalszej sprzedaży. Dostawcą oleju do celów opałowych był W. Sp. j. Stosownie do treści art. 89 ust. 5 ustawy sprzedawca wyrobów akcyzowych nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy, jest obowiązany w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w art. 89 ust. 1 pkt 9, 10 i 15 ustawy. Organ przypomniał, że podatnik dokonał w lipcu 2009r., 6 transakcji sprzedaży oleju napędowego do celów opałowych udokumentowanych fakturami VAT. Oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego zostały złożone odrębnie do faktur. Nabywcami oleju opałowego były osoby prawne. Analiza pobranych oświadczeń wykazała, że zostały one złożone na podstawie § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. w spawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Nabywcy oświadczyli, że zakupiony olej opałowy zostanie przeznaczony do dalszej odsprzedaży bądź na cele opałowe nie wskazując przy tym nazw i typów urządzeń grzewczych oraz adresów ich instalacji. Powyższe wskazuje, że sprzedawca nie zachował należytej staranności odbierając oświadczenia złożone na druku zawierającym nieaktualną podstawę prawną i niezawierającym wszystkich wymaganych elementów wynikających z art. 89 ust. 6 pkt 3 ustawy. Z dokumentów źródłowych wynika, że przedmiotem sprzedaży przez Podatnika w okresie rozliczeniowym było 5.880,00 litrów oleju. Organ odwoławczy podkreśla, że podatnik sprzedający wyrób akcyzowy w postaci oleju opałowego jest obowiązany do uzyskania od nabywcy prawidłowego pod względem formalnym i materialnym oświadczenia o przeznaczeniu nabywanego wyrobu. Wymóg uzyskiwania oświadczeń jest, bowiem jednym ze sposobów takiej kontroli, pozwalającym jednocześnie dokonać weryfikacji wykorzystania oleju. Dysponując danymi nabywcy organy podatkowe mogą stwierdzić, czy olej nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany na te cele. Oprócz obowiązku zbierania i przechowywania wyżej wymienionych oświadczeń o przeznaczeniu paliw opałowych, sprzedawca jest zobowiązany z mocy art. 89 ust. 14 ustawy, do sporządzania i przekazywania do właściwego naczelnika urzędu celnego miesięcznego zestawienia oświadczeń, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży. Jak wynika z materiału dowodowego zebranego w aktach sprawy, Podatnik przekazał osobiście do Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. miesięczne zestawienie oświadczeń za lipiec 2009r. w dniu [...].12.2010r., a więc prawie półtora roku po upływie ustawowego terminu do dokonania tej czynności i po prawie miesiącu od zakończeniu kontroli podatkowej. Zestawienie oświadczeń zostało przedłożone wraz z wnioskiem o uwzględnienie wyjaśnień dotyczących nieskładania miesięcznych zestawień oświadczeń zawartych we wniosku o czynny żal złożonym w tym samym dniu. W następnej kolejności organ przeanalizował treść złożonego przez Podatnika zestawienia oświadczeń w zakresie umieszczenia w nim wszystkich wymaganych przepisami prawa informacji. W zestawieniu za lipiec 2009r. wykazano 6 ponumerowanych oświadczeń. Podano również informacje o ilości urządzeń grzewczych posiadanych przez nabywców i adresie ich instalacji, które nie występują w pobranych oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Zestawienie jest podpisane, ale nie zawiera daty i miejsca sporządzenia. Elementy te znajdują się w piśmie przewodnim z dnia [...].12.2010r., w którym Podatnik zwrócił się o uwzględnienie wyjaśnień dotyczących nieskładania miesięcznych zestawień oświadczeń zawartych we wniosku o czynny żal. Organ podniósł, że istotą zestawienia jest to, aby sprzedawca był w posiadaniu ww. oświadczeń prawidłowych pod względem materialnym jak i formalnym na dzień jego sporządzenia, zaś celem tego obowiązku, który spoczywa z woli ustawodawcy na sprzedawcy, jest umożliwienie sprawnej kontroli użycia przez nabywców paliw opałowych. Tym samym ustawodawca zrównuje warunki o charakterze materialnym jak i faktycznym dla umożliwienia sprzedawcy skorzystania z preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Wyraził to zresztą wprost w dyspozycji art. 89 ust. 16 ustawy. Zdaniem organu Podatnik uchybił obowiązkowi terminowego przekazania zestawienia oświadczeń, co musiało skutkować utratą uprawnienia do stosowania stawki preferencyjnej. Organ zwraca uwagę, że wszelkie przepisy konstruujące ulgi, zwolnienia i preferencje podatkowe, należy wykładać ściśle. Interpretacja rozszerzająca jest w takim wypadku nieuprawniona. Tym samym nie można - jak chce Podatnik - określać hierarchii warunków niezbędnych dla skorzy stania, z preferencji podatkowych i jedne z warunków uznawać za istotne, a inne za mogące być pominięte przez Podatnika. Organ II instancji podniósł jednak, iż organ podatkowy I instancji zamieszczając w osnowie wydanej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe również rozstrzygnięcie w zakresie określenia zaległości podatkowej postąpił nieprawidłowo, bowiem przy wydawaniu przez organ podatkowy decyzji określającej zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej brak podstaw do określenia wysokości zaległości podatkowych. Wynika to z samego brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Dlatego też, określenie w rozstrzygnięciu decyzji wysokości zaległości stanowi naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 maja 2006r., sygn. akt III SA/Wa 353/06). W związku z powyższym mając na uwadze całokształt stanu faktycznego i prawnego organ II instancji skorygował zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. w zakresie dotyczącym jej rozstrzygnięcia poprzez określenie wysokości zobowiązania podatkowego za okres rozliczeniowy lipiec 2009r. w wysokości odpowiadającej ustalonemu stanowi faktycznemu i prawnemu w sprawie. W przedmiotowej sprawie termin zapłaty przypadał na dzień [...].08.2009r., a odsetki za zwłokę powinny być liczone za okres rozliczeniowy lipiec 2009r. od dnia [...].08.2009r. do dnia zapłaty z zastrzeżeniem postanowień art. 54 Ordynacji podatkowej. Zatem Podatnik zobowiązany jest dokonać wpłaty na rachunek Izby Celnej w W. kwoty 9.349,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia powstania zaległości podatkowej, tj. od dnia [...].08.2009r. do dnia zapłaty, z wyłączeniem okresu, o którym mowa: 1) w art. 54 § 1 pkt 7 Ordynacji podatkowej; 2) w art. 54 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej; 3) w art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła A.D. zarzucając jej: A. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj. 1. art. 89 ust 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym(Dz. U nr 3/2009 poz. 11 ze zmianami), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89. ust 14 tejże ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 w/w ustawy, wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. 2. art. 89 ust 5 pkt. 1, art. 89 ust 6 pkt. 3 w związku z art. 89 ust 16 Ustawy PA, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że skarżąca ponosi odpowiedzialność za treść oświadczeń składanych jej przez nabywców określonych w art. 89 ust 5 pkt. 1 tejże ustawy, mimo, iż organ II instancji nie wskazał skarżącej przepisów w/w ustawy umożliwiających sprzedawcy wyegzekwowanie od nabywców spełnienia warunków z art. 89 ust 5 pkt. 1, ust 6 i 7 przy sprzedaży oleju opałowego w cenie zawierającej stawkę podatku akcyzowego określoną w art. 89 ust 1 pkt. 9, 10 i 15. 3. art. 2 ust 3, art. 21 ust 1 i ust 4 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE L. 03.283.51 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2003/96/WE, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w art. 89 ust. 4 pkt. 1 Ustawy PA w przypadku możliwości bezspornego potwierdzenia prawidłowego wykorzystania oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży, nie pozostaje w opozycji do uregulowań zawartych w ww. przepisach wspólnotowych. B. Naruszenie przepisów postępowania tj.: 1. art. 120, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami poprzez uznanie wyższości poprawności formalnej oświadczenia nad rzeczywistym sposobem wykorzystania oleju opałowego. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o: • uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, • zasądzenie od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie organy zakwestionowały prawidłowość miesięcznego zestawienia oświadczeń za lipiec 2009r., które nie spełniało warunków określonych w art. 89 ust. 15 u.p.a. oraz zostało złożone po terminie, o którym mowa w art. 89 ust. 14 u.p.a.s; wskazano też na nieprawidłowość oświadczeń - co spowodowało konieczność zastosowania tzw. stawki sankcyjnej podatku akcyzowego (art. 89 ust. 16 u.p.a.). Zasadniczą kwestią prawną determinującą ocenę legalności zaskarżonej decyzji jest wykładnia art. 89 ust. 15 w zw. z art. 89 ust. 16 u.p.a., dokonując której należy na wstępie przypomnieć, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej na podstawie Traktatu Akcesyjnego, prawo wspólnotowe stało się od tej daty częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Zgodnie z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Na podstawie art. 267 lit. b Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.2004.90.864/2) Trybunał Sprawiedliwości UE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne wspólnoty. Niewątpliwie aktami takim są dyrektywy unijne. Interpretując prawo krajowe sąd krajowy zobowiązany jest dokonać tego z uwzględnieniem regulacji wspólnotowych. Istnieje więc w takiej sytuacji obowiązek dokonania wykładni przepisów krajowych w zgodzie z regulacjami wspólnotowymi w tym zakresie. Art. 1 dyrektywy Rady 2003/96/WE z 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE. L. 03.283.51, Dz. U. UE-sp. 09- 1-405, dalej: dyrektywa energetyczna) stanowi, że Państwa Członkowskie nakładają podatki na produkty energetyczne i energię elektryczną zgodnie z niniejszą dyrektywą. Przy czym "produkty energetyczne" to produkty objęte kodami CN 2701, 2702 i 2704 do 2715 (art. 2 ust. 1 lit. b) dyrektywy energetycznej. Zgodnie z art. 2 ust. 3 dyrektywy energetycznej w przypadku przeznaczenia do wykorzystania, oferowania na sprzedaż lub wykorzystywania jako paliwo silnikowe lub paliwo do ogrzewania, produkty energetyczne inne niż te, których poziom opodatkowania został określony w niniejszej dyrektywie, podlegają podatkowi zgodnie z wykorzystaniem, według stawki przyjętej dla równoważnego paliwa do ogrzewania lub paliwa silnikowego. Zagadnienie niesprzeczności przepisów prawa krajowego z dyrektywą energetyczną nakładających na sprzedawców paliw obowiązek złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych oraz przewidującego, w przypadku braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie stosowanie do sprzedanego paliwa stawki podatku akcyzowego przewidzianej dla paliw silnikowych, na skutek pytania prejudycjalnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 562/14) stało się przedmiotem badania przez TSUE. W wyroku z 2 czerwca 2016 r.w sprawie o sygn. C - 418/4. Trybunał nie zakwestionował samej zasady nałożenia na sprzedawców paliw obowiązku składania zestawień oświadczeń, podkreślił jednak wynikającą z ogólnej systematyki, jak i celu dyrektywy 2003/96, zasadę opodatkowania wyrobów energetycznych zgodnie z ich faktycznym przeznaczeniem. Trybunał wskazał, że dyrektywa energetyczna oraz zasada proporcjonalności nie sprzeciwiają się przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, natomiast sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości. Trybunał w wyroku C - 418/14 podkreślił, że produkty energetyczne są opodatkowane zgodnie z ich faktycznym wykorzystaniem. Dla oceny zastosowania tzw. stawek sankcyjnych (art. 89 ust. 16 u.p.a.), w ocenie Sądu, zasadnicze znacznie mają więc ustalenia dotyczące faktycznego wykorzystania sprzedawanego przez podatnika oleju opałowego. Jedynej przesłanki dla zastosowania do sprzedaży oleju opałowego stawek właściwych dla paliw silnikowych nie może natomiast stanowić niedopełnienie przez sprzedawcę wymogów formalnych - dokumentacyjnych. W rozpoznawanej sprawie stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych została zastosowana na podstawie art. 89 ust. 16 u.p.a. z uwagi na niespełnienie przez skarżącą wymogów określonych w art. 89 ust. 14 i ust. 15 u.p.a., stwierdzono złożenie zestawienia za lipiec 2009; po terminie oraz braki danych w tym zestawieniu; część oświadczeń ponadto nie zawierało wszystkich wymaganych danych. Wobec stwierdzonej przez Trybunał niezgodności normy prawa krajowego (art. 89 ust 16 u.p.a), jako naruszającej zasady proporcjonalności oraz ogólnej systematyki i celu dyrektywy energetycznej z prawem wspólnotowym należało odmówić jej zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa unijnego polega bowiem na pierwszeństwie jego stosowania, a nie obowiązywania, pierwszeństwo zapewnia się przez odmowę zastosowania kolidującej normy krajowej w danym stanie faktycznym, nie przez uprzednie uchylenie w trybie uchwałodawczym albo w trybie konstytucyjnym (por. wyrok TS z 9 marca 1978 r. w sprawie 106/77). Inaczej rzecz ujmując, zgodnie z dyrektywą energetyczną, jej celem i systematyką, rodzaj stosowanej stawki podatku akcyzowego dla opodatkowania sprzedaży oleju opałowego determinuje wyłącznie sposób jego wykorzystania. Błędy dokumentacyjne, które nie uniemożliwiają kontroli przeznaczenia oleju, nie powinny mieć żadnego znaczenia. W poddanej kontroli Sądu sprawie organ podatkowy wprawdzie podejmował czynności mające na celu ustalenia w zakresie faktycznego wykorzystania części oleju opałowego, to jednak wyeksponował ustalenia w zakresie realizacji przez skarżącego obowiązków dokumentacyjnych i podstawą określenia zobowiązania w akcyzie za lipiec 2009r. uczynił wszystkie czynności podlegające opodatkowaniu akcyzą - sprzedaż 5880 litrów oleju opałowego z uwagi na wady zestawienia oświadczeń. Taki stan sprawy i wykładnia powołanych wyżej przepisów prawa materialnego powoduje konieczność powtórzenia procesu decyzyjnego (w II instancji), co będzie odbywać się również z uwzględnieniem nowych ram prawnych wyznaczonych 1 stycznia 2015 r. przez ustawę z 7 listopada 2014 r. o ułatwieniu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U z 2014 r., poz. 1662). Zgodnie ze zmienionym brzmieniem art. 89 ust. 16 u.p.a. ustawodawca uznał, że stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 u.p.a. stosuje się, gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów. Dodać należy, że zgodnie z art. 40 wskazanej ustawy do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy zmienianej w art. 26 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Podsumowując, wobec stwierdzenia przez TSUE, że unormowanie przewidziane w art. 89 ust 16 u.p.a. narusza ogólną systematykę, jak i cel dyrektywy energetycznej oraz zasadę proporcjonalności Sąd odmawia stosowania tego przepisu jako sprzecznego z dyrektywą, która wiąże państwa członkowskie co do rezultatu. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni powyższe stanowisko, dokona wyczerpujących ustaleń w zakresie faktycznego wykorzystania oleju opałowego, uwzględniając nowe brzmienie art. art. 89 ust. 16 u.p.a., które z mocy ustawy nowelizującej ma zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 135 ustawy p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania, orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. -