V SA/Wa 349/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Sędzia WSA - Krystyna Madalińska-Urbaniak, Sędzia WSA - Barbara Mleczko-Jabłońska, Protokolant ref.staż. - Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2015 r. sprawy ze skargi P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany składu zarządu spółki: 1. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. i poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] listopada 2013r.; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w W na rzecz P. P. Sp. z o.o. z siedzibą w K. kwotę 357 zł (trzysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Celnej w [...] (dalej: Dyrektor IC) postanowieniem z [...] maja 2014 r. nr: [...], wydanym na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej O.p.) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201 poz. 1540 ze zm., dalej ug.h.), po rozpatrzeniu zażalenia [...] Sp. w z o.o. z siedzibą w [...] (dalej: skarżąca), utrzymał w mocy własne postanowienie nr [...] z [...] listopada 2013 r. odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] lipca 2008 r. w części dotyczącej zmiany składu zarządu [...] Sp. z o.o. Powyższe postanowienie wydane zostało w następującym stanie faktycznym i prawnym: Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z [...] lipca 2008 r. udzielił skarżącej zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 207 punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa [...]. Następnie decyzją z [...] maja 2011 r. Dyrektor IC cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie. Od decyzji tej spółka złożyła odwołanie. Z kolei 25 października 2013 r. do organu celnego wpłynął wniosek skarżącej o dokonanie zmiany składu zarządu spółki w decyzji o zezwoleniu na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Po analizie materiału dowodowego Dyrektor IC postanowieniem z [...] listopada 2013r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie dokonania żądanej zmiany. W zażaleniu na to postanowienie spółka zarzuciła, że decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności nie jest ani ostateczna ani wykonalna, a zatem nie wywołuje jakichkolwiek konsekwencji prawnych, w szczególności z tego powodu, że została zaskarżona, a wywołane tym postępowanie odwoławcze nadal się toczy. Rozpoznając zażalenie spółki, obecnie kontrolowanym rozstrzygnięciem z [...] maja 2014 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swojego postanowienia Dyrektor IC w pierwszej kolejności wskazał, że na podstawie art. 8 u.g.h. do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Następnie przytoczył art. 165 a O.p. Zgodnie z tym przepisem, gdy żądanie, o którym mowa w art. 165 zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Na tym tle Dyrektor IC wywiódł, iż organ podatkowy jest władny orzekać jedynie w sprawie prawnie uregulowanej, co oznacza, że musi istnieć zdefiniowany w przepisach prawa materialnego bądź procesowego przedmiot postępowania, którym jest konkretna sprawa. Wyjaśnił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lipca 2008 r., na podstawie której skarżąca prowadziła działalność została cofnięta decyzją Dyrektora IC z [...] lipca 2011 r. Decyzja ta została doręczona spółce 3 sierpnia 2011r. i tym samym od tej chwili wiązała organ, co wynika z treści art. 212 O.p. Z tej przyczyny w dniu składania wniosku o zmianę decyzji spółka nie posiadała ważnego zezwolenia, które jest niezbędnym warunkiem do prowadzenia działalności w punkcie gier. Wskazał też, że stosownie do treści art. 239 a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast decyzji o cofnięciu zezwolenia nie można przypisać charakteru decyzji określającej, czy też ustalającej obowiązek, o którym mowa w art. 2 p.e.a., zatem mimo że jest nieostateczna - podlega wykonaniu. Powołując się na orzecznictwo sadów administracyjnych organ I instancji wskazał na brak podstaw do zastosowania w przedmiotowym przypadku regulacji przepisu art. 239 a O.p., a tym samym wyjaśnił dlaczego uznał, że decyzja cofająca zezwolenie w I instancji jest decyzją wykonalną. Nie zgadzając się z przedstawionym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono: 1. art. 239 a O.p. poprzez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie i uznanie, iż decyzja organu I instancji cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności jest decyzją ostateczną i wykonalną; 2. art. 165a O.p. poprzez uznanie, iż w niniejszej sprawie postępowanie w przedmiocie zmiany zezwolenia nie może zostać wszczęte, ze względu na brak posiadania ważnego zezwolenia w sytuacji, w które spółka posiada takie zezwolenie. 3. art. 212 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż Dyrektor IC jest związany decyzją z [...] lipca 2011 r. cofającą zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych w każdej innej sprawie toczącej się przed tym organem, pomimo nienadania jej rygoru natychmiastowej wykonalności; 4. art. 120 O.p. poprzez działanie w niniejszej sprawie wbrew obowiązującym przepisom prawa; 5. art. 121 O.p. poprzez działanie w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych; 6. art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie stronie wszystkich przesłanek, którymi organ kierował się w niniejszym postępowaniu i które spowodowały wydanie zaskarżonej decyzji; 7. art. 127 w zw. z art. 128 O.Pp. poprzez uznanie, iż pomimo braku nadania decyzji Dyrektora IC z [...] lipca 2011 r. cofającej zezwolenie na prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach o niskich wygranych rygoru natychmiastowej wykonalności, decyzja ta jest wykonalna i tym samym naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania; 8. naruszenie art. 2 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie zasady ochrony praw nabytych wynikającej z tej normy prawnej. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie 9 listopada 2015 r. Sąd dopuścił dowód z decyzji Dyrektora IC z [...] lipca 2015 r. utrzymującej w mocy decyzję z [...] lipca 2011 r. cofającą Skarżącej zezwolenie udzielone decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z [...] lipca 2008 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, znajdującej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona, zaskarżone postanowienia naruszają prawo, to jest art. 165a, art. 212 i 239a O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadniało ich wyeliminowanie z obrotu. Rozstrzygnięcia wydane przez organy obu instancji opierają się na założeniu, że zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie gier na automatach o niskich wygranych zostało skarżącej cofnięte decyzją organu I instancji z [...] lipca 2011 r., która mimo że jest nieostateczna podlega wykonaniu. Cofnięcie zezwolenia [...] lipca 2011 r. oznaczało w ocenie organów, że postępowanie wywołane wnioskiem z 25 października 2013 r. nie mogło się toczyć z uwagi na jego bezprzedmiotowość, Skarżąca nie dysponowała bowiem w tym dniu zezwoleniem na prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Sąd nie podziela stanowiska organów obu instancji, że Skarżąca w dacie złożenia wniosku z 25 października 2013 r. nie posiadała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych z uwagi na cofnięcie decyzją organu I instancji z [...] lipca 2011 r. zezwolenia udzielonego decyzją z [...] lipca 2008 r. Okolicznością niesporną w sprawie jest fakt udzielenia skarżącej [...] lipca 2008 r. zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Decyzja ta udzielona została na okres 6 lat, co oznacza, że do [...] lipca 2014 r. skarżąca mogła prowadzić działalność w zakresie wskazanym w tej decyzji. Fakt wydania [...] lipca 2011 r. przez organ I instancji decyzji cofającej zezwolenie udzielone decyzją z [...] lipca 2008 r. nie oznacza w ocenie Sądu, że zmianie uległa sytuacja prawna skarżącej ukształtowana decyzją z [...] lipca 2008 r. W tym zakresie, Sąd w składzie rozpoznającym sprawę w pełni podziela stanowisko wyrażone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 grudnia 2014 r., sygn.. akt II GSK 1740/13, w którym wskazano, że nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminuje (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono danemu podmiotowi zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Z uzasadnienia cytowanego wyroku wynika, że fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkuje tym, że przestaje istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny. NSA wskazał również, że stosownie do postanowień art. 239e O.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten wprowadza ogólną regułę o wykonalności podatkowej decyzji ostatecznej. Natomiast z podatkową decyzją ostateczną mamy do czynienia, gdy po jej wydaniu upłynął 14- dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, a strona nie wniosła w tym terminie odwołania. Z wynikającej z art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji należy wnosić, że rozstrzygnięcia, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął 14 -dniowy termin do wniesienia od niej odwołania (jest ostateczna) oraz od każdej decyzji wydanej przez organ II instancji (jest ostateczna po zakończeniu toku instancji). Nadto zgodnie z art.239 a O.p. decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tej regulacji należy przyjąć, że w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. cła, podatek VAT, akcyza). Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10), oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to z brzmienia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wynika że są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę, zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu, albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie ( zob. D. R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX 2010; R. Hauser, Z. Leoński, A. Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2008). NSA podkreślił również, że w rozpatrywanej przez niego sprawie, jeżeli chodzi o obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 239a O.p., nie budzi wątpliwości, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się w powstrzymaniu przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Jednakże decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach, a tym samym nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia. Analogiczna sytuacja zaistniała w ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie. NSA wskazał również, że wyrażona w art. 212 O.p. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. W dacie doręczenia stronie decyzji – wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją wyłącznie w znaczeniu proceduralnym. Powyższy pogląd podtrzymany został w wyrokach NSA z 18 lutego 2015 r. II GSK 2094/13 oraz II GSK 2433/13. Organy w toku postępowania powołały się na poglądy wyrażone przez tutejszy sąd w wyroku z 24 kwietnia 2013 r. VI SA/Wa 147/13. Wyrok został uchylony przywołanym wyżej wyrokiem z 18 grudnia 2014 r. II GSK 1740/13. Jak już wskazano Sąd rozpoznający sprawę podzielił w pełni pogląd wyrażony w tym ostatnim judykacie, a co za tym idzie również w rozstrzygnięciach wyrokach z 18 lutego 2015 r. II GSK 2094/13 oraz II GSK 2433/13. Z tych przyczyn organy obu instancji na skutek wadliwej wykładni art. 212 oraz 239 a O.p. dokonały nieprawidłowego ustalenia faktycznego w sprawie, uznając, że 25 października 2013 r. skarżąca nie miała zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, podczas gdy zezwolenie to wyeliminowane zostało z obrotu dopiero na skutek wydania [...] lipca 2014 r. przez Dyrektora IC decyzji utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z [...] lipca 2011 r. cofającej zezwolenie wynikającej z decyzji z [...] lipca 2008 r. Z tej przyczyny organy obu instancji wadliwie przyjęły, że w dniu orzekania odpowiednio [...] listopada 2013 r. i [...] maja 2014 r. istniały okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 165a O.p. Okoliczności te zaistniały bowiem dopiero z chwilą wydania przez organ II instancji - [...] lipca 2014r. -decyzji utrzymującej w mocy decyzję z [...] lipca 2011 r. cofającą decyzję na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Wydane postanowienia zapadły więc z naruszeniem przepisów, w szczególności art. 127, 128, 165 a, 212 i 239 a oraz 239 e O.p. wskutek ich błędnej wykładni oraz zastosowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Ponieważ sąd administracyjny bada zgodność z prawem zaskarżonego aktu biorąc pod uwagę stan faktyczny i prawny istniejący w dacie wydania tego aktu, oba postanowienia, jako naruszające przepisy prawa materialnego i postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy należało wyeliminować z obrotu poprzez ich uchylenie na podstawie art. 145 § 1pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ uwzględni wykładnię prawa przedstawioną w niniejszym wyroku i orzekając ponownie będzie miał obecnie na względzie okoliczności związane z podjęciem dopiero [...] lipca 2014r. decyzji utrzymującej w mocy decyzję z [...] lipca 2011 r. cofającą decyzję na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a.