V SA/Wa 3543/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Dorota Mydłowska, Sędzia WSA - Beata Blankiewicz - Wóltańska, Sędzia WSA - Arkadiusz Tomczak (spr.), Protokolant specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 kwietnia 2016 r. sprawy ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Przedmiotem skargi złożonej przez G. Sp. z o.o. w P. (dalej: skarżąca, spółka lub strona) jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie (dalej: Dyrektor IC, organ odwoławczy lub II instancji) nr [...] z [...] czerwca 2015 r. utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego [...] w W. (dalej: Naczelnik UC) nr [...] z [...] maja 2015 r. odmawiającą zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 9.090,00 zł. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Wnioskiem z [...] lutego 2015 r. skarżąca zwróciła się do Naczelnika UC o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 9.090,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej 9 samochodów osobowych marki Peugot. Do wniosku dołączono m. in. faktury zakupu samochodów na terytorium kraju, faktury sprzedaży pojazdów w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, list przewozowy CMR wystawiony [...] kwietnia 2014 r. potwierdzający fakt dostarczenia 3 kwietnia 2014 r. pojazdów francuskiemu kontrahentowi oraz oświadczenia podmiotów, od których skarżąca nabyła pojazdy (A. S.A. w K. i C. Sp. z o.o. w W.) o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik UC ustalił dane dotyczące rejestracji spornych samochodów zawarte w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców - CEPIK, jak również, że podmiot zobowiązany złożył deklaracje AKC-U i zapłacił podatek akcyzowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazdów objętych wnioskiem. Ustalono w szczególności, że wszystkie samochody w ewidencji CEPIK posiadają status aut zarejestrowanych [...] kwietnia 2014 r. Decyzją z [...] maja Naczelnik UC odmówił zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych w wysokości 9.090,00 zł. W uzasadnieniu swojej decyzji Naczelnik UC wskazał, że jedną z podstawowych przesłanek zwrotu podatku akcyzowego z tytułu wskazanej czynności jest to, by dostarczane pojazdy nie były wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju. Tymczasem zdaniem Naczelnika UC z poczynionych ustaleń wynika, że pojazdy zostały zarejestrowany na terenie kraju [...] kwietnia 2013 r., zaś ich dostawy wewnątrzwspólnotowej dokonano [...] kwietnia 2014r. Rozpoznając sprawę na skutek złożonego odwołania, Dyrektor IC decyzją z [...] czerwca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika UC. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia Dyrektor IC podkreślił, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: u.p.a.) – podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania przemieszczenia tego samochodu osobowego. W odniesieniu do przesłanek zwrotu akcyzy określonych w treści wskazanego art. 107 ust. 1 u.p.a. Dyrektor IC stwierdził, co następuje: Skarżąca zachowała roczny termin na złożenie wniosku o zwrot akcyzy w odniesieniu do wszystkich pojazdów objętych wnioskiem. Zdaniem Dyrektora IC skarżąca nie wykazała natomiast w sposób przewidziany prawem faktu uiszczenia akcyzy od samochodów wskazanych we wniosku. Podkreślono, że oświadczenia podmiotów, od których skarżąca nabyła pojazdy t.j. A. S.A. w K. i C. Sp. z o.o. w W. o posiadaniu kopii dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy nie spełniają wymogów art. 109. ust. 3c u.p.a., bowiem podmioty te nie prowadzą wyspecjalizowanych salonów sprzedaży pojazdów osobowych. Za niewystarczające uznano także przedstawione przez stronę wydruki specyfikacji do deklaracji AKC-U P. Sp. z o.o. Uznano, że spółka nie przedłożyła wymaganych dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy, gdyż przedstawione dowody nie spełniają wymogów przewidzianych w art. 109 ust. 3a – 3e u.p.a. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że skarżąca winna złożyć oryginały dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju lub oryginał oświadczenia o posiadaniu przez wyspecjalizowany salon sprzedaży samochodów kopii dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Wyjaśnił, że wymóg taki jest pochodną obawy przed wielokrotnością tworzenia ich odpisów w celu uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Wskazał następnie, że spółka wykazała w odniesieniu do wszystkich pojazdów objętych wnioskiem, że dysponowała nimi jak właściciel. Dyrektor IC uznał też za udowodnione dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu [...] kwietnia 2014 r. (w dacie odbioru pojazdów przez francuskiego kontrahenta). Odnosząc się do kolejnej przesłanki zwrotu akcyzy – wymogu braku wcześniejszej rejestracji na terenie kraju pojazdów dostarczanych wewnątrzwspólnotowo - Dyrektor IC stwierdził, że wszystkie pojazdy w chwili dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej były już (od [...] kwietnia 2013 r.) zarejestrowane na terenie kraju. Dyrektor IC w konkluzji stwierdził, że jego zdaniem skarżąca nie wykazała: braku wcześniejszej rejestracji pojazdów objętych wnioskiem, a także zapłaty akcyzy związanej z tymi pojazdami. W skierowanej do WSA w Warszawie skardze na decyzję Dyrektora IC z 26 czerwca 2015 r. skarżąca wniosła o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 2. art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędną wykładnie i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel; 3. art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej a nie swobodnej oceny przedstawionych dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 u.p.a. poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania w swoim imieniu eksportu pojazdów; W uzasadnieniu skargi spółka podniosła, że wbrew twierdzeniom organu spełniła wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 u. p. a. Wyjaśniła, że rejestracja spornych samochodów była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowiła rejestracji stałej, której dotyczy art. 107 ust. 1 u.p.a. Zdaniem strony decyzja o rejestracji czasowej jest decyzją tymczasową, ograniczoną w czasie i warunkową, na jej podstawie nie dochodzi do możliwości konsumpcji stałej na terytorium kraju bez ograniczeń czasowych, co powoduje, że nie wyczerpuje przesłanki negatywnej zwrotu podatku akcyzowego wprowadzonej w art. 107 ust. 1 ustawy. Tym samym, w ocenie spółki, porównanie daty odbioru pojazdów przez kontrahentów zagranicznych z datami stałej rejestracji, prowadzi do wniosku, że w kraju nie doszło do konsumpcji stałej wyrobu akcyzowego. Ponadto rejestracja została dokonana niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym, bowiem dowody rejestracyjne przedmiotowych pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Ponadto, według skarżącej, decyzja o stałej rejestracji konsumuje decyzję o czasowej rejestracji, zatem decyzja o czasowej rejestracji wygasa wraz z wydaniem decyzji o stałej rejestracji. W ocenie strony organ błędnie uznał, że sporne pojazdy zostały zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Skarżąca za nieuzasadnione uznała również zawarte w uzasadnieniu decyzji stwierdzenie Dyrektora IC, iż nie wykazała zapłaty akcyzy od samochodów osobowych na terytorium kraju. Skarżąca przedstawiła też rozległy wywód wskazujący, że dokonała eksportu we własnym imieniu. Zdaniem spółki w przeprowadzonym postępowaniu, doszło także do naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 i 191 O. p., bowiem organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a działania organów były ukierunkowane jedynie na wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych – t. j. Dz. U. z 2014 r. poz.1647, ze .zm.). Po rozpoznaniu niniejszej sprawy, Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy prawa uzasadniającego uchylenie zaskarżonej decyzji. Skarga tym samym jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest prawidłowość rozstrzygnięcia organów podatkowych w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych. Z treści art. 107 ust. 1 u. p. a. wynika, iż podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie z art. 107 ust. 3 powołanej ustawy podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 ustawy). Dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest kumulatywne spełnienie wszystkich przesłanek określonych powołanymi przepisami. W pierwszej kolejności wskazać należy, że sprawy dotyczy zwrotu akcyzy w związku z dostawą wewnątrzwspólnotową pojazdów (którą definiuje art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.) a nie ich eksportu (w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a.). Organy celne nie kwestionują przy tym faktu dokonania przez spółkę tej dostawy we własnym imieniu. Z tej przyczyny zupełnie niezrozumiały jest zarzut drugi skargi i związane z nim wywody jej uzasadnienia. Z uwagi na kolejne zarzuty zawarte w skardze oraz uzasadnienie zaskarżonej decyzji za najważniejsze kwestie wymagające rozpatrzenia w przedmiotowej sprawie należy uznać podniesiony przez Dyrektora IC w decyzji zarzut braku przedstawienia przez spółkę żądanych przez organ dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy od oraz kwestię rejestracji na terytorium kraju wszystkich samochodów objętych wnioskiem. Sąd – po rozpoznaniu niniejszej sprawy – podziela zarzuty zawarte w skardze odnośnie wystarczającego udowodnienia w sprawie zapłaty podatku akcyzowego. Podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie organ odwoławczy był w posiadaniu dowodów świadczących o zapłacie akcyzy. Urząd Celny [...] w W. ustalił, że podmiot zobowiązany złożył deklarację AKC-U oraz zapłacił podatek akcyzowy na terytorium kraju z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych będących przedmiotem wniosków. Organ odwoławczy nie miał podstaw do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z powodu braku wykazania uiszczenia akcyzy. Dokonana przez Dyrektora IC interpretacja dotycząca dowodów zapłaty akcyzy nie wynika z przepisów prawa. Art. 107 ust. 1 i 4 u. p. a. wskazuje jedynie na dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy. Zatem przepis ten w żaden sposób nie ogranicza możliwości dokumentowania zapłaty akcyzy. Wbrew twierdzeniom organu art. 109 u.p.a. nie stanowi lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Takim przepisem nie jest też, co oczywiste także ze względu na rangę aktu i podstawę normatywną jego wydania, rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie wzoru dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy na terytorium kraju od samochodu osobowego nabytego wewnątrzwspólnotowo lub brak obowiązku zapłaty tej akcyzy. Dokumenty, o których mowa w tych przepisach mogą stanowić tylko jeden z dowodów zapłaty akcyzy, jednakże nie jedyny. Co więcej trzeba również zauważyć, że dokumenty te sporządzane na podstawie art. 109 ust. 1 i następne u.p.a. oraz powołanego rozporządzenia wystawiane są w określonym celu, tj. dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Świadczy o tym treść art. 109 ust. 1 u.p.a., a także podstawa prawna do wydania powyższego rozporządzenia zamieszczona w art. 109 ust. 4 u.p.a. - minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory dokumentów, o których mowa w ust. 1 i 2, uwzględniając zasady rejestracji samochodów osobowych oraz konieczność identyfikacji samochodów osobowych. Natomiast w myśl art. 109 ust. 1 u.p.a. w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, właściwy naczelnik urzędu celnego jest obowiązany, dla celów związanych z rejestracją samochodu osobowego na terytorium kraju, do wydania podatnikowi, na jego wniosek, dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy na terytorium kraju, z zastrzeżeniem art. 110 ust. 6 i art. 111 ust. 4 ustawy (art. 109 ust. 2 u. p. a.). Także z tej przyczyny przepisy te nie mogą stanowić lex specialis w stosunku do art. 107 ust. 4 u.p.a. Przedstawione przez spółkę wydruki wygenerowane z systemu teleinformatycznego Ministerstwa Finansów e-ZEFIR, których rzetelność wartość potwierdzają ustalenia Naczelnika UC wystarczająco wykazały fakt uiszczenia akcyzy od 3 pojazdów. Dostawa wewnątrzwspólnotowa została zdefiniowana w art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. jako przemieszczenie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego. Jest ona dokonana z chwilą dostarczenia samochodu kontrahentowi na terytorium państwa członkowskiego. Nie jest dokonaniem dostawy jej rozpoczęcie (w realiach sprawy [...] kwietnia 2014 r.). Jednocześnie - zdaniem Sądu - organ odwoławczy miał uzasadnione podstawy do odmowy zwrotu akcyzy od przedmiotowych pojazdów z powodu ich rejestracji przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ dysponował danymi z Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK), z których w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że pojazdy których dotyczył wniosek zostały zarejestrowane na terytorium kraju w [...] kwietnia 2014 r., a więc przed dokonaniem ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, która miała miejsce [...] kwietnia 2014 r. Niewątpliwie w momencie dokonywania dostawy pojazdy nie posiadały statusu niezarejestrowanych. Wydruk z centralnej ewidencji pojazdów, utworzonej na podstawie art. 80a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t. j. Dz.U. z 2012 r., poz. 1137, ze zm.), prowadzonej w systemie teleinformatycznym przez wskazany w ustawie organ stanowi dowód w sprawie. To organ prowadzący postępowanie w ramach swobodnej oceny dowodów, w rozumieniu art. 191 O. p., decyduje, czy określony dokument jest dowodem w rozumieniu art. 180 § 1 O. p., czy nim nie jest. Zgodnie z art. 122 O.p., znajdującą rozwinięcie w art. 187 i 191 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wobec powyższego należy stwierdzić, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania, w szczególności sformułowanej w art. 122 O. p. zasady prawdy obiektywnej, a podjęte rozstrzygnięcie podjęły na podstawie prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego. Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego, że zarejestrowanie pojazdu na terenie kraju przed datą lub w dacie dostawy wewnątrzwspólnotowej stanowi przeszkodę do zwrotu akcyzy jest uzasadnione. Literalna wykładnia art. 107 ust.1 u.p.a., zgodnie z którym podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, nie budzi wątpliwości. Jeżeli zatem, tak jak to miało miejsce w rozpatrywanej sprawie, dostawa wewnątrzwspólnotowa, została dokonana po rejestracja tych pojazdów na terytorium kraju, to uzasadnione jest stanowisko organów podatkowych, że wystąpiła negatywna przesłanka zwrotu podatku akcyzowego. Nie znajdują również uzasadnienia zawarte w skardze twierdzenia strony, iż dla oceny spełnienia przesłanki braku rejestracji, zasadnicze znaczenie ma fakt rejestracji czasowej, a nie stałej przedmiotowych pojazdów. Odwołanie się przez ustawodawcę w treści art. 107 ust.1 u. p. a. do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym bez dokonania rozróżnienia na rejestrację stałą i czasową powoduje, że zakresem unormowania tego przepisu objęta jest każda rejestracja. Zatem dla oceny skutków prawnopodatkowych istotna jest wcześniejsza rejestracja samochodów na terytorium kraju bez względu na to, czy miała charakter czasowy czy stały (por. również wyrok NSA z 25 listopada 2008 r., II FSK 1094/07, wyrok NSA z 18 maja 2011 r., I OSK 1168/10). Podobnie, w kontekście brzmienia art. 107 ust. 1 u. p. a., nie ma znaczenia kto był właścicielem pojazdu w chwili jego rejestracji lub dokonania dostawy. Istotny jest fakt wcześniejszej, tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej rejestracji pojazdów w kraju oraz fakt rozporządzania samochodami jak właściciel. Mając na uwadze wskazane okoliczności, Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).