V SA/Wa 3546/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA - Mirosława Pindelska (spr.), Sędzia WSA - Anna Falkiewicz-Kluj, Sędzia WSA - Joanna Zabłocka, Protokolant spec. - Mariusz Dzierzęcki, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2015 r. sprawy ze skargi "A." Sp. Jawna z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W. z dnia [...] kwietnia 2012 r. nr [...] w przedmiocie weryfikacji zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty podatku od towarów i usług; oddala skargę. Zgłoszeniem celnym SAD nr [...] z [...] września 2004 r. A. Sp. jawna w M. (zwana dalej: skarżącą) zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar w postaci kwiatów z tworzyw sztucznych (poz. 1 SAD), oraz "artykuły bożonarodzeniowe" (gałązki błyszczące, pik róży błyszczący, gałązka koloru złotego wiśni) w ilości 42.308 tuz. (poz. 2 SAD). Towar określony w poz. 2 SAD zaklasyfikowany został do kodu 9505 10 90 00 Zintegrowanej Taryfy Wspólnot Europejskich (TARIC) z konwencyjną stawką celną w wysokości 2,7% i stawką podatku VAT w wysokości 22 %. Na skutek wątpliwości powstałych w wyniku kontroli postimportowej organ celny I instancji postanowieniem z [...] maja 2008 r., wszczął z urzędu postępowanie celno-podatkowe w zakresie dotyczącym określenia klasyfikacji taryfowej, stawki celnej i wysokości cła oraz określenia kwoty podatku VAT. Następnie decyzją z [...] lutego 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego [...] w W. ustalił elementy kalkulacyjne dla potrzeb określenia wysokości podatku od towarów i usług oraz określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług z tytułu importu. Zdaniem organu I instancji towary z poz. 2 ww. SAD należy zaklasyfikować do kodu 6702 90 00 00 TARIC. Po rozpoznaniu złożonego w sprawie odwołania Dyrektor Izby Celnej w W. decyzją z [...] sierpnia 2009 r. utrzymał decyzję organu I instancji w mocy. Pismem z [...] października 2009 r. skarżąca wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w W.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenie norm postępowania, w szczególności art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez dokonanie wybiórczych ustaleń i nie wzięcie pod uwagę materiału dowodowego przedstawionego przez stronę i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów. Ponadto zarzuciła rażące naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1214/2007 z dnia 20 września 2007 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędną interpretację zapisu pozycji 6702 oraz pozycji 9505 CN w odniesieniu do przedmiotowego towaru, polegającą na uznaniu, że skoro pozycja 9505 nie wymienia wprost sztucznych kwiatów, to nie można ich ujmować w tej pozycji, pomimo że pozycja ta obejmuje artykuły świąteczne niezależnie od materiału z którego zostały wykonane. Wyrokiem z 17 lutego 2010 r. sygn. akt V SA/Wa 1760/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę na decyzję z [...] sierpnia 2009 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd podkreślił, że organ orzekający prawidłowo zaklasyfikował przedstawiony towar do pozycji 6702, biorąc pod uwagę brzmienie tej pozycji oraz treść komentarza, ponieważ opis towaru odpowiada definicji tej pozycji. Sąd uznał, że nie ulega żadnej wątpliwości, iż kwiaty sztuczne już z samego brzmienia odpowiadają pozycji 6702 i nie mieszczą się w pojęciu "artykułów bożonarodzeniowych" w rozumieniu pozycji 9505. Sąd za niezasadne uznał zarzuty naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 5 lipca 2011 r., I GSK 434/10 uchylił go i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. NSA podzielił argumentację skargi kasacyjnej w zakresie, w jakim zarzuca ona naruszenie Sądowi I instancji przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez zaakceptowanie stanowiska organu odwoławczego co do prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej bez dostatecznego wyjaśnienia sprawy, w szczególności pod kątem możliwości zakwalifikowania omawianego towaru do kodu CN 9595 10 90 Wspólnej Taryfy Celnej. Sąd II instancji wskazał, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż organ nie prowadził postępowania wyjaśniającego na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu o tradycyjnie bożonarodzeniowym przeznaczeniu "z pozostałych materiałów", w rozumieniu kodu CN 9505 10 90, czy też takich cech nie posiada. Brak jest ustaleń faktycznych, co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a w szczególności, czy jest to produkt, którego przeznaczenie wskazuje na ścisły związek z tradycją bożonarodzeniową, czy jest to produkt wykorzystywany w okresie Bożego Narodzenia. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd I instancji wyrokiem z 28 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1958/11 uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, iż organ celny powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie dowodowe w zakresie ustalenia, czy sporny towar ma charakter "artykułu bożonarodzeniowego" w rozumieniu kodu 9505 10 90, czy też nie. Chodzi o ustalenie faktyczne co do charakteru towaru ocenianego pod kątem kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do nomenklatury Scalonej Wspólnot Europejskich", a więc czy jest to produkt, który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny. Po wydaniu wyroku z 28 listopada 2011 r. odwoławczy zwrócił się do pełnomocnika o wskazanie cech importowanych sztucznych kwiatów w postaci: błyszczących róż i błyszczących gałązek eukaliptusa, palmy, sosny, kolcorośli, jemioły, choiny, wiśni, paproci, cedru, łodygi kalii, gałązki kwiatowe (bez określenia nazw własnych) oraz liści dębu i winogron, które zdaniem strony przesądziły o klasyfikacji do pozycji 9505 przewidzianej dla artykułów bożonarodzeniowych, a nie do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia sztuczne kwiaty. W piśmie z [...] kwietnia 2012 r. pełnomocnik skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy z zakresu kulturoznawstwa celem stwierdzenia, czy przedmiotowe towary (sztuczne kwiaty poinsettii oraz świecący liść paproci, evergreen, anturium, difenbachia, elephant, lotosu, caladium i begonii) z uwagi na swoją symbolikę i przeznaczenie do dekoracji, mają charakter artykułu świątecznego, a ponadto w celu stwierdzenia, czy w polskim kręgu kulturowym używa się tych artykułów wyłącznie do dekoracji w okresie świąt, a w szczególności Świąt Bożego Narodzenia. Wyjaśnił, iż ww. towar sam w sobie stanowi symbol świąteczny, w szczególności poinsettia, przy czym nie można mówić o konkretnych cechach, które przemawiają za tym, że artykuł ten ma charakter bożonarodzeniowy. Zdaniem pełnomocnika bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania do dekoracji pomieszczeń handlowych, domów, stołów wigilijnych, a złocenia i srebrzenia spornych kwiatów podnoszą ich świąteczny i dekoracyjny charakter. Podniósł także, że import i wprowadzenie do obrotu ww. towarów następuje jedynie w okresie 2-4 miesięcy poprzedzających sezonową, świąteczną sprzedaż detaliczną, stąd ich zaprojektowanie oraz wytworzenie następuje wyłącznie w celu nadania im charakteru świątecznego, a nie do całorocznej dekoracji, dlatego poza sezonem świątecznym artykuły te nie są sprzedawane. Decyzją z [...] kwietnia 2012 r. Dyrektor Izby Celnej w W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z [...] lutego 2009 r. w całości. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji przypomniał m.in., iż strona wnosząc o zataryfikowanie spornych kwiatów do pozycji 9505 powołała się w odwołaniu na regułę 3 ORINS, która stanowi: Pozycja określająca towar w sposób najbardziej szczegółowo ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie pozycje lub więcej odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo tylko do części towarów, zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny (reguła 3a ORINS). Jednakże do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania (reguła 3b ORINS). Natomiast jeżeli nie można przeprowadzić klasyfikacji według zasad określonych w regule 3a) lub b), należy stosować pozycję, która w kolejności numerycznej jest ostatnia z pozycji możliwych do zastosowania (reguła 3c ORINS). Zdaniem organu strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedstawionego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty, gałązki i liście w postaci: błyszczących róż i błyszczących gałązek eukaliptusa, palmy, sosny, kolcorośli, jemioły, choiny, wiśni, paproci, cedru, łodygi kalii, gałązki kwiatowe (bez określenia nazw własnych) oraz liści dębu i winogron, tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Zdaniem strony pozycja 9505 taryfy celnej zadeklarowana w zgłoszeniu celnym nr OGL/442010/00/007787 dla sztucznych kwiatów, gałązek i liści jest prawidłowa, gdyż są to artykuły świąteczne-bożonarodzeniowe, zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawane jako artykuły świąteczne, a wykorzystywane do dekoracji stołów i pomieszczeń w okresie świątecznym. Ponadto strona podniosła, iż sprzedaż importowanych towarów trwa od 2 do 4 miesięcy. W ocenie organu z prezentowanym stanowiskiem nie można się zgodzić, ponieważ wnioskowana przez stronę pozycja 9505 taryfy celnej, obejmuje z brzmienia "Artykuły świąteczne, karnawałowe lub inne rozrywkowe, włączając akcesoria do sztuk magicznych lub żartów". Następnie organ przytoczył treść Not wyjaśniających do HS pozycji 9505 oraz wskazał, że zgodnie z komentarzem do Not wyjaśniających do CN produkty, aby były klasyfikowane jako artykuły świąteczne muszą mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie) i być wyłącznie zaprojektowane, wyprodukowane i rozpoznawalne jako artykuły świąteczne. Organ podkreślił, że artykuły pełniące funkcje użytkowe są wykluczone, nawet jeżeli posiadają wzór lub zdobienie właściwe dla określonego święta. Niniejsza pozycja nie obejmuje m.in. zabawek, włącznie z wypchanymi zwierzętami oraz grami, sztucznych jajek wielkanocnych używanych do celów opakowaniowych, figurek, aniołów, artykułów ceramicznych posiadających wzory świąteczne i funkcje użytkowe np.; obrusów, przykryć stołowych i serwetek posiadających dekoracje świąteczne, ubrań i kostiumów. Zatem, aby towar został uznany za świąteczny, w tym przypadku bożonarodzeniowy musi spełniać następujące kryteria: mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie); być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, używany w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy) być przeznaczony do użytku podczas określonego święta; nie pełnić funkcji użytkowych. Zdaniem organu odwoławczego sporne towary nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne. Sporne kwiaty są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści o wskazanych nazwach co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne, co sugeruje strona. Nadawanie spornym kwiatom charakteru świąteczno-bożonarodzeniowego, nie znajduje uzasadnienia w rzeczywistości. Organ stwierdził, że nie można zgodzić się ze stroną, iż bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania w okresie Świąt Bożego Narodzenia do dekoracji pomieszczeń handlowych, domów, stołów wigilijnych, ponieważ wszystkie kwiaty i liście mają charakter dekoracyjny. Organ zauważył, że poszczególne kwiaty kwitną w różnych porach roku co sprawia, że są używane do dekoracji w różnych okresach. Fakt, iż poinsettia kwitnie w okresie świąt, nie oznacza, że sztuczne kwiaty poinsettii, a takie były m.in. przedmiotem importu w niniejszej sprawie, nie mogą być używane do dekoracji w innym okresie. Poza tym ani z brzmienia pozycji 9505, której zastosowania domaga się strona, ani z Not wyjaśniających do tejże pozycji nie wynika, iż wpływ na klasyfikację taryfową spornych towarów do pozycji 9505 ma ich sprzedaż w okresie bożonarodzeniowym (na co strona powołuje się w piśmie z [...] kwietnia 2012 r.). Przyozdobienie ww. kwiatów brokatem (co podniesiono w odwołaniu), nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Z powyższego wynika, iż importowane towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505 taryfy celnej. Takie przeznaczenie towaru, w tym przypadku nie ma znaczenia dla klasyfikacji taryfowej, tylko jego stan. Mając na uwadze stan spornych towarów w dniu zgłoszenia celnego oraz zasady klasyfikacji taryfowej ustalone w regule 1 ORINS organ odwoławczy stwierdził, iż przedmiotowe kwiaty w postaci: błyszczących róż i błyszczących gałązek eukaliptusa, palmy, sosny, kolcorośli, jemioły, choiny, wiśni, paproci, cedru, łodygi kalii, gałązki kwiatowe (bez określenia nazw własnych) oraz liści dębu i winogron, zostały prawidłowo zataryfikowane przez organ I instancji do pozycji 6702 obejmującej z brzmienia "Kwiaty sztuczne, liście i owoce oraz ich części, artykuły wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców". Ocena budowy spornego towaru dokonana w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie oraz w wyniku oględzin towaru załączonego w analogicznych sprawach wykazała, że będące przedmiotem importu, sztuczne kwiaty i liście, zostały wykonane z elementów połączonych w wyniku wkładania części jednej w drugą (główka kwiatu nakładana jest na łodygę). Zatem stan przedmiotowych towarów, a nie sposób ich wykorzystania przesądził o ich taryfikacji do poz. 6702 taryfy celnej. Przyjęta klasyfikacja jest zdaniem organu zgodna z regułą 1 ORINS. Z brzmienia zastosowanej pozycji wynika bowiem, że obejmuje ona wszystkie sztuczne kwiaty, gałązki, liście i owoce oraz artykuły z nich wykonane niezależnie od okresu w jakim są importowane, sprzedawane, czy też sposobu wykorzystania. Posypanie lub przyozdobienie kwiatów brokatem nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają także Noty Wyjaśniające zgodnie z którymi pozycja 6702 obejmuje: sztuczne kwiaty, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, 1). wykonane przez połączenie różnych części (za pomocą łączenia, klejenia, wkładania jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje zwykle wyroby wykonane na wzór kwiatów, liści lub owoców itp. w taki sposób, jak sztuczne kwiaty itp., 2). części sztucznych kwitów, liści lub owoców (np. słupki, pręciki, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi), 3). wyroby wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. bukiety, girlandy, wieńce i rośliny) i inne artykuły przeznaczone do wykorzystania jako ozdoby lub dekoracje wykonane przez połączenie sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Zdaniem organu odwoławczego taryfikacji sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają również Wiążące Informacje Taryfowe, które zostały wymienione w decyzji. Organ odwoławczy przypomniał również, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku o sygn. akt V SA/Wa 3001/08 z 21 kwietnia 2009 r. stwierdził, że taryfikacja sztucznych kwiatów lub ich części do pozycji 6702 jest prawidłowa, ponieważ opis towaru odpowiada definicji pozycji Mając powyższe na uwadze, za nietrafny uznano zarzut rażącego naruszenia przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) na 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej, ponieważ sporne towary nie są artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu pozycji 9505. W ocenie organu odwoławczego podstawą klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 9505, nie może być również Wiążąca Informacja Celna nr [...] z [...] września 2001 r., [...] z [...] września 2001 r., [...] z [...] września 2001 r. wydane dla Firmy Handlowej "F.". Decyzje te z dniem wejścia Polski do Unii Europejskiej straciły ważność i w związku z tym, nie mają istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Ponadto zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu Celnego, obowiązującego do 30 kwietnia 2004 r., wiążąca informacja taryfowa wiązała organy celne oraz osobę, której udzielono tej informacji (adresatem tej decyzji nie była strona niniejszego postępowania). Odnośnie wniosku skarżącego (zawartego w piśmie z [...] kwietnia 2012 r.) o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy celem stwierdzenia, czy przedmiotowe sztuczne kwiaty mają charakter artykułu świątecznego, organ odwoławczy zauważył, iż skarżący na żadnym etapie postępowania nie przedstawił dowodu w postaci opinii biegłego i nie występował wcześniej z takim wnioskiem, pomimo, iż postępowanie w tej sprawie toczyło się od maja 2008 r. Poza tym zgodnie z art. 197 § 1 jeżeli w sprawie są wymagane wiadomości specjalne, organ administracji państwowej, może zwrócić się do biegłego lub biegłych o wydanie opinii. Użyte w art. 197 § 1 słowo "może" oznacza pozostawienie organowi swobody w korzystaniu z tego środka dowodowego. Organ obowiązany jest wykorzystać ten środek dowodowy w sprawach o zawiłym stanie faktycznym, który można wyjaśnić dopiero wtedy, gdy dysponuje się specjalnymi wiadomościami, a także wtedy gdy nakładają taki obowiązek przepisy szczególne. Zdaniem organu II instancji trudno jest uznać stan faktyczny w niniejszej sprawie za skomplikowany. Przedmiotem importu były bowiem sztuczne kwiaty, gałązki i liście posypane brokatem. Stan importowanych towarów nie jest więc sporny. Kwestią sporną jest klasyfikacja taryfowa towarów: do pozycji 9505 – czego domaga się strona, czy do pozycji 6702, którą stosują organy celne. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii zastosowania prawa lub jego wykładni. Poza tym nie można powołać biegłego, który miałby złożyć opinię co do prawa obowiązującego i jego stosowania. Stosowanie prawa należy bowiem do organu orzekającego w sprawie. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż wyrok WSA z 29 listopada 2011 r., na który powołuje się pełnomocnik w piśmie z [...] kwietnia 2012 r. został wydany w konkretnej indywidualnej sprawie. W wyroku tym Sąd stwierdził, iż nie dokonano ustaleń faktycznych pozwalających ocenić, czy towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego objętego pozycją 9505, czy kwiatów sztucznych objętych pozycją 6702. W przedmiotowej sprawie organ celny przed wydaniem zaskarżonej decyzji, ustalił jednak stan spornego towaru w sposób, nie budzący wątpliwości. Decyzję organu odwoławczego zaskarżyła skarżąca zarzucając jej: 1. rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 1 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003 r. zmieniającego załącznik I do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez: a) błędną interpretację pozycji 9505 CN polegającą na uznaniu, że dla rozpoznawalności świątecznego charakteru artykułów objętych tą pozycją wymagane jest, aby artykuły posiadały napisy, symbole lub zdobienia wskazujące na ich związek z konkretnymi świętami, b) niewłaściwe zastosowanie do przedmiotowych artykułów pozycji 6702 CN, 2. rażące naruszenie art. 153 p.p.s.a. poprzez nie uwzględnienie wiążącej oceny prawnej wyrażonej w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2011 r. sygn. akt I GSK 434/10 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 28 listopada 2011 r. sygn. akt V SA/Wa 1958/11, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 3. rażące naruszenie prawa procesowego, tj. art. 170 p.p.s.a. poprzez powoływanie się na stanowisko wyrażone w wyroku z 21 kwietnia 2009 r. sygn. akt V SA/Wa 3001/08, podczas gdy wyrok ten został uchylony prawomocnym wyrokiem NSA z 7 grudnia 2010 r. sygn. akt I GKS 471/09 oraz powoływanie się na usunięte z obrotu prawnego decyzje WIT – co miało istotny wpływ na wynik sprawy, 4. rażące naruszenie art. 122, 180 § 1, 187, 191, 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie sprawy, a przede wszystkim niewyjaśnienie, czy przedmiotowy produkt ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, 5. rażące naruszenie art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Podnosząc powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów procesu, w tym zastępstwa procesowego, według norm przypisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wyrokiem z dnia 28 listopada 2012r., sygn.. akt. V SA/Wa 1545/12 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że iż sprawa nadal nie została wyjaśniona w taki sposób aby organ mógł podjąć decyzję ostateczną. Dyrektor Izby Celnej w W. związany poglądami oraz wytycznymi jakie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarł w uzasadnieniu wyroku wydanego 26 listopada 2011 r. o sygn. akt V SA/Wa 1958/11 nie ustalił nadal pełnego stanu faktycznego sprawy. Organ poprzestał bowiem jedynie na rozważaniach dotyczących charakteru towaru ocenianego w aspekcie kryteriów zawartych w Notach wyjaśniających. Uznał bezzasadnie, że strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego spornego towaru oraz że stan faktyczny sprawy jest nieskomplikowany. Sąd wskazał na potrzebę ponownego rozważenia przez organ wniosku dowodowego strony z opinii biegłego na okoliczność tego, jaki charakter mają sporne towary tzn. czy mają one charakter artykułu świątecznego, a zwłaszcza, czy są związane z konkretnym świętem. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej, wyrokiem z 17 czerwca 2014 r., I GSK 511/13 uchylił go i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że Sąd I instancji nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia z odniesieniem się do mającego w sprawie zastosowania art. 153 p.p.s.a., zwłaszcza, że gdy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2011 r. o sygn. akt V SA/Wa 1958/11, nie ma wskazania na przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy strony pozostały przy dotychczasowych stanowiskach w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga jest niezasadna. W pierwszej kolejności podnieść jednak należy, że w przedmiotowej sprawie zarówno przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z [...] kwietnia 2012 r., jak i później orzekał już zarówno Sąd I instancji, jak i Naczelny Sąd Administracyjny. Ma to istotne znaczenie ze względu na treść dwóch przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; zwanej dalej: p.p.s.a.), których naruszenie skarżący zarzuca. Chodzi mianowicie o art. 153 p.p.s.a. oraz art. 170 i 190 p.p.s.a. Pierwszy z nich stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Drugi z kolei wskazuje, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Powyższe oznacza, iż Dyrektor Izby Celnej w W. związany był oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postepowania wyrażoną w orzeczeniach sądowych, w tym w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 listopada 2011 r. o sygn. akt V SA/Wa 1958/11. Natomiast Obecnie orzekający Sąd w sprawie związany jest wykładnią prawa wskazaną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 czerwca 2014r., sygn.. akt. I GSK 511/13, w myśl art. 190 p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie Sąd uznał zarzuty skarżącej spółki za nieuzasadnione. Przede wszystkim Sąd podziela i uznaje za własne ustalenia faktyczne dokonane przez organ wydający zaskarżoną decyzję. Wbrew zarzutom skargi ustalenia te są pełne, oparte na dokumentach dostarczonych przez stronę. Nie budzi wątpliwości wygląd importowanych towarów ani materiał, z którego zostały stworzone. Przedmiotem importu były towary w postaci kwiatów, gałęzi i liści z tworzyw sztucznych. Wbrew zarzutom skargi organ nie był związany wcześniejszymi zaleceniami sądu co do konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w uzasadnieniu wyroku z dnia 17 czerwca 2014r., sygn. akt. I GSK 511/13, w którym wskazano, iż "to że strona w toku sprawy ponownie rozpatrywanej złożyła wniosek dowodowy o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego nie oznaczało, że Dyrektor Izby Celnej w W. był wnioskiem strony bezwzględnie związany. Zgodnie z art. 197 § 1 O.p., dowód z opinii biegłego organ podatkowy może przeprowadzić w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Według art. 91 Prawa celnego, badania lub analizy towaru mogą być wykonywane przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. W rozpoznawanej sprawie nie dokonywano badania lub analizy towaru przez laboratoria celne lub inne laboratoria, akredytowane zgodnie z odrębnymi przepisami, a także przez instytuty naukowe i badawcze dysponujące wyposażeniem niezbędnym dla danego rodzaju badań. Organy celne ustaliły bowiem stan towaru w chwili importu na podstawie dokumentów uznając, że nie zachodzi konieczność badania lub analizy towaru oraz, że nie zachodzi przypadek gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Przedmiotem importu były towary w postaci kwiatów z tworzyw sztucznych. (..) Po ustaleniu miarodajnego stanu towarów organy celne były zatem zobowiązane do dokonania właściwej ich klasyfikacji według ORINS." Słusznie tym samym organ uznał, że strona nie kwestionuje ustalonego stanu faktycznego przedstawionego towaru, a więc faktu, iż przedmiotem importu były sztuczne kwiaty, gałązki i liście w postaci: błyszczących róż i błyszczących gałązek eukaliptusa, palmy, sosny, kolcorośli, jemioły, choiny, wiśni, paproci, cedru, łodygi kalii, gałązki kwiatowe (bez określenia nazw własnych) oraz liści dębu i winogron, tylko zastosowaną klasyfikację taryfową. Potwierdza to również ww. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wydany w sprawie o sygn. akt I GSK 511/13 oraz jego uzasadnienie jednoznacznie wskazujące, iż materiał dowodowy zgromadzony w sprawie był kompletny i dawał podstawę do podjęcia decyzji przez organ odwoławczy. Oznacza to, iż w toku postępowania administracyjnego wyjaśniono sprawę zarówno w kontekście prawidłowości zakwalifikowania spornego towaru do kodu CN 6702 90 00 Wspólnej Taryfy Celnej, jak i pod kątem możliwości zakwalifikowania go do kodu CN 9595 10 90. Organ prowadził postępowanie wyjaśniające także na okoliczność czy sporny towar ma charakter artykułu bożonarodzeniowego "z pozostałych materiałów" w rozumieniu kodu CN 9505 10 90 jak i w aspekcie kryteriów zawartych w "Notach wyjaśniających do Nomenklatury Scalonych Wspólnot Europejskich", a więc czy jest on produktem który ma wartość dekoracyjną i czy został wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i czy jest rozpoznawalny jako artykuł świąteczny, a ponadto czy jest używany w okresie Świąt Bożego Narodzenia. Powyższe przemawia za uznaniem, iż wytyczne zawarte w uzasadnieniu wyroku tak Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 5 lipca 2011 r. (IGSK 434/10) jak i w uzasadnieniu wyroku tutejszego Sądu z dnia 28 listopada 2011 r. (V SA/Wa 1958/11) zostały wykonane. W ocenie sądu organ wyjaśnił w sposób wyczerpujący dlaczego sporne towary nie mają charakteru artykułów bożonarodzeniowych. Aby bowiem towar został uznany za świąteczny, w tym przypadku bożonarodzeniowy musi spełniać następujące kryteria: - mieć wartość dekoracyjną (wzór i zdobienie), - być wyłącznie zaprojektowany, wyprodukowany i rozpoznawalny jako artykuł świąteczny – używany w określonym dniu lub okresie w ciągu roku, - zgodnie ze swoją budową i wzorem (odciski, ornamenty, symbole lub napisy) być przeznaczony do użytku podczas określonego święta, - nie pełnić funkcji użytkowych. Zdaniem organu odwoławczego a także i sądu sporne towary nie posiadają żadnych elementów w postaci: napisów, symboli, zdobień, ornamentów, które by wskazywały, że zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne z przeznaczeniem do użytku tylko podczas Świąt Bożego Narodzenia. Sporne kwiaty są tylko odwzorowaniem naturalnych kwiatów i liści o wskazanych nazwach co sprawia, że nie zostały zaprojektowane jako artykuły świąteczne. Organ zasadnie podniósł, iż nie można zgodzić się ze stroną, iż bożonarodzeniowy charakter spornych towarów wynika z ich stosowania w okresie Świąt Bożego Narodzenia do dekoracji pomieszczeń handlowych, domów, stołów wigilijnych, ponieważ wszystkie kwiaty i liście mają charakter dekoracyjny. Organ zauważył, że poszczególne kwiaty kwitną w różnych porach roku co sprawia, że są używane do dekoracji w różnych okresach. Poza tym ani z brzmienia pozycji 9505, której zastosowania domaga się strona, ani z Not wyjaśniających do tejże pozycji nie wynika, iż wpływ na klasyfikację taryfową spornych towarów do pozycji 9505 ma ich sprzedaż w okresie bożonarodzeniowym. Przyozdobienie w/w kwiatów brokatem także nie czyni ich artykułami bożonarodzeniowymi w rozumieniu taryfy celnej. Zatem importowane towary nie spełniają przesłanek uznania ich za artykuły bożonarodzeniowe w rozumieniu pozycji 9505 taryfy celnej. Zdaniem Sądu organ ma rację także wówczas kiedy wskazuje, że prawidłowość klasyfikacji taryfowej sztucznych kwiatów do pozycji 6702 potwierdzają Noty Wyjaśniające zgodnie z którymi pozycja 6702 obejmuje: 1).sztuczne kwiaty, liście i owoce w postaci przypominającej produkty naturalne, wykonane przez połączenie różnych części (za pomocą łączenia, klejenia, wkładania jednych w drugie lub w podobny sposób). Kategoria ta obejmuje zwykle wyroby wykonane na wzór kwiatów, liści lub owoców itp. w taki sposób, jak sztuczne kwiaty itp., 2). części sztucznych kwitów, liści lub owoców (np. słupki, pręciki, płatki, kielichy kwiatowe, liście i łodygi), 3). wyroby wykonane ze sztucznych kwiatów, liści lub owoców (np. bukiety, girlandy, wieńce i rośliny) i inne artykuły przeznaczone do wykorzystania jako ozdoby lub dekoracje wykonane przez połączenie sztucznych kwiatów, liści lub owoców. Zasadność stanowiska organu odwoławczego jest podzielana przez Sąd kontrolujący przedmiotową decyzję. Należy wprost stwierdzić, że sporne towary nie mają charakteru artykułów bożonarodzeniowych gdyż nie posiadają cech wyłącznego zaprojektowania i wyprodukowania ich jako towary świąteczne w rozumieniu pozycji 9505 Wspólnej Taryfy Celnej. Wobec powyższego Sąd nie dopatrzył się zarzucanego przez stronę naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym istotnie wpłynąć na wynik sprawy, ani naruszenia prawa materialnego w sposób wpływający na wynik sprawy. Mając powyższe na uwadze Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.