II GSK 563/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Kręcisz (spr.) Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia NSA Joanna Sieńczyło-Chlabicz Protokolant Magdalena Sagan po rozpoznaniu w dniu 3 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej F. Spółki z o.o. w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Wr 175/12 w sprawie ze skargi F. Spółki z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2) zasądza od Dyrektora Izby Celnej we W. na rzecz F. Spółki z o.o. w J. 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Wr 175/12, oddalił skargę F. sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] marca 2012 r. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd I instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia. Decyzją z dnia [...] maja 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił stronie skarżącej zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier zlokalizowanych na terenie województwa [...]. W dniu zaś [...] sierpnia 2011 r., Dyrektor Izby Celnej we W. decyzją nr [...], którą doręczono stronie w dniu [...] września 2011 r., cofnął w całości przedmiotowe zezwolenie. Od tej decyzji w dniu [...] września 2011 r. r. spółka złożyła odwołanie, które nie zostało jeszcze rozpatrzone. W dniu zaś [...] października 2011 r. do organu celnego wpłynął wniosek strony skarżącej o dokonanie zmiany dwóch punktów gier w wymienionym zezwoleniu. Dyrektor Izby Celnej w decyzji z dnia [...] stycznia 2012 r. odmówił zmiany zezwolenia, powołując się na art. 135 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540). Argumentował, że w świetle ust. 1 tego przepisu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych mogą być zmieniane na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust.1-3 (tj. koncesji i zezwoleń na prowadzenie kasyn gry, salonu gry bingo pieniężne oraz zakładów wzajemnych). Jednakże zgodnie z ust. 2 cytowanego artykułu w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Dyrektor Izby Celnej, rozpatrując odwołanie od powyższej decyzji, dopatrzył się istnienia przesłanek bezprzedmiotowości postępowania i na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. nr 8 poz.60 ze zm., dalej "O.p."), decyzją z dnia 6 marca 2012 r., uchylił decyzję wydaną w pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. Jak podał, wskutek decyzji tego organu z dnia [...] sierpnia 2011 r., skarżącej spółce cofnięto zezwolenie na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Z uwagi zatem na fakt, że w obrocie prawnym nie istnieje ostateczna decyzja o udzieleniu zezwolenia, postępowanie wszczęte wnioskiem strony skarżącej w sprawie zmiany tego zezwolenia stało się bezprzedmiotowe. W skardze strona skarżąca zarzuciła tej decyzji naruszenie ustawy Ordynacja podatkowa, tj. art. 233 § 1 pkt 3 oraz art. 128, poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w konsekwencji błędnego uznania, że na skutek decyzji zapadłej w pierwszej instancji, w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, dalsze prowadzenie postępowania odwoławczego stało się bezprzedmiotowe. Zarzucono również naruszenie art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie decyzji nieostatecznej za wykonalną, gdyż w chwili orzekania w niniejszej sprawie postępowanie odwoławcze w sprawie cofnięcia zezwolenia nadal trwa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zdaniem Sądu I instancji, organ administracji zasadnie przyjął, że w przypadku złożenia wniosku o zmianę zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, które zostało już cofnięte nieostateczną decyzją wydaną w pierwszej instancji, zachodzą przeszkody formalnoprawne do procedowania i orzekania merytorycznego. Prawidłowo organ umorzył postępowanie w sprawie uznając trafnie, że jest ono bezprzedmiotowe skoro nie istnieje przedmiot postępowania (art. 208 w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej). Według Sądu i instancji w rozpatrywanej sprawie organ administracji nie naruszył wskazanych w skardze norm procesowych. Sąd wskazał, że wbrew zarzutom skargi, w rozpoznawanej sprawie istotna jest nie kwestia wykonalności rozumianej, jako możliwość poddania decyzji przymusowej egzekucji, lecz kwestia związania taką decyzją. W myśl bowiem art. 212 zdanie pierwsze Ordynacji podatkowej organ, który wydal decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. W odróżnieniu od sformułowanej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznej, wskazana norma prawna - statuując zasadę tak zwanej stabilizacji treści decyzji - dotyczy decyzji podejmowanych w obu instancjach, a zatem odnosi się także do decyzji nieostatecznej. W chwili doręczenia decyzji wchodzi ona do obrotu prawnego i wiąże organ ukształtowanym na jej mocy stanem faktycznym i prawnym w zakresie sytuacji prawnej strony - do czasu wzruszenia tego rozstrzygnięcia w sposób i trybie prawem przepisanym. Związanie organu wydaną decyzją oznacza, że nie może on pominąć treści własnego rozstrzygnięcia, które ukształtowało prawa i obowiązki strony, wobec czego stan taki winien uwzględnić także w innych postępowaniach, które ten organ prowadzi, a które pozostają w związku podmiotowo - przedmiotowym z materią sprawy rozstrzygniętą choćby nieostateczną decyzją, ale już funkcjonującą w obiegu prawnym i z niego niewyeliminowaną. Zdaniem Sądu, orzekając w pierwszej instancji z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia, organ był już związany treścią wprowadzonej do obiegu prawnego decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, gdyż nie została ona, ani zmieniona, ani uchylona w postępowaniu odwoławczym. Istniała wobec tego formalna przeszkoda do orzekania w sprawie zmiany zezwolenia skoro zostało ono cofnięte. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła F. Sp. z o.o. zaskarżając ten wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz zasądzenie na rzecz strony skarżącej od organu należnych kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych za wszystkie instancje. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit, c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy przy rozważeniu całokształtu sprawy istniały podstawy do uchylenia w całości zaskarżonej decyzji w konsekwencji naruszenia przez organ przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek uchybienia: 1. art. 212 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej jako: o.p.) w zw. z art. 210 § 1 o.p. poprzez błędne uznanie, że zasada związania organu wydaną przezeń niewykonalną (niewywołującą skutków materialnoprawnych) decyzją o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych sprzeciwia się zmianie takiego zezwolenia, pomimo iż postępowanie to stanowi odrębną sprawę, w której uległy zmianie istotne elementy charakteryzujące poprzednio wydaną decyzję o cofnięciu zezwolenia, w tym w szczególności podstawa prawna decyzji, a także brak jest domagania się przez skarżącą modyfikacji rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji o cofnięciu zezwolenia. 2. art. 208 o.p. w zw. z art. 239a o.p. i art. 239e o.p. poprzez nieuzasadnione przyjęcie jakoby przestał istnieć (wskutek wydania nieostatecznej decyzji cofającej zezwolenie) przedmiot postępowania o zmianę elementów administracyjnego stosunku prawnego, podczas gdy w obrocie prawnym w momencie wydania zaskarżonych decyzji wciąż znajdowała się decyzja Dyrektora Izby Skarbowej we W. zezwalająca na prowadzenie działalności w zakresie automatów o niskich wygranych na terenie województwa dolnośląskiego, której to zmiany żądała skarżąca, a postępowanie w tym zakresie nie było bezprzedmiotowe. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna i zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek nie wszystkie jej zarzuty oparte zostały na usprawiedliwionych podstawach. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz.270 ze zm., dalej "p.p.s.a."), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zmiana lub rozszerzenie podstaw kasacyjnych ograniczone jest, określonym w art. 177 § 1 p.p.s.a., terminem do wniesienia skargi kasacyjnej. Rozwiązaniu temu towarzyszy równolegle uprawnienie strony postępowania do przytoczenia nowego uzasadnienia podstaw kasacyjnych sformułowanych w skardze. Z powyższego wynika, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Z jej zarzutów wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie dotyczy prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej we W. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na niskich wygranych stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że zasadnicze znaczenie z punktu widzenia oceny o zgodności z prawem kontrolowanej decyzji miała okoliczność wydania i wprowadzenia do obiegu prawnego nieostatecznej decyzji o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Według Sądu I instancji, organ administracji publicznej zasadnie uznał, że okoliczność ta stanowiła formalną przeszkodę do orzekania w sprawie z wniosku strony o zmianę zezwolenia, skoro zezwolenie to zostało cofnięte. W przeciwnym wypadku, oznaczałoby to brak respektowania przez organ własnej decyzji wydanej w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, co prowadziłoby w konsekwencji do naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, i to w sytuacji - jak to określił Sąd I instancji - zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej obydwu spraw, tj. sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy jego zmiany. Podważając trafność stanowiska strony, która na gruncie argumentów o braku ostatecznego charakteru decyzji w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, a tym samym braku jej wykonalności, podważała zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, Sąd I instancji stwierdził, że decyzja ta nie jest niezgodna z prawem. Z powyższego wynika, że zasadnicze znaczenie, z punktu widzenia rozstrzygnięcia zarysowanego sporu prawnego, miała odpowiedź na pytanie, czy orzekając w sprawie z wniosku strony skarżącej kasacyjnie o zmianę zezwolenia na urządzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie dwóch punktów gier, organ administracji był związany nieostateczną, a więc i niewykonalną decyzją o cofnięciu zezwolenia, która na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych wydana została w innym postępowaniu. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarta w zaskarżonym wyroku Sądu I instancji propozycja rozstrzygnięcia tej spornej w sprawie kwestii prawnej nie jest trafna, co tym samym oznacza, że rezultat przeprowadzonej przez ten Sąd kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznać należy za nieprawidłowy. W punkcie wyjścia podkreślenia wymaga, że zasada wyrażona w art. 212 Ordynacji podatkowej - zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia - odnosi się wyłącznie do stabilizacji (trwałości) rozstrzygnięcia konkretnej sprawy i wyraża się (co do zasady) w braku możliwości zmiany własnego stanowiska wyrażonego w decyzji. Jej istota polega więc na tym, że organ który wydał decyzję nie może dokonać jej weryfikacji w ten sposób, iż doprowadzi do zmiany sytuacji prawnej adresata decyzji, która została ukształtowana poprzez treść zawartego w decyzji rozstrzygnięcia w inny sposób, jak tylko w przypadkach ściśle określonych przepisami prawa. Innymi słowy, z regulacji tej wynika związanie organu wydaną przez siebie decyzją w znaczeniu proceduralnym. Wobec tego więc, że jak już wskazano, omawiana regulacja odnosi się do stabilizacji (trwałości) treści rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, w sensie wyrażającym się w zakończeniu wszelkich wahań co do jej załatwienia i uniemożliwienia organowi zmiany własnego stanowiska wyrażonego w już doręczonej lub ogłoszonej decyzji, o ile przepisy ustawy nie stanowią inaczej, to tym samym nie sposób nie zwrócić uwagi na to, że - jak słusznie podnosi strona skarżąca kasacyjnie - regulacja ta realizuje również funkcję gwarancyjną wobec adresata decyzji. Z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji wynika, że omawianej zasadzie wynikającej z art. 212 Ordynacji podatkowej nadał on inne znaczenie i sens, niż przedstawione powyżej, co motywowane było – jak należałoby znowu wnioskować na podstawie argumentacji zawartej w uzasadnieniu kontrolowanego orzeczenia – błędnym przekonaniem, że zasada ta odnosi się do innego aspektu związania organu wydaną decyzją, niż wskazany powyżej, aspekt proceduralny. Sąd I instancji zasadzie tej nadał znaczenie materialne, co w okolicznościach rozpatrywanej zestawił z tezą o istnieniu zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy jego zmiany (por. s. 5 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). W tej mierze, nie uwzględnił jednak w dostatecznym stopniu również i tego, że z punktu widzenia granic związania wydaną przez organ decyzją, nie jest obojętna podstawa sprawy, przedmiot rozstrzygnięcia, tożsamości uczestników postępowania administracyjnego. Wyjaśnienia wymaga więc, że w postępowaniu administracyjnym (podatkowym) gwarancje trwałości decyzji należy rozumieć w ten sposób, że organ administracji, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia lub ogłoszenia, jeżeli w nowej sprawie, wszczętej przed tym organem, nie zmieniły się istotne elementy poprzednio wydanej decyzji, tj.: a) nadal występują te same strony lub ich następcy prawni, b) nie zmieniła się podstawa prawna decyzji, c) podmiot inicjujący nowe postępowanie domaga się rozstrzygnięcia odmiennego od tego, jakie zapadło w poprzedniej decyzji (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 czerwca 1993 r., sygn. akt III ARN/93). Z powyższego wynika, że istota omawianej zasady nie daje podstaw do przyjęcia, że stanowisko wyrażone przez organ w jednej konkretnej sprawie, wiąże ten organ także w innych sprawach (por. wyrok NSA z dnia 22 maja 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 494/97). Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku oraz sformułowanej w jego uzasadnieniu tezy o "zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy jego zmiany" istotne znaczenie ma więc również i to, czy wymienione sprawy mieszczą się w granicach tej samej kategorii spraw i tego samego rodzaju uprawnień przysługujących stronie. W świetle powyżej już przywołanych argumentów stwierdzić należy, że tak nie jest. Zwłaszcza, gdy podkreślić, na co słusznie również zwraca uwagę strona skarżąca kasacyjnie, że pierwsza z wymienionych spraw kształtowana jest treścią materialnoprawnej regulacji zwartej w art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, druga zaś regulacją o takim samych charakterze, która zwarta została w art. 135 ust. 1 tej ustawy. W sprawach tych nie jest więc zachowana tożsamość przedmiotowa determinowana tożsamą podstawą prawną, stanem faktycznym oraz prawami i/lub obowiązkami stron, które z nich wynikają. Tym samym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie zmiany tego zezwolenia w zakresie punktów gier. Rozstrzygnięcia podejmowane w wymienionych sprawach konkretyzują bowiem uprawnienia i/lub obowiązki adresata decyzji, które nie są identyczne, ani też tożsame. Wniosek ten wspiera również argument z poglądu prawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego w uchwale składu 7 sędziów z dnia 3 listopada 2009 r., sygn. akt II GPS 2/09, zgodnie z którym na podstawie art. 155 k.p.a. dopuszczalna jest zmiana decyzji zawierającej zezwolenie na urządzenie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie określenia miejsca prowadzenia tych gier, o którym mowa w art. 9 pkt 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. W jego uzasadnieniu NSA podniósł, że zmiana w zakresie lokalizacji punktów gier na automatach o niskich wygranych oznacza powstanie nowej sprawy administracyjnej, co w konsekwencji oznacza, że nie zmienia istoty stosunku prawnego ukształtowanego decyzją udzielającą zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym, za nietrafne uznać należało stanowisko Sądu I instancji o istnieniu, w omawianym zakresie, zasadniczej tożsamości podmiotowo – przedmiotowej sprawy cofnięcia zezwolenia oraz sprawy jego zmiany. Z przywołanych względów nie jest więc również prawidłowa ocena, która sformułowana została przez Sąd I instancji na podstawie tego stanowiska, a mianowicie, że kontrolowana decyzja, którą uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w sprawie zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych z uwagi na jego bezprzedmiotowość, nie jest niezgodna z prawem. Skoro jak wyżej już to podkreślono, związanie organu decyzją dotyczy wyłącznie sprawy, w której decyzja ta została wydana, a rozstrzygnięcie w sprawie zmiany zezwolenia nie jest rozstrzygnięciem tożsamym rozstrzygnięciu podejmowanemu w sprawie jego cofnięcia, to stwierdzić należy, że nie było żadnych usprawiedliwionych podstaw, aby uznać, że w sprawie z wniosku strony skarżącej o zmianę zezwolenia, organ administracji był związanych decyzją wydaną w sprawie jego cofnięcia, co stanowić miało jednocześnie przesłankę oceny o bezprzedmiotowości postępowania prowadzonego w pierwszej spośród wymienionych spraw. Z punktu widzenia oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku, nie można pominąć i tego aspektu rozpatrywanej sprawy, który wiąże się z tym, że decyzja z dnia [...] sierpnia 2011 r. o cofnięciu zezwolenia, nie była decyzją ostateczną - strona wniosła od niej odwołanie, występując następnie wnioskiem z dnia [...] października 2011 r. o zmianę zezwolenia. Skoro tak, to nie mogło budzić żadnych wątpliwości, że wymieniona decyzja nieostateczna nie eliminowała (definitywnie) z obrotu prawnego decyzji, którą spółce udzielono zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Fakt wydania przywołanej decyzji niestatecznej nie dość więc, że nie skutkował brakiem przedmiotu postępowania w sprawie o zmianę zezwolenia, to również nie skutkował tym, że przestał istnieć ukształtowany udzielonym zezwoleniem stosunek administracyjnoprawny, o zmianę którego, w zakresie odnoszącym się do dwóch punktów gier strona wystąpiła przywołanym powyżej wnioskiem. Zwłaszcza, gdy w tym kontekście podkreślić również, że zgodnie z art. 239a Ordynacji podatkowej decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu chyba, że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności. W rozpatrywanej sprawie, gdy chodzi o podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązek, o którym mowa w przywołanym przepisie, nie może budzić wątpliwości to, że miał on charakter niepieniężny, a jego istota wyrażała się (wyrażać się miała) w powstrzymaniu się przez stronę od realizacji uprawnień wynikających z treści pierwotnie udzielonego jej zezwolenia na prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych. Tyle tylko, że wymieniona decyzja o cofnięciu zezwolenia nie była decyzją ostateczną i nie został jej nadany rygor natychmiastowej wykonalności, co oznacza, że nie eliminowała ona z obrotu prawnego zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie urządzania gier na automatach o niskich wygranych, a tym samym, nie pozbawiała strony możliwości realizacji uprawnień wynikających z tego zezwolenia, w tym ubiegania się o jego zmianę. Tym bardziej więc, nie można było formułować ocen oraz wniosków, takich jak te, które zawarte zostały w zaskarżonym wyroku. Ponownie orzekając w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby celnej we W. w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, Sąd I instancji uwzględniając przedstawione argumenty oraz ocenę prawną dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny, rozważy, czy w okolicznościach rozpoznawanej sprawy organ administracji prawidłowo umorzył postępowanie z wniosku spółki o zmianę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 w związku z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.