II GSK 1740/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zajda Sędzia NSA Hanna Kamińska (spr.) Sędzia del. WSA Lidia Ciechomska- Florek Protokolant asystent sędziego Milena Budna po rozpoznaniu w dniu 18 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. spółki z o.o. w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. z dnia 24 kwietnia 2013 r.; sygn. akt VI SA/Wa 147/13 w sprawie ze skargi F. spółki z o.o. w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r.; nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany w części zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W.; 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz F. spółki z o.o. w W. kwotę 320 (trzysta dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. oddalił skargę "F." Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego. Z uzasadnienia Sądu I instancji wynika, ze za podstawę rozstrzygnięcia przyjął on następujące ustalenia. Minister Finansów decyzją z dnia [...] lipca 2012 r. odmówił skarżącej zmiany decyzji Ministra Finansów z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] z późn. zm., na mocy której skarżąca uzyskała zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach w D., w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego. Na skutek odwołania się od powyższej decyzji, Minister Finansów, w związku z decyzją Ministra Finansów z dnia [...] października 2012 r. nr [...], którą cofnął on zezwolenie z dnia [...] maja 2009 r. nr [...] na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach w D., przy ul. M., z uwagi na niewykonywanie działalności przez okres dłuższy niż 6 miesięcy, uznał, że postępowanie odwoławcze jest bezprzedmiotowe i umorzył postępowanie w tej sprawie. Od powyższej decyzji skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W., w której wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i wniosła zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła m.in. wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie na prowadzenie działalności w salonie gier na automatach, jest wykonalna i eliminuje z obrotu prawnego zezwolenie na prowadzenie działalności. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazał, że wydając, a następnie doręczając stronie decyzję w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w D., organ w myśl art. 212 Ordynacji wyborczej został nią związany. Z tą chwilą weszła ona do obrotu prawnego otwierając stronie możliwość złożenia w określonym terminie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy. Wydając decyzję o cofnięciu zezwolenia Minister Finansów zakończył postępowanie w pierwszej instancji (art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej). W tym sensie przestała istnieć sprawa administracyjna, która miała być rozstrzygnięta w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem strony. Dlatego też faktu tego organ nie mógł nie uwzględnić rozpoznając wniosek strony o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją odmawiającą dokonanie zmiany decyzji zezwalającej na prowadzenie salonu gier na automatach w D. w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego. Z tych względów nie doszło wbrew twierdzeniom strony do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 § 1 i art. 212 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, że w chwili wydawania zaskarżonej decyzji, decyzja cofająca zezwolenie była nieostateczna. Natomiast zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej, decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Ponieważ decyzja cofająca zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mimo, że jest nieostateczna, podlega wykonaniu. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożyła "F." Sp. z o.o. wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w W. oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 212 o.p. błędne przyjęcie, iż organ w postępowaniu o zmianę decyzji – zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach w D., związany jest własną decyzją cofającą zezwolenie udzielone skarżącemu na prowadzenie salonu gier na automatach w D., pomimo że w sprawach tych odmienna jest podstawa prawna decyzji, a podmiot inicjujący nowe postępowanie podatkowe domagał się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji, przy czym w postępowaniu podatkowym skarżący nie domagał się zmiany wydanego w zupełnie odrębnym postępowaniu rozstrzygnięcia zawartego w nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 239e i art. 128 o.p., poprzez wadliwe przyjęcie, że nieostateczna decyzja cofająca zezwolenie podlega wykonaniu, które to błędne założenie narusza również zasadę trwałości decyzji ostatecznej, 3) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 239a o.p. i art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., poprzez wadliwe przyjęcie, że decyzja cofająca zezwolenie nie nakłada na stronę obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tego środka odwoławczego oraz o zasądzanie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. Została oparta na postawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów postępowania art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i § 2 p.p.s.a. w związku z art. 212, 239e i art. 128, art. 239a o.p. i art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że w myśl postanowień art. 212 Ordynacji podatkowej, organ jest związany niedostateczną decyzją cofającą zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach, również w postępowaniu dotyczącym zmiany zezwolenia w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego. Zatem organ zasadnie umorzył postępowanie odwoławcze w sprawie zmiany zezwolenia, uznając je za bezprzedmiotowe, skoro nie istnieje przedmiot postępowania. Z tych względów nie doszło w sprawie do naruszenia art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 i 212 o.p. Sąd wskazał również, że decyzja cofającą zezwolenie nie jest decyzją nakładającą na stronę obowiązek podatkowy podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mimo że jest nieostateczna podlega wykonaniu (art. 239a o.p.). Naczelny Sąd Administracyjny, nie podzielając tego stanowiska, uznał zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej za usprawiedliwione. Wyrażona w art. 212 op. zasada związania organu wydaną decyzją, odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się, (co do zasady) brakiem możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. W dacie doręczenia stronie decyzji – wchodzi ona do obrotu prawnego jako akt administracyjny załatwiający konkretną sprawę indywidualnego podmiotu. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana decyzji pod względem treści lub formy może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że omawianej zasadzie wynikającej z art. 212 o.p., Sąd nadał inne znaczenie i sens, niż przedstawione wyżej. Sąd pominął w swoich rozważaniach ten aspekt, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa prawna sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamość uczestników postępowania administracyjnego. Ma rację strona skarżąca, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji, należy rozumieć w ten sposób, iż organ, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili doręczenia, jeżeli w nowej sprawie wszczętej przed tym organem, nie zmieniły istotne elementy poprzednio wydanej decyzji: nadal występują te same strony lub ich następcy, nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok SN z 3 czerwca 1993 r. sygn. akt III ARN/93). Istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z 22 maja 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 494/97). W świetle powyżej przedstawionych argumentów nie budzi wątpliwości kwestia, że decyzje w sprawie cofnięcia zezwolenia oraz w sprawie zmiany zezwolenia wydawane są w oparciu o różne podstawy prawne, nie występuje również tożsamość rozstrzygnięcia. Zatem w sprawach tych nie jest zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygniecie sprawy w sprawie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tego zezwolenia. Rozstrzygnięcia podejmowane w tych sprawach konkretyzują uprawienia i/lub obowiązki adresata decyzji, które nie są identyczne, ani tożsame (por np. wyroki NSA z 3 lipca 2014 r.:, sygn. akt II GSK 563/13, II GSK 619/13). Z powyższych względów nie jest prawidłowa ocena sformułowana w zaskarżonym wyroku. Ponieważ związanie organu decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygniecie w sprawie zmiany zezwolenia nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie jego cofnięcia. Wobec tego nie było usprawiedliwionych podstaw, aby w sprawie z wniosku strony o zmianę zezwolenia, organ podatkowy był związany decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w pierwszej z wymienionych spraw. Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku należy podkreślić i ten aspekt rozpatrywanej sprawy, że decyzja o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną – strona wniosła od niej odwołanie. Zatem nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której udzielono stronie skarżącej zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Bowiem po pierwsze fakt wydania decyzji nieostatecznej nie skutkował brakiem przedmiotu postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia, po drugie również nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego w części dotyczącej zabezpieczenia finansowego wystąpiła strona. Stosownie do postanowień art. 239e o.p., decyzja ostateczna podlega wykonaniu, chyba że wstrzymano jej wykonanie. Przepis ten wprowadza ogólną regułę o wykonalności podatkowej decyzji ostatecznej. Natomiast z podatkową decyzją ostateczną mamy do czynienia, gdy po jej wydaniu upłynął 14- dniowy termin do wniesienia od niej odwołania, a strona nie wniosła w tym 14-dnowym terminie odwołania. Z wynikającej z art. 128 o.p. zasady trwałości decyzji należy wnosić, że w przypadku rozstrzygnięć, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, stają się ostateczne. Odwołanie nie służy od decyzji, jeżeli upłynął 14 -dniowy termin do wniesienia od niej odwołania (jest ostateczna) oraz od każdej decyzji wydanej przez organ drugiej instancji (jest ostateczna po zakończeniu toku instancji). Nadto zgodnie z art.239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W myśl tej regulacji należy przyjąć, że w zakresie wykonywania decyzji organu podatkowego obowiązują dwie zasady: braku możliwości wykonania decyzji nieostatecznej oraz wykonania decyzji ostatecznej. Jako obowiązującą zasadę przyjęto, że nie podlega wykonaniu decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wyjaśnia pojęcia "obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji". W takiej sytuacji wyjaśnienia tego zwrotu należy szukać w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Stosownie do art. 2 u.p.e.a. można wyróżnić dwa rodzaje obowiązków: o charakterze pieniężnym oraz o charakterze niepieniężnym. Do pierwszej grupy obowiązków zalicza się m.in. podatki, opłaty i inne należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (działu III), grzywny oraz kary pieniężne wyznaczone przez organy administracji publicznej, należności przypadające od jednostek budżetowych, należności pieniężne przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie innych ustaw, wpłaty na rzecz funduszy celowych oraz inne należności pieniężne (np. ocła, podatek VAT, akcyza). Natomiast drugą grupę obejmują obowiązki o charakterze niepieniężnym, pozostające we właściwości organów administracji rządowej i samorządu terytorialnego lub przekazane do egzekucji administracyjnej na podstawie przepisu szczególnego (art. 2 § 1 pkt 10), oraz obowiązki z zakresu bezpieczeństwa i higieny pracy oraz wypłaty należnego wynagrodzenia za pracę, a także innego świadczenia przysługującego pracownikowi, nakładane w drodze decyzji organów Państwowej Inspekcji Pracy. Co się tyczy obowiązków o charakterze niepieniężnym, to z brzmienia art. 2 § 1 pkt 10 u.p.e.a., wynika że są to wszelkie obowiązki w zakresie właściwości tych organów. W rachubę, zatem wchodzą różne obowiązki mogące polegać na działaniu, albo na znoszeniu, albo zaniechaniu czynności określonych w przepisach powszechnie obowiązującego prawa, bądź na ich podstawie ( zob. D.R. Kijowski (red.) Ustawa o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Komentarz LEX 2010; R.Hauser, Z.Leoński, A.Skoczylas Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz Wydawnictwo C.H.BECK, Warszawa 2008). W rozpatrywanej sprawie, jeżeli chodzi o obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, o którym mowa w art. 239a o.p., to nie budzi wątpliwości, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się w powstrzymaniu przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach. Jednakże decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie salonu gier na automatach, a tym samym nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. W tym stanie rzeczy, należy zgodzić się ze stroną skarżącą, że reguła z art. 239a w związku z art. 239e o.p. wstrzymuje wykonalność podatkowych decyzji nieostatecznych cofających zezwolenie na prowadzenie salonu gier na automatach. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1, orzekł jak w sentencji.