V SA/Wa 348/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński, Sędzia NSA - Piotr Piszczek (spr.), Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant - st. sekr. sąd. Agnieszka Groszek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2011 r. sprawy ze skargi W. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia ... grudnia 2010 r., nr ... w przedmiocie określenia kwoty długu celnego i kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług; 1. Uchyla zaskarżoną decyzję 2. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W. na rzecz W. G. ... zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego Przedmiotem skargi z dnia [...] stycznia 2011 r. złożonej przez W. G. – Firma Handlowa [...] i W G. w W. (zwanej dalej: "Skarżącym") jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] grudnia 2010 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w W. nr [...] z dnia [...] października 2010 r. dotyczącą określenia kwoty podatku od towarów i usług w prawidłowej wysokości względem towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] października 2007 r. Zaskarżone orzeczenie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Zgłoszeniem celnym SAD o powyższym numerze Skarżący zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar określany jako "artykuły dekoracyjne bożonarodzeniowe; kwiaty świąteczne poinsecja, piki świąteczne i inne dekoracje świąteczne" w ilości 472 tuz. Towar zaklasyfikowany został do kodu 9505109000 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Do zgłoszenia celnego załączono m.in. fakturę nr [...], w której kwiaty sztuczne określono jako: gałązki iglaste, gałązki brokatowej róży, brokatowa trawa, świąteczne girlandy z poinsetii i ostrokrzewu, gałązki klonu, gałązki dębu, bukiety i łodygi poinsetii, bukiety ostrokrzewu, girlandy z ostrokrzewu, brokatowe gałązki (nie określone z nazwy). Zgłoszenie celne o wskazanym wyżej numerze zostało przyjęte jako odpowiadające wymogom formalnym określonym w art. 62 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, co spowodowało z mocy prawa objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu oraz określenie należności celnych i kwoty podatku VAT. Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej ww. zgłoszenia celnego przeprowadzonej w trybie art. 78 ust. 2 Wspólnotowego Kodeksu Celnego, organ administracyjny I instancji postanowieniem z dnia 24 września 2009 r. wszczął z urzędu postępowanie celno – podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła na potrzeby określenia podatku od towarów i usług, oraz określenia tego podatku w przedmiotowym zgłoszeniu celnym. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy świadczy, że towar opisany w SAD może być klasyfikowany do pozycji 6702 z konwencyjną stawką celną dla krajów trzecich w wysokości 4,7 % i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Poinformowano przy tym Skarżącą o możliwości składania wyjaśnień i zapoznania się z aktami sprawy. Decyzją z dnia [...] października 2009 r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego II w W. zmienił klasyfikację taryfową importowanych odnośnie części importowanych towarów zadeklarowaną w przedmiotowym zgłoszeniu celnym, ratyfikując go do kodu Taric 6702 90 00 00 ze stawką celną w wysokości 4,7 % wartości celnej. Po rozpoznaniu odwołania złożonego przez stronę Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją nr [...] z dnia [...] lipca 2010 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] października 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. ustalił prawidłowe w jego ocenie elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług. Zdaniem organu I instancji przedmiotowe towary należy zaklasyfikować do kodu 6702900000 TARIC. Konwekcyjna stawka celna dla tych towarów to 4,7 %, natomiast kwotę należności celnych z tytułu importu towarów określić należy na 1683,00 zł. Naczelnik Urzędu Celnego II w W. przyjmując ww. elementy kalkulacyjne określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu ww. importu na kwotę 19829,00 zł oraz wezwał Skarżącą do wpłaty w terminie 10 dni różnicy należności podatkowych w kwocie 370,00 zł. Pismem z dnia [...] listopada 2010 r. (data nadania) Skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika procesowego złożył odwołanie od ww. decyzji zarzucając organowi I instancji rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191, oraz art. 219 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę oraz naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Odwołująca się zarzuciła także rażące naruszenie przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, poprzez błędne zastosowanie wobec importowanego towaru kodu CN 67029000 oraz błędną interpretację treści pozycji CN 9505 poprzez uznanie, że bez znaczenia dla klasyfikacji taryfowej artykułu bożonarodzeniowego pozostaje charakter, popularność, przeznaczenie, sposób wykorzystania. Podniesiono także naruszenie art. 65 ust. 5 ustawy Prawo celne poprzez jego błędne zastosowanie. Decyzją z dnia [...] grudnia 2010 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy ww. decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił stan faktyczny ustalony w sprawie, dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego oraz przepisy prawa stanowiące podstawę wydanych decyzji administracyjnych. Przedstawiając motywy dokonanej oceny podkreślono, iż Skarżąca nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego w zakresie przedmiotowych towarów, ale zasadność stosowanej przez organ celny klasyfikacji taryfowej. Wyjaśniono dalej, że Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stosuje się w kolejności numerycznej od 1 do 6, dlatego też dokonując klasyfikacji spornych towarów do odpowiedniej taryfy celnej, należało przeanalizować postanowienia w nich zawarte zaczynając od reguły 1, a nie od reguły 3 c) jak sugerowała Skarżąca spółka w odwołaniu. Zdaniem organu II instancji pozycja 6702 określa przedmiotowy towar w sposób bardziej szczegółowy niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym pozycja 9505. Tym samym, żądanie Strony zaklasyfikowania spornych kwiatów sztucznych do pozycji 9505 jest niezasadne, niezależnie od tego, czy katalog towarów wymienionych w Notach Wyjaśniających do taryfy celnej, do pozycji 9505 jest zamknięty, czy też nie. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w W. prawidłowość dokonanej przez organ celny taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe wskazane w uzasadnieniu decyzji, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2009 r. sygn. Akt V SA/Wa 3001/08. W powoływanym orzeczeniu Sąd Administracyjny stwierdził bowiem, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. Odnosząc się natomiast do prawidłowości określenia w zaskarżonej decyzji organu I instancji kwoty długu celnego od importowanych kwiatów wyjaśniono, iż z uwagi na przedawnienie 3 letniego terminu do powiadomienia dłużnika o wysokości długu celnego, organ I instancji zobowiązany był obliczyć wysokość należności celnych dla potrzeb określenia należności podatkowych. Wyjaśniono, iż kwota obliczonego w ten sposób cła stanowi jeden z elementów podstawy opodatkowania podatkiem VAT, co wynika z art. 29 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W zakresie powoływanych w toku postępowania administracyjnego przez Skarżącą spółkę Wiążących Informacji Taryfowych wyjaśniono, iż decyzje te z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej straciły ważność i w związku z tym nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Pismem z dnia [...] stycznia 2011 r. strona wniosła skargę na powyższą decyzję wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu I instancji i zasądzenie kosztów procesu. Zaskarżonej decyzji zarzucono rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę, jak również naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto zarzucono także rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretacje zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału z którego zostały wykonane. W uzasadnieniu skargi podniesiono m.in., iż organy celne powinny brać pod uwagę treść całej Nomenklatury Scalonej. Tymczasem według Skarżącego organy orzekające w sprawie zaprzestały oceny klasyfikacji po dotarciu do pierwszej pozycji czyli do pozycji 6702, która w ich opinii dotyczy sztucznych kwiatów. Podkreślono tutaj, iż zdaniem Skarżącego brzmienie pozycji CN 9505 wraz z uwagami do sekcji lub działów, nie wyklucza expressis verbis sztucznych kwiatów. Zarzucono, iż przyjęta przez organy celne interpretacja prowadzi do stwierdzenia, że nie istnieje żaden produkt, któremu można przypisać cechy artykułu świątecznego (w tym bożonarodzeniowego). Każdy bowiem produkt świąteczny jest wykonany z materiału, który pozwala na jego klasyfikację także w innej pozycji Nomenklatury Scalonej. Skarżący powołując się na treść noty wyjaśniającej do pozycji CN 9505 podniósł, iż z pozycji tej wyłączone są towary, które mimo świątecznego charakteru spełniają funkcje użytkowe. Wyjaśniono przy tym, iż sztuczne kwiaty mają charakter dekoracyjny, a nie użytkowy, a ponadto zostały zaprojektowane, wyprodukowane oraz są rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Jako przykład Skarżący wskazał kwiat poinsecja, który jest uznawany za symbol Bożego Narodzenia. W związku z powyższym, zdaniem Skarżącego sporne kwiaty należy zataryfikować do pozycji 9505 z zastosowaniem reguły 3 c ORINS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w W. wnosząc o jej oddalenie podtrzymał ustalenia faktyczne i prawne zawarte w zaskarżonej decyzji oraz odniósł się do podniesionych w skardze zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: I. Zgodnie z treścią art. 175 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne - podobnie jak powszechne, wojskowe i Sąd Najwyższy - zostały powołane do sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Z art.184 tegoż aktu normatywnego wynika, że sądy administracyjne sprawują w zakresie określonym w ustawie, kontrolę działalności publicznej obejmującej również orzekanie o zgodności z ustawami uchwał organów samorządu terytorialnego i aktów normatywnych organów administracji rządowej. Różnica pomiędzy sprawowaniem kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne a załatwianiem sprawy wynikającej z działalności administracji publicznej przez sądy powszechne jest dość oczywista. Te ostatnie bowiem przejmują sprawę wynikającą z działalności administracji publicznej do dalszego jej załatwienia; w przypadku zaś sądów administracyjnych sprawa, której przedmiot jest związany z działalnością organów administracji publicznej, nie przestaje być sprawą, której załatwienie należy cały czas do kontrolowanego przez Sąd organu, Sąd administracyjny bowiem dokonuje - w ramach sprawowanych funkcji orzeczniczych - kontroli (oceny) tej działalności. Sąd ten na skutek zaskarżenia aktu (decyzji, postanowienia) lub czynności, a także bezczynności organu administracji publicznej nie przejmuje sprawy administracyjnej do końcowego załatwienia; ma jedynie skontrolować i ocenić działalność tego organu. Nie może zatem - co do zasady - zastępować organu administracji publicznej i merytorycznie rozstrzygać sprawy. II. Określając zakres kognicji zauważyć należy, że sądy administracyjne, w tym wojewódzki, sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - patrz art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.}. Uzupełnieniem tego zapisu jest treść art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), w którym wskazano, iż owe sądy stosują środki określone w ustawie (akt ten cyt. jest dalej jako p.p.s.a.). Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią - bez wątpienia - sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. Nie ulega też wątpliwości, że podstawowym celem tejże kontroli jest eliminowanie z porządku prawnego aktów (zwłaszcza decyzji i postanowień), a także czynności organów administracji publicznej niezgodnych z prawem i dążenie do przywrócenia stanu, który nie będzie z nim pozostawał w sprzeczności. Ta funkcja kontroli sądowej jest istotna zarówno z punktu widzenia podmiotu skarżącego, jak i całego aparatu administracyjnego państwa, który winien być żywo zainteresowany w eliminowaniu z obrotu prawnego niezgodnych z prawem aktów i czynności swoich funkcjonariuszy. Prawidłowość podejmowanych działań, a tym samym legalność działania organów administracyjnych, stanowi bowiem istotny element efektywności i ważną przesłankę istnienia społecznej akceptacji działania aparatu administracyjnego państwa. Stopień zaś akceptacji owego działania organów administracji rządowej, jak też samorządowej, przenoszony jest na ocenę funkcjonowania całego państwa, III. W powyższym kontekście - stosownie do treści art. 145 § 1 p.p.s.a. - należy zwrócić uwagę, iż nie każdy akt administracyjny, który dotknięty jest wadliwością automatycznie zostanie przez Sąd usunięty z obrotu prawnego. Ustawodawca bowiem przyjął, iż Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie (w całości lub w części) może tak orzec, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, niezależnie od tego, czy uchybienie to miało wpływ na wynik sprawy; c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd stwierdza nieważność aktu administracyjnego (w całości lub w części), jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub w innych przepisach. Orzeka także wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w k.p.a. lub w innych ustawach. Reasumując należy stwierdzić, iż uchylenie aktu administracyjnego z racji naruszenia prawa materialnego uzasadnione będzie wtedy, gdy - w wypadku prawidłowego zastosowania tych norm - rozstrzygnięcie byłoby inne. Zaznaczyć trzeba, że naruszenie prawa nie powoduje uchylenia aktu administracyjnego, gdy wystąpi w postaci rażącej, albowiem wówczas stwierdza się nieważność decyzji lub postanowienia. Wreszcie "inne naruszenie przepisów postępowania" skutkuje uchyleniem aktu administracyjnego, o ile uchybienie to mogło mieć (a więc wcale nie musiało mieć) wpływu na wynik sprawy. IV. W powyższym kontekście zwrócić uwagę należy na treść uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Celnej w W. [...] z dnia [...].07.2010 r. , z której wynika potrzeba dokładniejszego ustalenia stanu faktycznego: "przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wyjaśniające doprowadziło do ustaleń, iż tylko część importowanego towaru winna być klasyfikowana do kodu Taric 6702 90 00 0 ze stawką celną numer 4,7%, natomiast dla pozostałej części towaru zastosowana w zgłoszeniu celnym taryfikacja i stawka celna są prawidłowe. Tymczasem w fakturze nr I 98627, importowany towar opisano jako: gałązki iglaste, gałązki brokatowej róży, brokatowa trawa, świąteczna girlanda z poinsetti, gałązki klonu, gałązki dębu, bukiety poinsetti. W zaskarżonej decyzji brak jest opisu towaru dla których zastosowano stawkę celną w wysokości 2,75 oraz dla których w poz.2 zastosowaną stawkę celną 4,7%". Realizując te wytyczne Naczelnik Urzędu Celnego II w W. ustalił w motywach decyzji z dnia [...].10.2010 r., że przedmiotem importu były "kwiaty i ich części wykonane z tworzywa sztucznego w postaci gałązki iglastej, gałązki brokatowej róży, brokatowa trawa, świąteczna girlanda z poinsetti, gałązki klonu, gałązki dębu, bukiety poinsetii, bukiety ostrokrzewu, brokatowe gałązki (nie określone z nazwy) w 472 kartonach o łącznej wartości 26 472,56 USD". W decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...].12.2010 r. wskazuje się zaś, że przedmiotem importu były "sztuczne kwiaty i wyroby z nich w postaci gałązek iglastej, brokatowych gałązek róży, brokatowej trawy, girland poinsetti i ostrokrzewu, gałązek klonu i dębu, bukietów i łodyg poinsetii, bukietów ostrokrzewu, brokatowych gałązek nie określonych z nazwy, co ustalono na podstawie zgłoszenia celnego(...) i załączonej do niego faktury nr 198627". Dokonując zaś analizy przedmiotowej faktury, wypada stwierdzić, że nie zawiera ona takich pozycji, jak girlandy z ostrokrzewu i bukietów ostrokrzewu, a także gałązek klonu (vide odręczne tłumaczenia). Zwrócić także należy uwagę, że tłumaczenia faktury dokonał J. K., co do którego kompetencji należy mieć istotne zastrzeżenia, albowiem np. artykuł "FALL MAPLE BUSH" to "gałązka maple"; "GLITTERED POINSETTIA" to "Girlanda świąteczna". Już tłumaczenie tych pozycji wskazuje na to, iż dokonała je osoba nie posiadająca ku temu koniecznych kwalifikacji, a zatem ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji są co najmniej wątpliwe. Nie są to bynajmniej pojedyncze "potknięcia" osoby dokonującej tłumaczenia wspomnianej faktury, albowiem dalsze pozycje zostały określone nieprawidłowo: tak "GLITTERED POINSETTIA SWAG (MICRO PEACH)" – to świąteczna dekoracja"; identycznie przetłumaczono "VELVET POINSETTIA SWAG". W tej więc sytuacji - aby dokonać prawidłowej klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła od towarów ujętych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz określenia kwoty podatku VAT – należy przede wszystkim ustalić prawidłowy stan faktyczny. W sprawie, w szczególności, zachodzi potrzeba określenia towaru, który był przedmiotem importu; konieczne jest zatem przetłumaczenie na język polski faktury załączonej do zgłoszenia celnego. Umożliwi to prawidłowe oznaczenie importowanych artykułów i precyzyjne określenie klasyfikacji taryfowej. Dopiero wówczas można będzie określić należności publicznoprawne. V. Mając na uwadze treść art. 145 §1 ust. 1c oraz art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji.