V SA/Wa 3491/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Michał Sowiński, Sędzia WSA - Beata Krajewska (spr.), Sędzia WSA - Tomasz Zawiślak, Protokolant ref. staż. - Aleksandra Olczak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 kwietnia 2015 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w [...] na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...] kwotę 285 zł (dwieście osiemdziesiąt pięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...] września 2014 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w [...] z dnia [...] września 2013 r. odmawiającą [...] z o.o. w [...] (zwanej dalej: skarżącą spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 80.164,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 57.482 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) i art. 107 ust.1, ust. 3 i ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm.). Przedmiotem postępowania był wniosek skarżącej z 21 maja 2012 r. nr [...] o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 36 szt. samochodów osobowych. Do wniosku skarżąca dołączyła: oryginały faktur zakupu przedmiotowych samochodów na terytorium kraju; kopie faktur sprzedaży; dokument y przewozowe CMR; oświadczenia o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju. W ramach przeprowadzonych czynności sprawdzających ustalono, że podmiot zobowiązany do zapłaty akcyzy złożył deklaracje AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowych samochodów. Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Celnego [...] w [...] decyzją z [...] września 2013 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego, wskazując, że spółka nie spełniła łącznie następujących przesłanek wynikających z art. 107 ust 1 ustawy o podatku akcyzowym, a mianowicie: 1. niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2. nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 3. dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa lub eksport są realizowane, 4. zapłaty akcyzy od samochodu na terytorium kraju, 5. złożenia wniosku o zwrot akcyzy właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6. zachowania jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostaw}' wewnątrzwspólnotowej albo eksportu - do złożenia wniosku. Pismem z 26 września 2013 r. skarżąca odwołała się od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie do ponownego rozpoznania. W odwołaniu zarzuciła m.in. naruszenie art. 107 ustawy akcyzowej, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej, poprzez stwierdzenie, że spółka nie spełnia wszystkich przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego. Podniosła, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowych pojazdów. Zatem spełniła przesłankę dokonania dostawy. Tym samym jest jedynym podmiotem, który może otrzymać zwrot akcyzy (gdyż żaden inny podmiot nie spełnia przesłanki dokonania dostawy). Auta nie zostały skonsumowane na terytorium kraju (ich rejestracja miała miejsce po dokonaniu dostawy). Zatem mając na względzie charakter podatku akcyzowego, jako podatku konsumpcyjnego, żądanie zwrotu akcyzy jest uzasadnione[...] dysponowała pojazdami jak właściciel (zarówno pojazdami, których była właścicielem w chwili przemieszczania, jak i pojazdami, dla których faktury nabycia zostały wystawione po dokonaniu przemieszczenia pojazdów). Dyrektor Izby Celnej w [...] wspomnianą na wstępie decyzją uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego I w [...] z [...] września 2014 r. odmawiającą [...]z o.o. w [...] (zwanej dalej: skarżącą lub spółką) zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 80.164 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych i w tym zakresie orzekł co do istoty sprawy uznając kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 57.482 zł. W uzasadnieniu zauważono, że istotą sporu w niniejszej sprawie jest kwestia zwrotu podatku akcyzowego, na podstawie wniosku nr [...] z dnia 21 maja 2013 r., z tytułu dokonanej dostawy wewnątrzwspólnotowej 36 samochodów osobowych. Organ odwoławczy wskazał, że nie ulega wątpliwości, że na 33 z przedstawionych przez Spółkę listów przewozowych CMR jednoznacznie wynika, że nadawcą przesyłki był wnioskodawca. Z treści tych dokumentów wynika również, że procedura dostawy wewnątrzwspólnotowej została zakończona, o czym świadczy data, podpis i pieczęć – [...] oraz [...] (oświadczenia z 3 czerwca 2013 r.). W ocenie organu, Spółka spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 33 samochodów osobowych. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustalono, że łączna kwota zapłaconego podatku akcyzowego od 33 samochodów osobowych wynosi 57.482 zł. Skarżąca pismem z 12 sierpnia 2014 r. złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...], wnosząc o jej uchylenie w zakresie w jakim nie rozstrzyga ona o zwrocie podatku akcyzowego co do 3 samochodów o wskazanych w skardze numerach VIN. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: - art. 107 ust. 1 ustawy akcyzowej w. zw. art. 74 ustawy Prawo u ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908, z późn. zm.) w zw. z art. 6 rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz.U.2007.186.1322 j.t.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie że rejestracja czasowa stanowi rejestracją stałą pojazdów przed dokonaniem dostawy. W ocenie skarżącej, "rejestracja pojazdu" oraz "czasowa rejestracja pojazdu" nie są pojęciami tożsamymi na gruncie prawa o ruchu drogowym. Są to dwie odrębne instytucje. Rejestracja pojazdu w rozumieniu przepisów o ruchu drogowym następuje z momentem rejestracji stałej. Natomiast czasowa rejestracja nie może być utożsamiana z rejestracją stałą, ponieważ pomimo czasowej rejestracji pojazdu, dany samochód osobowy może nie zostać w ogóle zarejestrowany na rejestrację stałą. Spółka zauważyła, że skoro ustawodawca posługuje się w ustawie prawo o ruchu drogowym dwoma odrębnymi pojęciami to nielogiczne byłoby zamieszczanie w art. 107 ustawy akcyzowej przez ustawodawcę pojęcia rejestracji, które jak wskazuje Dyrektor, należałoby rozumieć dwuznacznie, zarówno jako rejestrację jak i czasową rejestrację. Skoro jednak w art. 107 ustawy akcyzowej nie znajduje się odwołanie do czasowej rejestracji ale do rejestracji to należy przyjąć wykładnię tego przepisu zgodną z przepisami o ruchu drogowym. W konsekwencji, zdaniem EDP, art. 107 ustawy akcyzowej wyklucza możliwość zwrotu akcyzy ze względu na rejestrację pojazdu, wyłącznie gdy dany samochód osobowy został zarejestrowany na podstawie art. 73 prawa o ruchu drogowym, a wiec został zarejestrowany na rejestrację stałą. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację faktyczną i prawną zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone m.in. przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012, poz. 270 ze zm. – dalej: "p.p.s.a"), sprowadzają się do kontroli zgodności zaskarżonej decyzji z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Powyższe regulacje określają podstawową funkcję sądownictwa i toczącego się przed nim postępowania. Jest nią sprawowanie wymiaru sprawiedliwości poprzez działalność kontrolną nad wykonywaniem administracji publicznej. W tym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to między innymi, że sąd administracyjny nie musi w ocenie legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia ograniczać się tylko do zarzutów sformułowanych w skardze, ale może wadliwości kontrolowanego aktu podnosić z urzędu (patrz: T. Woś - Postępowanie sądowo-administracyjne, Warszawa 1996 r., str. 224). W tym celu Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszeń prawa w stosunku do aktów i czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia (art. 135 p.p.s.a.). Mając na uwadze wskazane regulacje stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z innych przyczyn, niż w niej podniesione. Należy zauważyć, że organ II instancji po rozpoznaniu złożonego odwołania uchylił w całości decyzję organu podatkowego I instancji i orzekł o uznaniu kwoty zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 57.482 zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji wskazał art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Stosownie do powołanego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Odnosząc treść wskazanego przepisu do postępowania organu, którego odzwierciedleniem jest zaskarżona decyzja wskazać należy, że organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji w całości, ale nie orzekł w całości co do istoty sprawy. Zauważyć bowiem należy, że organ I instancji wydając decyzję odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 80.164 zł. Z kolei organ II instancji uchylając w całości decyzję pierwszoinstancyjną nie rozstrzygnął o całości żądania skarżącej spółki, która we wniosku o zwrot akcyzy od samochodu osobowego nr [...] z [...] maja 2012 r. zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 36 szt. samochodów osobowych w wysokości 80.164 zł. Nadmienić należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor prawidłowo wskazał, iż Spółka spełniła wszystkie przesłanki wynikające z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do 33 samochodów osobowych. Organ odwoławczy wyjaśnił również, w niniejszej sprawie skarżąca spółka wystąpiła z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych, to powinna udowodnić odpowiednimi dowodami z dokumentów, czego w przypadku do pozostałych 3 pojazdów zabrakło. Podkreślił, że ocenie podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie we wzajemnym powiązaniu. Zatem, zdaniem w organu przedstawione dokumenty we wzajemnej łączności mogą odnieść oczekiwany przez skarżącą spółkę skutek w postaci zwrotu akcyzy jedynie od 33 samochodów osobowych. Powyższe, w ocenie Sądu, nie jest jednak wystarczające do przyjęcia, że decyzja w zaskarżonej części nie jest wadliwa i może pozostać w obiegu prawnym. Podkreślić należy, że organ odwoławczy uchylając w całości rozstrzygnięcie organu I instancji, nie rozstrzygnął o całości wniosku strony, a tym samym nie orzekł w całości o istocie sprawy. Wskazana wadliwość oznacza również, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, tego rodzaju wadliwość decyzji stanowi naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uwzględniając treść rozstrzygnięcia objętego decyzją organu I instancji, zakres odwołania, które dotyczyło całości tego rozstrzygnięcia, a także treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu II instancji, nie można uznać, że organ odwoławczy rozstrzygnął o całości istoty sprawy będącej przedmiotem odwołania i objętej problematyką rozstrzygnięcia organu I instancji. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest niepełne, zaskarżona decyzja nie rozstrzyga bowiem, co do pozostałej części decyzji organu I instancji. W konsekwencji wskazana wada zaskarżonej decyzji mogła mieć wpływ na wynik sprawy, gdyż rozstrzygnięcia organu odwoławczego, którego dotyczy skarga wniesiona do sądu administracyjnego, nie można domniemywać. W sytuacji gdy rozstrzygnięcie jest niepełne nie można uznać, że nastąpiło załatwienie sprawy w sposób przewidziany w art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 marca 2011 r., sygn. akt I GSK 98/10, LEX nr 1079645). Przypomnieć bowiem należy, że zgodnie z art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Nadmienić należy, że skarżący podniósł w skardze inny zarzut wobec zaskarżonej decyzji, ale z uwagi na stwierdzone powyżej wadliwości, w ocenie Sądu ustosunkowanie się do nich na tym etapie postępowania, byłoby przedwczesne. Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy uwzględni powyższą ocenę prawną i wyda stosowną decyzję w zakresie żądania strony o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 36 szt. samochodów osobowych w wysokości 80.164 zł, a jeśli, zdaniem strony skarżącej, przepisy prawa materialnego lub procesowego zostaną naruszone, przysługiwać będzie jej skarga do sądu administracyjnego. Z uwagi na powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 134 p.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie orzekł jak w sentencji wyroku.